軍工審計目標：一個理論框架

王會金 鄭石橋

【摘 要】 以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計目標的理論框架。軍工審計目標是人們希望通過軍工審計得到的結果。軍工資源類委托代理關系中，委托人和代理人作為審計需求者希望通過軍工審計得到的結果稱為終極目標，軍工審計機構希望通過審計得到的結果稱為直接目標。軍工審計直接目標要服務于終極目標，二者都可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性，但含義卻不同。軍工審計終極目標是指提升上述四方面的水平，軍工審計直接目標是指尋找上述四方面的問題。軍工審計機構的真實性、合法性、效益性和健全性這些審計目標都是與一定的審計主題相聯系的，在審計實施中，還必須對這些審計目標進行分解以確定審計具體目標，并落實到審計標的，與此相適應，基于審計主題的真實性、合法性、效益性和健全性也就稱為審計總目標。

【關鍵詞】 資源類委托代理關系； 代理問題； 次優(yōu)問題； 審計終極目標； 審計直接目標

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）10-0149-07

一、引言

軍工行業(yè)對任何一個國家的重要性都是不言自明的，而一系列適宜的制度安排是支持軍工行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎。軍工審計制度是支持軍工行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要制度安排，然而并非任何軍工審計制度都能發(fā)揮這種作用，具有科學性的軍工審計制度才能如此。理論自信是制度自信的基礎，正確認知軍工審計制度各基礎性問題是科學建構軍工審計制度的基礎。本文聚焦軍工審計目標。

軍工審計目標的核心問題是希望通過軍工審計得到什么?，F有文獻中，未發(fā)現專門研究軍工審計目標的文獻。一些研究軍工審計的文獻涉及軍工企業(yè)內部審計目標和軍工項目審計目標，但只是一些碎片化的觀點，缺乏深入系統的理論闡釋。本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計目標的理論框架，以深化人們對軍工審計目標的認知，并為科學建構軍工審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

未發(fā)現有專門研究軍工審計目標的文獻，但是一些研究軍工審計的文獻涉及軍工審計目標，主要有兩種情形，一是一些文獻涉及軍工企業(yè)內部審計目標，二是個別文獻涉及軍工項目審計目標。

關于軍工企業(yè)內部審計目標，未有專門的研究文獻，但是一些文獻涉及這個問題，觀點各異。例如：劉悅[ 1 ]提出，內部審計通過實施客觀、專業(yè)的監(jiān)督、檢查、評價和報告，以明確既定的內部控制政策和程序是否得以有效貫徹和執(zhí)行，建立的各項控制標準是否得以遵循，資源的利用是否合理有效，以促進整體經營管理目標的實現；隋景風[ 2 ]提出，內部審計以防范風險、規(guī)范管理和創(chuàng)造績效為目的；侯鵬[ 3 ]提出，內部審計的目標是幫助組織成員有效履行他們的職責，具體包括保證信息的真實性和可靠性、保證企業(yè)的經營活動遵循相關法律和規(guī)定、促進管理人員有效地履行受托責任、以合理的成本促進有效控制；杜順美[ 4 ]認為，有些軍工單位對內部審計職責和功能的認識仍然停留在查錯糾弊的層次上；趙樹飛等[ 5 ]提出，內部審計最終實現從“合規(guī)型審計”向“增值型審計”的延伸；富曉霞[ 6 ]提出，站在促進單位發(fā)展戰(zhàn)略實現的高度，將內審工作與單位中心任務緊密結合，做到圍繞目標謀劃內審工作、服務目標做好內審工作；張紅宇[ 7 ]提出，內部審計目標由查錯糾弊轉向“在進一步強化監(jiān)督職能的基礎上拓展增值審計業(yè)務”；王輝[ 8 ]提出，內部審計目標是為管理者提供履職所需的信息，從事的是對企業(yè)整體經營進行獨立評價的活動；王蕾[ 9 ]提出，軍工企業(yè)內部審計目標不僅要通過運用科學的管理手段來防范企業(yè)運營風險，同時也要通過內部審計相關措施來確保企業(yè)戰(zhàn)略目標的有效實現，從而保質保量地完成政府及軍方下達的各項研制生產任務；劉寰[ 10 ]提出，軍工審計的最終目的是確保公共資金、國有資產、國有資源的高效合理使用；謝菁和高明亮[ 11 ]提出，內部審計旨在幫助組織實現目標，揭示其中的風險，給出有效的改進方案。

少量文獻涉及軍工項目審計目標，例如“主要針對固定資產投資的真實、合法性進行審計，而忽視了對投資效益的審計”[ 12 ]；“軍工集團通過關注項目執(zhí)行的合法性、預算管理的有效性、結果報告的真實性……保障了軍工集團的軍工核心能力建設”[ 8 ]。

上述文獻顯示，雖然有些研究涉及軍工審計目標，但只是一些碎片化的觀點，缺乏深入系統的理論闡釋。本文擬以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計目標的理論框架。

三、理論框架

審計目標就是人們希望通過審計得到的結果，這里的人們有兩種類型：一是審計需求者，通常是委托人，有時也包括代理人；二是審計實施者，也就是審計機構。審計機構是應審計需求者的需求而實施審計，因此，審計需求者的審計目標通常被稱為審計終極目標，審計機構的審計目標則被稱為審計直接目標[ 13-15 ]。根據上述審計目標理論分析軍工審計目標以提出一個軍工審計目標的理論框架，需要按順序分析以下問題：軍工審計目標的基本框架，軍工審計終極目標，軍工審計直接目標。

（一）軍工審計目標的基本框架

軍工審計目標存在于資源類委托代理關系中，所以，先分析軍工資源類委托代理關系。軍工經濟資源的籌措、分配、使用和管理中形成了許多經濟關系，這些關系中都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經濟學的觀點來看，這些經濟關系都屬于委托代理關系[ 16 ]。不同的軍工經濟制度安排下，軍工委托代理關系不同，根據《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業(yè)科研經費管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產投資項目管理辦法》等相關法律法規(guī)，我國軍工行業(yè)的委托代理關系如圖1所示。

圖1中共有19種具體情形的委托代理關系，有三種類型，不同類型中審計需求不同①，進而決定審計目標是否存在。（1）關系8、關系10、關系13屬于監(jiān)管類委托代理關系，這種類型的關系中不存在審計需求，當然也沒有審計目標。（2）關系11、關系17、關系18都是因軍工項目而形成的委托代理關系，當存在競爭市場時，這種類型的關系屬于合約類關系，不存在審計需求，也沒有審計目標；然而，軍工項目在許多情形下是不存在競爭市場的，這些情形下的軍工項目關系實質上就是資源類委托代理關系，此時存在審計需求，當然也就存在審計目標，通常將這種審計稱為軍工項目審計。（3）關系1、關系2、關系3、關系4、關系5、關系6、關系7、關系9、關系12-1、關系12-2、關系14、關系15、關系16這13種情形屬于資源類委托代理關系，存在審計需求，當然也存在審計目標。但是，審計實踐中，關系1、關系2、關系3、關系7這4種情形下的審計業(yè)務尚未開展。

存在審計需求的資源類委托代理關系中，審計需求都需要一定的審計主體來實施，通常由審計需求者根據獨立性、審計質量和審計成本三項原則，對審計主體做出選擇。通常來說，軍工資源類委托代理關系中的審計主體選擇如表1所示②。

表1中的委托人都存在審計需求，希望通過軍工審計得到某種結果，這種目標屬于軍工審計終極目標。某些特殊情形下，代理人也可能存在審計需求，也希望通過軍工審計得到某種結果，此時的審計目標也屬于軍工審計終極目標。為了實現委托人和代理人的審計需求及審計目標，一定的審計機構需要開展審計業(yè)務，審計機構當然也希望通過軍工審計得到某些結果，此時的審計目標就是軍工審計直接目標。表1的16種具體情形中，除4種審計實踐中尚未開展審計業(yè)務的情形外，其他12種具體情形的審計目標歸納起來如表2所示。下文分別分析軍工審計終極目標和直接目標。

（二）軍工審計終極目標

軍工審計終極目標是軍工審計需求者希望通過審計得到的結果，包括委托人的目標和代理人的目標。本文分別分析軍工資源類委托代理關系中委托人和代理人的審計目標。

先來看委托人的審計目標。表2顯示，軍工資源類委托代理關系中委托人包括國務院、國資委、地方政府、地方國資委、國資委之外的其他股東、軍工企業(yè)總部、國防科工局、軍隊裝備部門和軍工企業(yè)，這些委托人希望通過審計得到什么結果呢？在軍工資源類委托代理關系中，委托人將一定的軍工資源交付代理人，賦予代理人較大的相機決策權，并要求代理人履行特定的職責，代理人對委托人承擔了最大善意地使用這些資源和權力來履行要求職責的責任，這種責任就是軍工經管責任。但是，由于代理人具有信息優(yōu)勢，委托人與代理人難以簽訂完備合約，許多情形下還存在激勵不相容和環(huán)境不確定，具有自利傾向的代理人有可能出現機會主義行為（也就是代理問題），同時，代理人通常是有限理性的，在履行其承擔的軍工經管責任時，可能出現更多的次優(yōu)問題。代理人的代理問題和次優(yōu)問題都會對代理人履行其承擔的軍工經管責任形成負面影響，進而影響委托人的利益，因此，委托人會推動建立針對代理人的治理機制，本文稱之為軍工治理機制。軍工審計是軍工治理機制的重要成員③。那么，委托人希望通過軍工審計得到什么呢？很顯然，委托人希望通過軍工審計來抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題，進而促使代理人更好地履行其承擔的軍工經管責任。促使代理人更好地履行其承擔的軍工經管責任是希望得到的最終結果，抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題是得到這種結果的路徑。那么，軍工審計能抑制哪些代理問題和次優(yōu)問題呢？

很顯然，軍工審計只能發(fā)揮審計固有功能來抑制某些類型的代理問題和次優(yōu)問題，而不是萬能的。根據經典審計理論，審計固有功能是以系統方法檢查特定事項與既定標準的相符程度（這里的特定事項也就是審計主題）?；谶@個固有功能，審計能應對的代理問題和次優(yōu)問題主要包括信息虛假、行為違規(guī)、績效低下和制度不健全。各類問題都對應著相應的審計主題，信息虛假對應的審計主題是經濟信息，行為違規(guī)對應的審計主題是經濟行為，績效低下對應的審計主題是績效信息（屬于經濟信息），制度不健全對應的審計主題是經濟制度。實質上，代理問題和次優(yōu)問題也就是審計主題所出現的問題[ 15 ]。同理，軍工審計能應對的代理問題和次優(yōu)問題也就是以下四類：第一，履行軍工經管責任中的虛假信息，也就是虛假的軍工經濟信息，委托人希望通過軍工審計，減少這些經濟信息的虛假，因此，這種審計目標也稱為真實性目標，與這個目標相對應的審計主題是軍工經濟信息（軍工績效信息屬于其組成部分）；第二，履行軍工經管責任中的違法違規(guī)行為，也就是違法違規(guī)的軍工經濟行為，委托人希望通過軍工審計，減少違法違規(guī)的軍工經濟行為，因此，這種審計目標也稱為合法性目標，與這個目標相對應的審計主題是軍工經濟行為；第三，履行軍工經管責任中的績效水平低下，委托人希望通過軍工審計，提升軍工績效水平，因此，這種審計目標也稱為效益性目標，與這個目標相對應的審計主題是軍工績效信息（屬于軍工經濟信息）；第四，履行軍工經管責任中的相關制度不健全，也就是軍工經濟制度存在缺陷，委托人希望通過軍工審計，減少軍工經濟制度的不完善之處，因此，這種審計目標也稱為健全性目標，與這個目標相對應的審計主題是軍工經濟制度。委托人的上述四方面目標如果得到實現，則代理人履行軍工經管責任的信息真實性、行為合法性、績效水平性和制度健全性都得到了提升，很顯然，其承擔的軍工經管責任也就履行得更好?；谝陨戏治?，對委托人的審計目標可以概括如下：抑制代理人軍工經管責任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，促使其更好地履行軍工經管責任，具體可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。

以上分析了委托人的審計目標，下面分析代理人的審計目標。軍工資源類委托代理關系中的代理人包括國資委、財政部、國防科工局、中央軍工企業(yè)、地方國防科工部門、地方國資委、地方軍工企業(yè)和軍工企業(yè)內部單位，這些代理人在特殊情形下也可能存在審計需求，主要有兩種情形。

情形之一，代理人不存在激勵不相容。此時，代理人有良好地履行其承擔的軍工經管責任的動機，但是，由于人的有限理性，在履行這種責任時，也可能犯錯誤，從而出現次優(yōu)問題。代理人為了良好地履行軍工經管責任，希望通過審計來發(fā)現次優(yōu)問題，此時軍工審計是作為次優(yōu)問題的揭示機制。那么，軍工審計能揭示哪些次優(yōu)問題呢？基于審計的固有功能，軍工審計通常能揭示四類問題：軍工經濟信息虛假、軍工經濟行為違規(guī)、軍工經濟績效低下、軍工經濟制度不完善。通過揭示這些次優(yōu)問題，促使代理人軍工經濟真實性水平、軍工經濟行為合法性水平、軍工經濟績效水平、軍工經濟制度健全性水平這些方面的提升，因此，代理人的這些審計目標也相應地稱為真實性、合法性、效益性和健全性。

情形之二，代理人將軍工審計作為信號傳遞機制，向一些利益相關者傳遞某些信號，以影響他們對代理人軍工經管責任履行情況的判斷，進而做出有利于代理人的決策。那么，軍工審計能傳遞哪些信號呢？很顯然，軍工審計只能以其固有功能來傳遞某些信號。通常來說，審計能關注四類問題：信息虛假、行為違規(guī)、績效低下、制度不健全。軍工審計能傳遞的信號也只在上述四個方面。但是代理人希望審計從正面的角度來傳遞信號，因此，軍工審計傳遞的信號有以下四個方面：軍工經濟信息真實性、軍工經濟行為合規(guī)性、軍工績效水平性、軍工經濟制度健全性。這些目標也可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。

總結以上委托人和代理人的審計目標，軍工審計終極目標有如下結論：通過軍工審計抑制代理人履行軍工經管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，促使代理人更好地履行軍工經管責任，具體可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。

（三）軍工審計直接目標

以上分析了軍工資源類委托代理關系中委托人和代理人作為審計需求者的審計目標，而審計機構是服務于審計需求者的，人們不是為審計而審計，因此，審計機構必須根據審計需求者的審計目標來確定自己的審計目標（當然，這種目標也不能脫離審計固有功能），也正是從這個意義上，將審計機構的審計目標稱為直接目標。軍工審計機構包括最高審計機關、國資委設立的審計機構、地方本級審計機關、民間審計機構、內部審計機構、國防科工局設立的審計機構、軍隊審計機構，這些審計機構都必須根據軍工審計終極目標來確定直接目標。

根據本文前面的分析，軍工資源類委托代理關系中委托人和代理人的審計目標是通過軍工審計抑制代理人履行軍工經管責任中的代理問題和次優(yōu)問題，促使代理人更好地履行軍工經管責任，具體可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。為了服務于審計需求者的上述目標，審計機構必須分別確定不同的直接目標。為了服務于真實性目標，審計機構必須尋找虛假的軍工經濟信息，為審計需求者提升軍工經濟信息的真實性水平奠定基礎，因此，審計機構的這種目標也稱為軍工經濟信息真實性目標，簡稱真實性。為了服務于合法性目標，審計機構必須尋找違法違規(guī)的軍工經濟行為，為審計需求者提升軍工經濟行為的合法性水平奠定基礎，因此，審計機構的這種目標也稱為軍工經濟行為合法性目標，簡稱合法性。為了服務于效益性目標，審計機構必須尋找軍工績效低下的領域，為審計需求者提升軍工績效水平奠定基礎，因此，審計機構的這種目標也稱為軍工效益性目標，簡稱效益性。為了服務于健全性目標，審計機構必須尋找軍工經濟制度缺陷，為審計需求者提升軍工經濟制度健全性水平奠定基礎，因此，審計機構的這種目標也稱為軍工經濟制度健全性目標，簡稱健全性?？傮w來說，軍工審計機構的審計目標可以歸納為真實性、合法性、效益性和健全性。

歸納起來，軍工審計終極目標和直接目標的基本情況如表3所示。軍工審計終極目標和直接目標有相同的表述，但是，二者含義卻不同。從軍工審計終極目標來說，真實性、合法性、效益性和健全性是指提升上述四方面的水平；從軍工審計直接目標來說，真實性、合法性、效益性和健全性是指尋找上述四方面的問題。

軍工審計機構確定了真實性、合法性、效益性和健全性審計目標，這些審計目標都是與一定的審計主題相聯系的，在審計實施中，還必須對審計目標進行分解，以確定更加細致的審計目標，這種分解形成的審計目標通常稱為審計具體目標，與此相適應，基于審計主題的真實性、合法性、效益性和健全性也就稱為審計總目標。

真實性目標的審計主題有兩種情形：一是軍工財務審計，此時的審計主題是軍工財務信息，在審計實施中，要將軍工財務信息這個審計主題分解為交易、余額、列報這些審計標的，同時，將真實性目標進行分解，并將分解的具體目標落實到各個審計標的；二是軍工績效審計中對績效信息的鑒證，此時的審計主題是軍工績效信息，包括軍工業(yè)務信息和軍工財務信息，軍工財務信息的分解如前述，軍工業(yè)務信息需要按流量與存量、數量與質量等分解為審計標的，并將真實性分解為具體目標，且落實到各個審計標的。

合法性目標的審計主題是軍工經濟行為，在審計實施中，一方面要將軍工經濟行為再進行細分，以確定審計標的；另一方面要將合法性目標細分，以確定審計具體目標，并落實到軍工經濟行為分解形成的審計標的。

效益性目標的審計主題是軍工績效信息，效益性通常包括經濟性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性等維度，軍工績效審計中還必須增加軍事維度的效益性，這些維度的效益性會落實到不同的軍工績效指標。

健全性目標的審計主題是軍工經濟制度，審計機構在實施這類審計項目時，必須按制度規(guī)范的領域或制度規(guī)范的業(yè)務流程環(huán)節(jié)對軍工經濟制度進行分解，以確定軍工制度審計的審計標的，同時，將健全性目標分解為設計健全性和執(zhí)行有效性，并落實到各個審計標的。

整體來說，軍工審計直接目標要服務于終極目標，區(qū)分為總目標和具體目標兩個層級，總目標可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性，這些目標與審計主題相關聯，在審計實施中，這些目標要分解形成審計具體目標，并落實到審計主題分解形成的審計標的。

（四）本文的理論框架與現有文獻關于軍工審計目標之觀點的關系

本文以上基于經典審計理論，提出了一個軍工審計目標的理論框架。為了進一步深化對軍工審計目標的認知，以下分析這個理論框架與現有文獻關于軍工審計目標之觀點的關系。

本文的文獻綜述指出，一些研究軍工審計的文獻涉及軍工企業(yè)內部審計目標和軍工項目審計目標。

關于軍工企業(yè)內部審計目標，現有文獻從不同角度提出了軍工企業(yè)內部審計的目標，有的強調內部控制的有效性、遵循性，有的強調創(chuàng)造績效，有的強調遵循相關法律和規(guī)定，有的強調保證信息的真實性和可靠性，有的強調有效地履行受托責任，有的強調增值型審計，有的強調資源的高效合理使用，本文的理論框架中確定真實性、合法性、效益性和健全性目標，能涵蓋上述觀點。另外，有的文獻是從管理當局角度提出的，根據本文的理論框架，這就是終極審計目標；有的文獻則是從內部審計機構角度提出的，在本文的理論框架中，這種目標就是直接審計目標。

關于軍工項目審計目標，個別文獻提出固定資產投資的真實性、合法性、效益性，也有個別文獻提出項目執(zhí)行的合法性、預算管理的有效性、結果報告的真實性，本文理論框架中確定真實性、合法性、效益性和健全性目標，能涵蓋上述觀點。

總體來說，本文提出的軍工審計目標理論能涵蓋現有文獻關于軍工審計目標之觀點。

四、結論

軍工審計制度是支持軍工行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要制度安排之一，正確地認知軍工審計制度各基礎性問題是科學建構軍工審計制度的基礎。本文以經典審計理論為基礎，提出一個關于軍工審計目標的理論框架。

軍工審計目標是人們希望通過軍工審計得到的結果。軍工資源類委托代理關系中，委托人希望通過軍工審計得到的某種結果稱為軍工審計終極目標，某些特殊情形下，代理人希望通過軍工審計得到的某種結果也是軍工審計終極目標。為了實現委托人和代理人的審計需求及審計目標，軍工審計機構需要開展審計業(yè)務，也希望通過軍工審計得到某些結果，這就是軍工審計直接目標。

軍工資源類委托代理關系中的委托人希望通過軍工審計來抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題，基于審計固有功能，能夠抑制的代理問題和次優(yōu)問題包括四類：履行軍工經管責任中的虛假信息，履行軍工經管責任中的違法違規(guī)行為，履行軍工經管責任中的績效水平低下，履行軍工經管責任中的相關制度不健全。上述四方面目標如果得到實現，則代理人履行軍工經管責任的信息真實性、行為合法性、績效水平性和制度健全性都將得到提升，因此，這些審計目標可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。

軍工資源類委托代理關系中的代理人在特殊情形下也可能存在審計需求，希望通過審計得到某些結果，情形之一是代理人將軍工審計作為次優(yōu)問題的揭示機制。基于審計固有功能，能揭示的次優(yōu)問題包括四類：軍工經濟信息虛假、軍工經濟行為違規(guī)、軍工經濟績效低下、軍工經濟制度不健全。通過揭示這些次優(yōu)問題，促使這些方面的水平提升，因此，這些審計目標也相應地稱為真實性、合法性、效益性和健全性。情形之二是代理人將軍工審計作為信號傳遞機制?；趯徲嫻逃泄δ埽姽徲嬆軅鬟f的信號有四個方面：軍工經濟信息真實性、軍工經濟行為合規(guī)性、軍工績效水平性、軍工經濟制度健全性。這些目標也可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。

軍工審計機構是服務于審計需求者的，審計機構必須根據審計需求者的審計目標來確定自己的審計目標。為了服務于審計需求者的真實性目標，審計機構必須尋找虛假的軍工經濟信息，審計機構的這種目標也稱為軍工經濟信息真實性；為了服務于審計需求者的合法性目標，審計機構必須尋找違法違規(guī)的軍工經濟行為，這種目標也稱為軍工經濟行為合法性；為了服務于審計需求者的效益性目標，審計機構必須尋找軍工績效低下的領域，審計機構的這種目標也稱為效益性；為了服務于審計需求者的健全性目標，審計機構必須尋找軍工經濟制度缺陷，審計機構的這種目標也稱為健全性。

總體來說，軍工審計終極目標和直接目標都可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性，二者含義卻不同：從軍工審計終極目標來說，是指提升上述四方面的水平；從軍工審計直接目標來說，是指尋找上述四方面的問題。

軍工審計機構的真實性、合法性、效益性和健全性審計目標都是與一定的審計主題相聯系的，在審計實施中，還必須對這些目標進行分解，以確定更加細致的審計目標，這種分解形成的審計目標通常稱為審計具體目標。與此相適應，基于審計主題的真實性、合法性、效益性和健全性也就稱為審計總目標。

本文的研究啟示：軍工審計目標有豐富的內容和理論邏輯，軍工審計制度建構及審計實踐中，要正確地確定審計目標并不很容易，但是，如果軍工審計目標有失偏頗，則審計期望差就會出現，最終導致軍工審計作用無法發(fā)揮。因此，以正確的理論為基礎來建構軍工審計制度和指導審計實務就顯得尤為重要。

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