會計(jì)計(jì)量的新屬性

趙建平

摘要：在財(cái)務(wù)會計(jì)的中最重要的一點(diǎn)就是會計(jì)計(jì)量，在這個(gè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代中，金融工具中最常用的屬性就是公允價(jià)值，并且公允價(jià)值還是衍生金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。公允價(jià)值會計(jì)就提供給了他們更加合理、有用的會計(jì)計(jì)量模式。本文主要淺談公允價(jià)值的概念、相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡以及公允價(jià)值中最重要的現(xiàn)值。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值;會計(jì)計(jì)量;現(xiàn)值

引言

隨著社會的快速發(fā)展，為主滿足用戶對決策的需求，公允價(jià)值得到引入，作為財(cái)務(wù)會計(jì)和金融工具最重要最常用的屬性，公允價(jià)值有著重要意義。

一、概念

伴隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，用戶對相關(guān)性的要求不斷提高，但原來的歷史成本計(jì)量又不能滿足用戶的決策，在這種情況下公允價(jià)值會計(jì)就隨之產(chǎn)生。而公允價(jià)值的概念是“雙方在熟悉情況并且自愿的狀態(tài)下，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行債務(wù)清償或者交換一項(xiàng)資產(chǎn)的所使用的金額”，這個(gè)定義的條件是假定企業(yè)是在持續(xù)經(jīng)營的狀態(tài)下，不計(jì)劃進(jìn)行清算、不計(jì)劃大幅度縮減本身的運(yùn)營規(guī)模，又或者不會以不利的條件進(jìn)行買賣。

近些年來，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會、一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家——例如美國等，越來越多的將公允價(jià)值這一概念引入到體系中來，甚至還把它設(shè)置為第一選擇的計(jì)量屬性（在某些會計(jì)準(zhǔn)則中）。因?yàn)楣蕛r(jià)值的普遍運(yùn)用，很有可能會追趕上歷史成本這一計(jì)量屬性，成為最主要的兩大計(jì)量屬性之一，甚至公允價(jià)值這一模式還被認(rèn)為是可以成為主流存在于21世紀(jì)的上半葉。

二、相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡

會計(jì)信息具有兩個(gè)最為重要的信息質(zhì)量特點(diǎn)——相關(guān)性和可靠性。會計(jì)信息的有用性與相關(guān)性和可靠性之間存在一種關(guān)系，使它們相對應(yīng)，相關(guān)性和可靠性這兩者共同組成了會計(jì)信息有用性的自變量因此他們?nèi)币徊豢?，會?jì)的核心要求就是信息的可靠和相關(guān)。在另一方面，任何事物都具有不確定這一因素的存在，因此這兩者往往相互沖擊。它們是一對相互依存、相互排斥的矛盾綜合體，同時(shí)又互為前提。因?yàn)橄嚓P(guān)性和可靠性他們之間這種矛盾的關(guān)系，咱們不能把這兩者都保持在最佳，只能根據(jù)自己已有的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判別，在可靠性和相關(guān)性之間進(jìn)行衡量，前提是要保障信息整體有用。假定會計(jì)信息的可靠性不存在，那么相關(guān)性也就沒有了現(xiàn)實(shí)意義。同樣反過來，假設(shè)會計(jì)信息的相關(guān)性不復(fù)存在那么可靠性也就失去了它的價(jià)值。因而，要想對會計(jì)信息的質(zhì)量進(jìn)行進(jìn)一步的提高，不僅僅只著重一個(gè)方面而忽視了另一個(gè)方面。

歷史成本最為重要的一點(diǎn)就是有較強(qiáng)的可靠性，所以會在長期的會計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)中占主要位置。同時(shí)可驗(yàn)證性也是存在的，但歷史成本有一個(gè)缺點(diǎn)就是相關(guān)性不足。這個(gè)是指在資產(chǎn)獲得的那一天即便資產(chǎn)的歷史成本、市場價(jià)值、現(xiàn)值這三者是相等的，然而隨著外界條件的變化（例如時(shí)間以及市場），市場價(jià)值和現(xiàn)值也會有產(chǎn)生相應(yīng)的變化。就比如說我們所知曉的一些衍生金融工具項(xiàng)目，它們的賬面歷史成本和價(jià)值經(jīng)常是對不上的。這樣就會讓報(bào)表的使用者們無法通過報(bào)表所提供的信息，進(jìn)而影響到對企業(yè)的運(yùn)營業(yè)績和財(cái)務(wù)情況做出的決策。造成金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)價(jià)值被重大高估的其中一項(xiàng)要素就是歷史成本。又因?yàn)闀?jì)信息自身具有嚴(yán)重失真的這一客觀事實(shí)，就導(dǎo)致了歷史成本計(jì)量屬性在公允價(jià)值計(jì)量屬性下會遭到?jīng)_擊。

公允價(jià)值卻不一樣，它本身就存在較強(qiáng)的相關(guān)性。通過查看公允價(jià)值所反映出來的一系列的信息，用戶可以對企業(yè)當(dāng)前所持有的負(fù)債或者資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值有更準(zhǔn)確的把握，從而做出比在歷史成本下更為正確的評價(jià)或者選擇。

那什么是公允價(jià)值？公允價(jià)值（Fair Valiue）也稱之為公允市價(jià)、公允價(jià)格。從國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的定義是在公平交易中，雙方自愿交換一項(xiàng)資產(chǎn)或者是清償一基本原則債務(wù)所使用的金額。簡單地說，就是指某一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債的時(shí)候，雙方之間一切秉著自愿的現(xiàn)行交易，而不是進(jìn)行被迫完成銷售導(dǎo)致最后完成的購買、銷售和結(jié)算最后的金額。換一個(gè)思路可以理解的是公允價(jià)值最明顯的具體特征是它來自最公平交易的市場，“它”也是依附參與市場進(jìn)行交易的，交易雙方也會充分考慮這個(gè)市場的信息，最后演變成為達(dá)成的共識，這種公平雙贏的市場交易就是公允價(jià)值。

單單從理論的概念來說，公允價(jià)值的來源可以理解為兩點(diǎn)：“市價(jià)”和未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)，這兩個(gè)放在一塊進(jìn)行對比一下會發(fā)現(xiàn)，未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)有著較為普遍的適用范圍。但是，真正用于實(shí)際情況上要求的較為詳細(xì)的現(xiàn)金流量預(yù)測和終值的預(yù)計(jì)以及最后合理的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后出現(xiàn)的折現(xiàn)率，從而導(dǎo)致這些數(shù)據(jù)輸入牽涉到主觀的判斷，自身微小的變化對于要推導(dǎo)的公允價(jià)值具有較高的敏感性。根據(jù)公允價(jià)值信息來獲取條件，來進(jìn)行規(guī)避這些從在于現(xiàn)實(shí)社會中的技術(shù)性高風(fēng)險(xiǎn)，然而，現(xiàn)實(shí)生活中最常見的也是常用現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法也應(yīng)該慎用。

公允價(jià)值并不是計(jì)量屬性，“它”是一個(gè)檢驗(yàn)的尺度，當(dāng)要確定一種屬性是否符合于公允價(jià)值的定義，只需要看這種計(jì)量屬性提供出來的信息價(jià)值是否對決策有用或者說是相關(guān)的。一般來說，市場上的定價(jià)是最為符合公允價(jià)值定義的，而且和需要運(yùn)用未來現(xiàn)金流量估算的計(jì)量方法相對比，通過觀察到的市場定價(jià)更為準(zhǔn)確可靠，更加容易確定下來。所以說，不論是歷史的成本還是現(xiàn)行市價(jià)以及現(xiàn)行成本在不同的狀況下，都是符合這個(gè)公允價(jià)值定義的。

公允價(jià)值反映了在具體的某一個(gè)時(shí)間點(diǎn)下和在具體的某一個(gè)的經(jīng)濟(jì)狀況下，市場上對資產(chǎn)或者負(fù)債制定的價(jià)格。那么資產(chǎn)或者負(fù)債的價(jià)值變動就可以用公允價(jià)值的變動來反映。

三、現(xiàn)值

說一下現(xiàn)值，簡單地說現(xiàn)值就是現(xiàn)在和未來（過去式）的一筆支付或者說是支付流在現(xiàn)在的價(jià)值，也可以理解為成本或者收益的價(jià)值拿著今天的現(xiàn)金來計(jì)量時(shí)，叫作現(xiàn)值。

我們知曉公允價(jià)值是一個(gè)相對泛義的概念，在市場中，市場價(jià)格都是經(jīng)過買賣雙方承認(rèn)和接受過的，由市場本身存在的價(jià)格機(jī)制所決定。之前的市場價(jià)格就是我們所稱的歷史成本，而現(xiàn)在的市場價(jià)格則被稱為現(xiàn)行成本，他們都屬于市場轉(zhuǎn)換的模式，也都用于會計(jì)計(jì)量。另一方面，假設(shè)一項(xiàng)負(fù)債或者是資產(chǎn)不能通過觀察又或者是市場也無法直接決定它的市場價(jià)格，但卻可以從另一個(gè)方面來解決，就是運(yùn)用已有的合約規(guī)定或是對預(yù)期的未來現(xiàn)金流進(jìn)行估量，那么在求解公允價(jià)值時(shí)就可以利用現(xiàn)值技術(shù)。

假定用這種辦法來估量公允價(jià)值就需要思考三個(gè)方面：（1）怎么樣去估量未來現(xiàn)金流量;（2）對于折現(xiàn)率又該怎么樣進(jìn)行合理的選取;（3）又該怎樣利用現(xiàn)值去估量公允價(jià)值。同時(shí)（2）（3）也說明現(xiàn)值與公允價(jià)值不相等。在這里就需要提一提公允價(jià)值和現(xiàn)值他們之間的聯(lián)系：

第一個(gè)方面：現(xiàn)值只是任意的一種現(xiàn)金流量同利率的聯(lián)合，又由于現(xiàn)金流量是預(yù)估的，并且利率能夠隨機(jī)選取，這種結(jié)果也就決定了現(xiàn)值會出現(xiàn)多樣化。

第二個(gè)方面：現(xiàn)值既沒有獨(dú)立的計(jì)量屬性也沒有計(jì)量的目的。

第三個(gè)方面：現(xiàn)值必須要反映或者近似反映公允價(jià)值的定義才能成為計(jì)量屬性。

要形成公允價(jià)值的各項(xiàng)要素就必須通過現(xiàn)值計(jì)量來反映：

第一，要對未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生預(yù)估或者按他們產(chǎn)生時(shí)間的不同來預(yù)計(jì);

第二，預(yù)判現(xiàn)金流量的金額與時(shí)間將會發(fā)生的變化以及數(shù)量的改變;

第三，資產(chǎn)或者負(fù)債中存在著價(jià)格的不穩(wěn)定性;其余難以分辨的要素的影響。

舉個(gè)例子來說：

（1）假定現(xiàn)有一項(xiàng)資產(chǎn)，這項(xiàng)資產(chǎn)在一年內(nèi)帶來的固定合約現(xiàn)金流量是200000.02元，那么可以肯定收入就是這個(gè)現(xiàn)金流量;

（2）假定有一項(xiàng)資產(chǎn)能夠在十天帶來的固定合約現(xiàn)金流量是200000.02元，那么同樣可以肯定收入就是這個(gè)現(xiàn)金流量;

（3）再比如同樣是在十天內(nèi)一項(xiàng)固定合約的現(xiàn)金流量是200000.02元，但它的最終收入是存在不穩(wěn)定性的，可能會少于這個(gè)數(shù)字，然而超過是不可能的;

（4）同樣一項(xiàng)在一年內(nèi)帶來的固定合約現(xiàn)金流量是200000.02元的資產(chǎn)，它的最終收入存在不穩(wěn)定性，可能會少這個(gè)數(shù)，然而超過是不可能的。

以上的幾種狀況下的資產(chǎn)均能帶來200000.02元的未來現(xiàn)金流入，然而不同的類型所帶來的經(jīng)濟(jì)差異也就有所差別。

現(xiàn)值的計(jì)量方法主要有兩種——傳統(tǒng)法、預(yù)期現(xiàn)金流量法：

（1）傳統(tǒng)法。傳統(tǒng)法所采用的措施是運(yùn)用比率，是指選出單獨(dú)的一個(gè)組與預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流量他們之間的關(guān)系是正比關(guān)系。

再舉個(gè)例子：一項(xiàng)現(xiàn)金流量有1000（百分之二十），5000（百分之七十），8000（百分之五十）元，數(shù)字后面的括號里的就是他們自己的概率。依照傳統(tǒng)法，就單獨(dú)思考一種結(jié)果——最多或者最少的現(xiàn)金流量。那么依據(jù)上面所說的，很大程度上的就是指現(xiàn)金流量為5000元的，因?yàn)樗母怕适侨咧邢鄬^大的，是70%，即遇到其他的案例就選擇類似現(xiàn)金流量是5000元的這一種可能并且選用恰當(dāng)?shù)睦蔬M(jìn)行折現(xiàn)。

這樣的做法是簡便并且很容易去實(shí)現(xiàn)，前提是資產(chǎn)和負(fù)債本就有自己的合同約定的現(xiàn)金流量，使用這種辦法才可以使市場參與者關(guān)于該負(fù)債或者是資產(chǎn)的數(shù)量表述能趨向于一致。使用傳統(tǒng)法，其中最核心的就是要辨別和挑選利率——要與風(fēng)險(xiǎn)成正比。

（2）預(yù)期現(xiàn)金流量法。這種辦法是用預(yù)期的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，由于未來的不確定性，我們要思考到每一種情況。因此在進(jìn)行計(jì)算時(shí)要思考到一切會出現(xiàn)的概率，把這些加權(quán)平均，然后求出最后的平均期望值，最后的這個(gè)值就是我們所需要的結(jié)果。

我們接著借用上面的例子，那么我們現(xiàn)在用預(yù)期現(xiàn)金流量法計(jì)算出來的值就會有所不同，期望值應(yīng)該是：1000×0.2+ 2000×0.7+3000×0.5=3100元。這就是現(xiàn)值的兩種計(jì)量方式。

結(jié)語

公允價(jià)值是檢測的尺度，用戶通過查看公允價(jià)值所反映出來的一系列的信息，可以對企業(yè)當(dāng)前所持有的負(fù)債或者資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值有更穩(wěn)的把握，從而做出比在歷史成本下更為正確的評價(jià)或者決策。

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