國家審計參與腐敗治理的路徑與策略

李宗彥 胡楊 宋夏云

【摘 要】 國家審計是廉政體系的重要組成部分，發(fā)揮著獨特的腐敗治理作用。研究基于扎根理論對最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）“反腐敗與反洗錢工作組”的經(jīng)驗交流文本展開質(zhì)性分析，構(gòu)建了國家審計參與腐敗治理的結(jié)構(gòu)化模型。研究發(fā)現(xiàn)，各國對審計腐敗治理的授權(quán)普遍內(nèi)嵌于最高審計機關(guān)戰(zhàn)略規(guī)劃、項目規(guī)劃及資源規(guī)劃中，不同國家在審計腐敗治理實現(xiàn)路徑上具有趨同性，腐敗治理制度建設(shè)與協(xié)同機制建設(shè)是國家審計腐敗治理的兩項基礎(chǔ)性工作。國家審計腐敗治理既可通過嵌入傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)實現(xiàn)，也可通過專門審計項目實施，國家審計腐敗治理的目標(biāo)可分為功能性與價值性兩個層次。研究結(jié)合中國特色社會主義國家審計腐敗治理實踐經(jīng)驗對結(jié)構(gòu)化模型做了進一步闡釋，為新時代我國國家審計提升腐敗治理效能提供了政策建議。

【關(guān)鍵詞】 國家審計； INTOSAI； 腐敗治理； 結(jié)構(gòu)化模型

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）10-0013-09

一、引言

腐敗作為阻礙經(jīng)濟與社會可持續(xù)發(fā)展的一個因素，已經(jīng)成為全球性公共問題。腐敗治理是一項涉及多主體協(xié)同參與的系統(tǒng)性工程，國家審計通過對公共資金全方位監(jiān)督的優(yōu)勢，在腐敗治理體系中發(fā)揮著獨特的作用[ 1 ]。國家審計機關(guān)腐敗治理職能也受到國際組織的關(guān)注。1998年，世界銀行發(fā)布研究報告，將最高審計機關(guān)定位為腐敗治理的重要機構(gòu)[ 2 ]。2011年，經(jīng)合組織（OECD）在“最高審計機關(guān)最佳實踐”報告中，將參與腐敗治理作為審計機關(guān)能力建設(shè)的重要目標(biāo)[ 3 ]。為進一步探討審計機關(guān)在腐敗治理中的作用與職能定位，最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）1998年大會將“最高審計機關(guān)在預(yù)防、發(fā)現(xiàn)欺詐和腐敗方面的作用”列為會議主題，并于2002年成立了“國際反洗錢任務(wù)小組”。2008年該任務(wù)小組更名為“反腐敗與反洗錢工作組”，并成為各國審計機關(guān)分享腐敗治理經(jīng)驗的重要國際平臺。我國一直高度重視審計腐敗治理的制度建設(shè)與效能提升。黨的十八大以來，隨著黨和國家監(jiān)督體系的完善、審計管理體制改革的深化、中央及地方審計委員會的成立，我國國家審計參與腐敗治理取得了重大突破。審計監(jiān)督與立法機關(guān)監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、紀(jì)檢監(jiān)督及社會輿論監(jiān)督等形成有效監(jiān)督合力，在構(gòu)建中國特色的腐敗治理體系中發(fā)揮了重要作用[ 4 ]。

雖然國內(nèi)外審計機關(guān)越來越多參與到腐敗治理實踐，現(xiàn)有研究也對國家審計腐敗治理的目標(biāo)及效果展開了廣泛的理論分析、案例研究與實證檢驗，但對國家審計通過何種方式獲得腐敗治理授權(quán)、如何規(guī)劃腐敗治理路徑并實現(xiàn)腐敗治理目標(biāo)等關(guān)鍵問題尚未達成共識[ 5 ]。此外，現(xiàn)有研究對不同國家審計腐敗治理模式也缺少跨國層面的比較分析與歸納總結(jié)。INTOSAI反腐敗與反洗錢工作組自成立以來，定期發(fā)布的會議記錄、公開出版物總結(jié)了各國審計機關(guān)在腐敗治理上的目標(biāo)理念、實踐做法及可推廣經(jīng)驗，成為探索不同制度情境下國家審計腐敗治理的資料來源。本文擬采用扎根研究方法，對INTOSAI反腐敗與反洗錢工作組發(fā)布的會議記錄及公開出版物等文本資料展開質(zhì)性分析，從國際比較視角歸納各國審計機關(guān)腐敗治理的授權(quán)機制、目標(biāo)、路徑和策略，并構(gòu)建國家審計腐敗治理結(jié)構(gòu)化模型。同時結(jié)合新時代國家審計體制改革發(fā)展，為我國國家審計腐敗治理體系的完善與效能提升提供政策建議。

二、國家審計腐敗治理的職能定位及實踐路徑

（一）國家審計腐敗治理的職能定位

腐敗治理是個系統(tǒng)工程，“透明國際”組織在1990年構(gòu)建發(fā)展了“國家廉政體系”模型①，將國家審計作為國家廉政體系的重要支柱。國家審計憑借其獨立性、專業(yè)性特征被認(rèn)為是遏制腐敗的重要力量[ 6 ]。國家審計有效發(fā)揮腐敗治理作用的前提是在法律上明確其參與腐敗治理的職能與定位。各國最高審計機關(guān)對腐敗治理的授權(quán)存在較大差異，有些國家直接將腐敗治理納入審計權(quán)責(zé)范圍，有些國家更強調(diào)審計的邊界，要求審計機關(guān)不能逾越法定邊界開展腐敗案件的調(diào)查與處理，還有的國家對審計參與腐敗治理的權(quán)責(zé)與范圍沒有具體要求[ 7 ]。作為各國最高審計機關(guān)的國際協(xié)調(diào)組織INTOSAI自成立反腐敗與反洗錢工作組（以下簡稱工作組）以來，一直倡導(dǎo)將腐敗治理納入國家審計常規(guī)任務(wù)。工作組在2010年發(fā)布了對54個國家最高審計機關(guān)就腐敗治理授權(quán)展開的問卷調(diào)查結(jié)果，發(fā)現(xiàn)雖然高達82%（44個）的最高審計機關(guān)參與了腐敗治理相關(guān)活動，但僅有少數(shù)最高審計機關(guān)能直接獲得腐敗案件的調(diào)查權(quán)或處理權(quán)②。2017年，INTOSAI又調(diào)查了全球171個國家最高審計機關(guān)腐敗治理的法定授權(quán)，發(fā)現(xiàn)雖然大部分國家沒有明文規(guī)定最高審計機關(guān)腐敗治理職能，但大多通過與專門反腐機構(gòu)共享信息、明確腐敗和欺詐調(diào)查權(quán)等方式實現(xiàn)了審計腐敗治理的間接授權(quán)③?；诂F(xiàn)有調(diào)查結(jié)果，工作組在2019年發(fā)布的《最高審計機關(guān)腐敗預(yù)防審計指南》中敦促各國審計機關(guān)將“腐敗和不當(dāng)行為問題”納入審計機關(guān)常規(guī)性審計工作。

雖然國家審計在腐敗治理中發(fā)揮作用這一觀點被廣為接受，但也有一些研究對國家審計腐敗治理職能的合法性提出了疑問。Jeppesen[ 5 ]指出傳統(tǒng)財務(wù)審計將腐敗排除在“欺詐（Fraud）”定義之外，從而導(dǎo)致腐敗治理領(lǐng)域的“審計期望差距”。雷俊生[ 8 ]認(rèn)為審計機關(guān)參與治腐的前提是在憲法與審計法的框架下合理界定審計治腐范圍，以維護公共利益為價值基準(zhǔn)并考慮審計資源的約束。Reichborn-Kjennerud et al.[ 9 ]指出受傳統(tǒng)財務(wù)審計理念影響，公共部門審計師往往認(rèn)為反腐敗審計超出了常規(guī)審計工作范圍且缺乏明確授權(quán)?？梢?，對國家審計腐敗治理的職能定位、授權(quán)方式與授權(quán)范圍，各國實踐及相關(guān)研究尚未形成統(tǒng)一看法。因此從國際經(jīng)驗層面挖掘各國審計機關(guān)如何獲得腐敗治理授權(quán)并開展腐敗治理活動，無疑具有重要的理論與政策意義。

（二）國家審計腐敗治理的實踐路徑

國家審計實現(xiàn)腐敗治理有不同的方式與路徑，既可以通過發(fā)揮審計基本職能直接參與腐敗治理，又可以通過審計的外部治理效應(yīng)間接發(fā)揮腐敗治理作用。

1.通過發(fā)揮審計基本職能參與腐敗治理

國家審計作為國家治理的一項基礎(chǔ)性制度安排，在對公共資金、資產(chǎn)與資源的專業(yè)監(jiān)督過程中能發(fā)揮預(yù)防、揭示和抵御腐敗的功能[ 10 ]。尹音頻和閆勝利[ 11 ]認(rèn)為審計機關(guān)可以通過及時發(fā)現(xiàn)公共資金使用、公共權(quán)力運行及公共政策執(zhí)行過程中存在的違規(guī)違紀(jì)問題，提高審計腐敗治理效能。Avis et al.[ 12 ]實證檢驗了政府審計如何通過公共資源的審計關(guān)注抑制腐敗的發(fā)生，進而提高了政治與司法問責(zé)效率。Dye[ 13 ]指出審計師作為揭示欺詐性財務(wù)報告的專家，能夠通過審計技能發(fā)現(xiàn)存在腐敗的政府部門。Otalor & Eiya[ 14 ]發(fā)現(xiàn)績效審計揭示的不經(jīng)濟、低效率和無效性往往是由于腐敗導(dǎo)致的，績效審計關(guān)鍵指標(biāo)為進一步偵查腐敗提供了線索。

2.通過審計外部治理效應(yīng)抑制腐敗行為

國家審計還能通過外部治理效應(yīng)預(yù)防、抑制腐敗行為。鄭小榮等[ 15 ]基于認(rèn)知心理學(xué)對政府審計結(jié)果公開所產(chǎn)生的腐敗抑制作用進行了驗證。Tara et al.[ 16 ]認(rèn)為審計機關(guān)通過發(fā)布審計報告來披露不當(dāng)行為，可以產(chǎn)生震懾作用，阻止公職人員從事欺詐或腐敗行為，從而提高公共部門的透明度與問責(zé)制。Kim[ 17 ]以韓國參與式審計為例，分析了參與式審計如何提高審計腐敗治理的透明度與效率。因此，國家審計腐敗治理產(chǎn)生效應(yīng)的途徑是多元化的，也是高度情境依賴的，從更多國家實踐經(jīng)驗中探索歸納國家審計腐敗治理的一般規(guī)律，仍然是一項重要工作。

（三）國家審計腐敗治理的局限性

雖然各國審計機關(guān)普遍開展了腐敗治理實踐活動，但一些研究發(fā)現(xiàn)審計腐敗治理職能的發(fā)揮存在一定局限性。Dobrowolski[ 18 ]認(rèn)為長期以來并沒有形成一個通用的審計腐敗治理模式，如何建立一個一般化的審計腐敗治理模型仍然任重道遠。Brusca et al.[ 19 ]以75個國家為樣本實證檢驗了最高審計機關(guān)的完善雖能抑制社會對腐敗的感知水平，但并不能顯著控制政治體制內(nèi)部的腐敗風(fēng)險。? Lino

et al.[ 20 ]分析了政治利益交換如何影響巴西審計法院高級官員的任命過程，認(rèn)為利益交換削弱了審計法院腐敗治理的能力。Lassou et al.[ 21 ]的研究也表明，雖然貝寧移植了法國殖民者的審計法院監(jiān)督模式，但其腐敗盛行的文化環(huán)境讓貝寧審計法院成為一個裝飾。

總之，雖然國家審計參與腐敗治理的作用、機制和效果得到了國內(nèi)外研究的廣泛關(guān)注，但對國家審計參與腐敗治理外部環(huán)境、驅(qū)動因素、具體舉措、制度安排等并未展開深入研究，也沒有對不同國家審計腐敗治理模式做出歸納總結(jié)。INTOSAI反腐敗與反洗錢工作組年度論壇經(jīng)驗交流會議記錄、國家經(jīng)驗分享、準(zhǔn)則及指南手冊等提供了豐富的審計參與腐敗治理的國際實踐經(jīng)驗，本研究擬采用扎根研究方法對工作組經(jīng)驗文本展開探索性研究，并構(gòu)建了國家審計腐敗治理的結(jié)構(gòu)化模型，為我國國家審計腐敗治理職能深化與效能提升提供經(jīng)驗與政策建議。

三、研究方法及研究過程

（一）研究方法

審計腐敗治理是一項根植于不同制度情景的社會與政治活動。各國審計機關(guān)在參與腐敗治理的過程中形成了差異化、多樣化的實踐經(jīng)驗。工作組的會議記錄及出版物集中了不同國家最高審計機關(guān)在審計腐敗治理領(lǐng)域的知識積累與最佳實踐，是歸納與構(gòu)建審計腐敗治理一般化模型的重要資料來源。本文選擇扎根理論研究[ 22 ]中運用最廣泛的程序化扎根方法，以工作組的會議記錄、出版物等文本為數(shù)據(jù)源，運用質(zhì)性研究軟件Nvivo 12通過開放式編碼、主軸編碼和選擇性編碼程序?qū)υ嘉谋具M行編碼分析。

（二）數(shù)據(jù)來源

本文的數(shù)據(jù)來源為工作組2008—2021年會議記錄及相關(guān)出版物④。其中工作組年度會議記錄主要記載了各成員國代表在會議上分享的本國審計機關(guān)腐敗治理經(jīng)驗發(fā)言要點，包括對工作組擬定工作目標(biāo)的完成情況、本國腐敗治理體系和審計機關(guān)參與腐敗治理的路徑與對策。除了年度論壇的經(jīng)驗分享，工作組還制定了最高審計機關(guān)反腐敗與反洗錢指南及其他出版物。截至2021年，工作組已經(jīng)發(fā)布《公共資金社會控制標(biāo)準(zhǔn)指南》《腐敗預(yù)防審計指南》和《公共資產(chǎn)管理》3項準(zhǔn)則指南，并出版了《INTOSAI成員國指導(dǎo)方針和原則——如何打擊腐敗和洗錢》等出版物6份，如表1所示，為世界各國國家審計機關(guān)參與腐敗治理提供了重要的參考與借鑒。

（三）數(shù)據(jù)分析

1.開放式編碼

開放式編碼是將原始數(shù)據(jù)通過逐級編碼概念化和抽象化，逐步得出概念和范疇，為構(gòu)建理論打下基礎(chǔ)。為避免原始資料中重要信息的遺漏及確保中立客觀，本文由兩位研究人員針對原始文件⑤以逐行逐句的方式進行背對背編碼。對原始數(shù)據(jù)中語義不清晰或相互之間存在較強關(guān)聯(lián)性的語句，則將上下文打包進行編碼，并剔除若干關(guān)聯(lián)程度低的信息以及重復(fù)信息。通過對原始語句的整理與分析，共抽象出87個初始概念，分別以A1、A2…An進行標(biāo)識。隨后進一步對初始概念進行重新劃分，將與同一現(xiàn)象有關(guān)的概念歸類，整合出相對應(yīng)的“范疇”，即實現(xiàn)了對初始概念的“范疇化”。本文共總結(jié)出了34個初始范疇，分別以B1、B2…Bn進行標(biāo)識（表2）。

2.主軸編碼

主軸編碼是程序化扎根理論中編碼分析的第二個環(huán)節(jié)，是在開放式編碼的基礎(chǔ)上，運用“因果條件→現(xiàn)象脈絡(luò)→中介條件→互動/行動策略→結(jié)果”這一編碼范式，對初始范疇進一步分析整合及關(guān)聯(lián)，從而形成主范疇。主軸編碼回答了“哪里”“為什么”“誰”“怎樣”以及“結(jié)果如何”等問題。通過聚類和對比驗證，最終將34個初始范疇歸納為10個主范疇，標(biāo)識為C1、C2…C10，如表3所示。

3.選擇性編碼

選擇性編碼是對主范疇更進一步進行精簡與提煉，以發(fā)展出統(tǒng)領(lǐng)其他概念與范疇的核心概念，從而構(gòu)建描述各范疇間相互關(guān)系的理論框架。通過各主范疇之間的對比與梳理，本研究描繪出國家審計腐敗治理清晰的“故事脈絡(luò)”（圖1）。首先，審計腐敗治理離不開一個良好有序的外部環(huán)境并做好頂層設(shè)計。外部環(huán)境包括政治、文化和法律環(huán)境（C7）；頂層設(shè)計包括構(gòu)建分工明確、職能清晰的國家廉政體系、在審計機關(guān)戰(zhàn)略或使命目標(biāo)中明確審計腐敗治理權(quán)限、提供充分的資源支持等（C8）。

其次，審計腐敗治理的實現(xiàn)路徑與策略可以歸納為以下方面：（1）健全審計腐敗治理的制度建設(shè)（C1），在審計戰(zhàn)略規(guī)劃、項目規(guī)劃和資源規(guī)劃中納入腐敗治理目標(biāo)與范圍，從專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)道德等領(lǐng)域提高自身腐敗治理能力。（2）審計機關(guān)可以將審計腐敗治理目標(biāo)嵌入公共資金審計、績效審計等常規(guī)審計措施中，在常規(guī)審計項目中關(guān)注腐敗風(fēng)險（C2）。（3）部分國家最高審計機關(guān)，尤其是采用司法型審計模式的，可根據(jù)法律授權(quán)采取審計腐敗治理專門措施，如直接展開專項腐敗案件調(diào)查、對涉腐人員做出司法處理等（C3）。（4）根據(jù)審計機關(guān)在國家廉政體系中的定位與作用，審計機關(guān)需要與其他反腐機構(gòu)密切合作，建立有效的審計腐敗治理協(xié)同機制（C4）。

最后，審計腐敗治理的目標(biāo)可以分為兩個層次。第一個層次是功能性目標(biāo)（C5），指審計機關(guān)立足經(jīng)濟監(jiān)督基本職能，通過識別腐敗風(fēng)險、促進反腐敗內(nèi)部控制制度完善、促進財務(wù)收支及資金流動的合法合規(guī)、為腐敗案件查處提供技術(shù)支持與專家建議、與特定部門實現(xiàn)腐敗調(diào)查信息的分享溝通機制等方式實現(xiàn)腐敗治理目標(biāo)。第二個層次是價值性目標(biāo)（C6），主要指審計機關(guān)在實現(xiàn)腐敗治理功能性目標(biāo)基礎(chǔ)上，促進社會公正、強化問責(zé)、完善制度等愿景。此外，加強審計腐敗治理的理論研究（C9）和國際合作（C10）也能促進審計腐敗治理能力提升。

為檢驗國家審計腐敗治理結(jié)構(gòu)化模型的飽和度，筆者對工作組出版的3份準(zhǔn)則指南文本（如表1列示）重新實施開放性編碼、軸心編碼及選擇性編碼等程序。基于新材料的文本扎根分析并未發(fā)現(xiàn)新的編碼結(jié)果，說明國家審計腐敗治理結(jié)構(gòu)化模型的編碼達到飽和性要求。

四、模型闡釋及審計腐敗治理的中國實踐經(jīng)驗分析

通過對國家審計參與腐敗治理的“故事脈絡(luò)”進行概括，可以發(fā)現(xiàn)各國國家審計腐敗治理既有政治與文化情境的依賴性，又在實施路徑與目標(biāo)上具有共同性、一般性。本文將對提煉出的國家審計腐敗治理結(jié)構(gòu)化模型做進一步闡釋，并對我國國家審計腐敗治理的實踐經(jīng)驗展開討論與評析。

（一）國家審計腐敗治理的制度環(huán)境

根據(jù)國家審計腐敗治理結(jié)構(gòu)化模型，政治制度、法律環(huán)境、文化背景等外部環(huán)境影響甚至決定了國家審計腐敗治理的基本定位及職能發(fā)揮。在審計實踐中，最高審計機關(guān)往往通過戰(zhàn)略規(guī)劃、項目規(guī)劃及資源規(guī)劃等環(huán)節(jié)明確腐敗治理的權(quán)責(zé)與范圍。此外，審計腐敗治理職能發(fā)揮在審計實踐中還受到一國政治及文化的深刻影響，一些在法律上沒有獲得腐敗治理明確授權(quán)的審計機關(guān)，如瑞典最高審計機關(guān)，往往因政治環(huán)境壓力和公眾需求而承擔(dān)了更多腐敗治理職責(zé)[ 9 ]；一些在法律上明確具有腐敗調(diào)查處理權(quán)限的審計機關(guān)，如巴西審計法院，往往因國內(nèi)錯綜盤雜的政治關(guān)系而被削弱了腐敗治理職能[ 20 ]。

我國國家廉政體系隨著中國特色社會主義民主政治體制改革不斷健全完善。自1983年國家審計機關(guān)成立就明確了審計腐敗治理的職能定位。1994年發(fā)布的《審計法》第一條就開宗明義地指出審計監(jiān)督具有“促進廉政建設(shè)”的重要作用，為我國審計腐敗治理提供了法律授權(quán)。黨的十八大后，國家審計腐敗治理處于不斷的制度創(chuàng)新與完善中。2014年十八屆四中全會通過的《關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》將反腐作為黨和國家的一項重要政治任務(wù)，包括審計監(jiān)督體系在內(nèi)的監(jiān)督體系進一步完善。2018年根據(jù)《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》組建了中央審計委員會，并對審計署的職責(zé)進行了優(yōu)化。2021年新修訂的《審計法》強調(diào)了“堅持中國共產(chǎn)黨對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系”。可見，我國國家審計參與腐敗治理的外部環(huán)境在不斷優(yōu)化，黨對審計工作全面領(lǐng)導(dǎo)為審計腐敗治理提供了政治保障，審計法的完善為依法履行審計腐敗治理職能提供了制度保障。

（二）國家審計腐敗治理的路徑與策略

雖然各國審計機關(guān)參與腐敗治理的路徑與策略多樣并高度依賴于所處的政治、法律與文化情景，但“兩類制度建設(shè)”與“兩類審計措施”是絕大部分國家最高審計機關(guān)發(fā)揮腐敗治理職能的基本路徑?！皟深愔贫冉ㄔO(shè)”分別為審計腐敗治理基礎(chǔ)制度建設(shè)與審計腐敗治理協(xié)同機制建設(shè)。其中審計腐敗治理基礎(chǔ)制度包括在審計工作計劃、項目管理、能力建設(shè)及保障機制上對腐敗治理做出制度安排；審計腐敗治理協(xié)同機制建設(shè)的重點是構(gòu)建審計機關(guān)與檢察、司法等機構(gòu)及社會公眾的合作與互動，以形成腐敗治理合力?！皟深悓徲嫶胧钡牡谝活愂侵冈诔Ｒ?guī)的財政財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計等審計項目中實現(xiàn)審計腐敗治理目標(biāo)，第二類是指通過審計專項調(diào)查、腐敗風(fēng)險評估等專門措施實現(xiàn)審計腐敗治理功能。

我國國家審計在新時代審計管理體制改革推動下，在腐敗治理制度建設(shè)、實施路徑及協(xié)同體系建設(shè)上已初步形成了具有中國特色的審計腐敗治理模式。首先，在制度建設(shè)方面，我國國家審計制度改革創(chuàng)新為審計腐敗治理提供了制度保障。如始于1999年的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計為國家審計腐敗治理提供了重要抓手，2013年提出的審計監(jiān)督全覆蓋拓展了新時期國家審計腐敗治理范圍，2015年啟動的省以下地方審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理改革為加強地方審計機關(guān)在腐敗治理中的獨立性奠定了基礎(chǔ)。

其次，在審計腐敗治理實施路徑方面，我國審計機關(guān)依據(jù)憲法與《審計法》規(guī)定，圍繞財務(wù)收支審計、績效審計及合規(guī)審計三大傳統(tǒng)主責(zé)主業(yè)展開腐敗治理活動。具體而言，在財政財務(wù)收支審計環(huán)節(jié)，關(guān)注財務(wù)數(shù)據(jù)錯報或舞弊所隱藏的欺詐、貪污或腐敗行為；在合規(guī)審計環(huán)節(jié)，重點關(guān)注公共資源、公共資金的違規(guī)使用潛在的腐敗行為；在績效審計環(huán)節(jié)，通過對資源、資金利用的經(jīng)濟性、效益性和效果性展開異常指標(biāo)分析，發(fā)現(xiàn)可能存在的舞弊行為。

最后，在腐敗治理協(xié)同體系建設(shè)方面，隨著我國國家監(jiān)察委員會的成立及腐敗治理體系的完善，國家審計能更好地發(fā)揮在公共資金、國有資源監(jiān)督領(lǐng)域的專業(yè)優(yōu)勢，強化與紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)等專職反腐機構(gòu)之間的合作協(xié)調(diào)。審計機關(guān)通過與其他部門及機構(gòu)建立調(diào)查合作、信息共享、案件傳遞等協(xié)調(diào)機制，提高腐敗預(yù)防、查處與問責(zé)的協(xié)同效率。同時，審計腐敗治理還需充分調(diào)動社會公眾的參與，在法律許可范圍內(nèi)將審計項目信息及結(jié)果公告向社會公開，完善審計舉報制度，通過提高社會參與增強審計腐敗治理效果。

（三）國家審計腐敗治理目標(biāo)的實現(xiàn)

國家審計參與腐敗治理的目標(biāo)分為功能性與價值性兩個維度。功能性目標(biāo)內(nèi)嵌于審計基本職能，在履行審計工作基本職能的同時實現(xiàn)審計腐敗治理功能。價值性目標(biāo)體現(xiàn)了審計作為國家治理體系的重要組成部分，通過對腐敗風(fēng)險與舞弊行為的關(guān)注與揭示，促進社會公正，強化公共問責(zé)。

黨的十九屆四中全會提出“堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系”的任務(wù)，將審計監(jiān)督作為八大監(jiān)督體系的重要組成部分。在國家監(jiān)督體系中，審計作為唯一涉及公共資金及公共資源的監(jiān)督體系，在監(jiān)督范圍上涵蓋了財政收支、國有資產(chǎn)及資源、國家重大經(jīng)濟社會政策措施貫徹落實情況、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任、自然資源資產(chǎn)保護管理等方面，同時實現(xiàn)對人、物及政策執(zhí)行情況的監(jiān)督，具有發(fā)現(xiàn)和揭示腐敗的職能優(yōu)勢。由此可見，我國國家審計腐敗治理目標(biāo)與定位首先是發(fā)揮依托審計主責(zé)主業(yè)的功能性作用，在功能性目標(biāo)實現(xiàn)的基礎(chǔ)上強化公共部門問責(zé)、促進社會公平公正及推進各項政策制度完善，從而實現(xiàn)審計腐敗治理的價值性目標(biāo)。

（四）國家審計腐敗治理的理論研究與國際合作

推進審計腐敗治理體系建設(shè)是國家審計制度優(yōu)化的重要內(nèi)容，也是各國審計機關(guān)及INTOSAI所關(guān)注的重點改革領(lǐng)域。中國國家審計署2011年成為INTOSAI反腐敗與反洗錢工作組成員后，多次在工作組年度論壇上分享我國審計腐敗治理的做法與實踐，為國家審計腐敗治理提供了中國經(jīng)驗。我國審計機關(guān)應(yīng)進一步加強與其他國家審計機關(guān)、國際組織等機構(gòu)間的交流合作，通過INTOSAI反腐敗與反洗錢工作組這一平臺積極參與相關(guān)的理論研究、專題研討、準(zhǔn)則制定等項目，同時主動分享我國國家審計腐敗治理的經(jīng)驗與成果，努力將中國經(jīng)驗體現(xiàn)在審計腐敗治理的國際標(biāo)準(zhǔn)與指南中。

五、研究結(jié)論

審計作為國家治理的重要制度安排，在國家廉政體系中發(fā)揮著越來越重要的作用。但各國對審計腐敗治理的定位、實現(xiàn)路徑及目標(biāo)仍存在不同認(rèn)識，對如何實現(xiàn)審計腐敗治理效能也缺乏統(tǒng)一與整合的分析框架。本研究基于INTOSAI反腐敗與反洗錢工作組論壇會議交流文本及出版物等資料，采用扎根研究范式歸納了國家審計腐敗治理的國際實踐經(jīng)驗及面臨的挑戰(zhàn)，系統(tǒng)地總結(jié)了國家審計腐敗治理的目標(biāo)、策略、路徑、保障機制，形成了國家審計腐敗治理的結(jié)構(gòu)化模型。研究發(fā)現(xiàn)：首先，雖然部分國家沒有對審計腐敗治理的權(quán)限在法律上予以明晰，但各國最高審計機關(guān)在審計戰(zhàn)略規(guī)劃、項目規(guī)劃、資源規(guī)劃等方面明確了審計腐敗治理的權(quán)限、范圍及應(yīng)配置的資源。其次，在審計腐敗治理實施路徑上，將腐敗治理嵌入常規(guī)審計項目是主要途徑，相關(guān)制度建設(shè)與協(xié)同機制建設(shè)是基本保障。再次，國家審計腐敗治理職能的發(fā)揮受制于審計機關(guān)所處的外部環(huán)境，具有高度的情景依賴性。最后，審計腐敗治理的主要目標(biāo)是依托審計基本職能發(fā)揮功能性作用，包括腐敗風(fēng)險識別、腐敗內(nèi)部控制體系評估、腐敗線索及信息的移交等，在此基礎(chǔ)上進一步實現(xiàn)推進國家治理體系完善的價值性目標(biāo)。

作為國家廉政體系的重要組成部分，我國國家審計腐敗治理制度隨著審計管理體制的深化改革不斷完善。在中國特色社會主義新時代背景下，為進一步深化我國國家審計腐敗治理制度體系改革并提升腐敗治理效能，本研究提出以下建議：（1）我國國家審計機關(guān)在實現(xiàn)腐敗治理目標(biāo)時，應(yīng)根據(jù)《憲法》及《審計法》賦予審計機關(guān)的權(quán)限，依法明晰國家審計腐敗治理的職能與定位，既要避免弱化國家審計腐敗治理職能的傾向，又要堅持從審計經(jīng)濟監(jiān)督基本定位出發(fā)，圍繞審計主責(zé)主業(yè)展開腐敗治理活動。（2）將審計腐敗治理職能優(yōu)化納入中國特色社會主義新時代國家審計制度改革。在財政財務(wù)收支審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、自然資源資產(chǎn)離任審計、政策跟蹤審計、審計管理體制改革、內(nèi)部審計制度建設(shè)等不同領(lǐng)域?qū)徲嫺瘮≈卫碛枰郧榫盎⒅贫然?，形成與時代發(fā)展要求相匹配的中國特色審計腐敗治理體系。（3）不斷推進審計機關(guān)腐敗治理能力建設(shè)。通過提升審計機關(guān)腐敗治理專業(yè)能力、強化審計人員職業(yè)道德教育、加強審計機關(guān)廉潔自律意識、創(chuàng)新審計腐敗治理方法與技術(shù)等手段提高審計腐敗治理的范圍與效能。（4）進一步提高審計腐敗治理跨機構(gòu)協(xié)同效率。隨著我國監(jiān)督監(jiān)察制度的完善及審計全覆蓋格局的形成，構(gòu)建與完善新時代腐敗協(xié)同治理體系成為我國廉政體系建設(shè)的一項重要任務(wù)。（5）提升社會公眾對審計腐敗治理的認(rèn)知及參與度。我國審計機關(guān)應(yīng)持續(xù)完善包括審計舉報、審計結(jié)果公告、審計項目信息公示在內(nèi)的審計對外溝通方式，為審計腐敗治理提供順暢的信息環(huán)境與公眾支持。（6）充分利用INTOSAI反腐敗與反洗錢工作組這一交流平臺，加強審計腐敗治理的國際合作交流，提升我國審計腐敗治理的國際話語權(quán)。

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