新準(zhǔn)則下公允價(jià)值會(huì)計(jì)問題及相關(guān)審計(jì)完善對(duì)策

徐林崇

摘 要：市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，順應(yīng)時(shí)代而生的是公允價(jià)值的深入研究與日益完善的經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展兩者之間的良性循環(huán)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)得到了廣泛的應(yīng)用，同時(shí)在實(shí)際運(yùn)用中也出現(xiàn)了許多的問題限制了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展。本文對(duì)新準(zhǔn)則下公允價(jià)值會(huì)計(jì)問題進(jìn)行分析討論，并針對(duì)實(shí)際應(yīng)用問題提出了對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)完善對(duì)策。

關(guān)鍵詞：新公允價(jià)值準(zhǔn)則；公允價(jià)值會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)計(jì)量

一、公允價(jià)值會(huì)計(jì)

（一）公允價(jià)值的定義

公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格（即脫手價(jià)格）。公允價(jià)值準(zhǔn)則的實(shí)施，一方面體現(xiàn)了國(guó)內(nèi)公允價(jià)值準(zhǔn)則和國(guó)際公允價(jià)值準(zhǔn)則的趨同更近了一步，為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機(jī)遇；另一方面，其巨大的變化給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式帶來了強(qiáng)烈的沖擊，公允價(jià)值的應(yīng)用就是其中一例。在38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有近5%的準(zhǔn)則要求采用公允價(jià)值計(jì)量模式。公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用，無疑成為了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的焦點(diǎn)之一。

（二）公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程

公允價(jià)值最早起始于法律，指的是受到公眾認(rèn)可的程度，會(huì)計(jì)領(lǐng)域一直采用的是歷史成本的計(jì)量模式，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資產(chǎn)與復(fù)雜的真實(shí)價(jià)值也隨之改變，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)急需一種能反映公司真實(shí)價(jià)值的新的計(jì)量模式，由此產(chǎn)生了公允價(jià)值的概念。我國(guó)最早引入公允價(jià)值概念是在1998年，但是由于當(dāng)時(shí)市場(chǎng)并不成熟，人們對(duì)公允價(jià)值并沒有給予充足的關(guān)注度，導(dǎo)致很多財(cái)政人員利用公允價(jià)值概念粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，虛構(gòu)企業(yè)利潤(rùn)。為了避免這種問題的出現(xiàn)，我國(guó)財(cái)政部門在2001年開始修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用領(lǐng)域與適用范圍進(jìn)行了限制。2006年我國(guó)以公允價(jià)值運(yùn)用的情況為基礎(chǔ)，進(jìn)一步優(yōu)化了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將公允價(jià)值重新引入到企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，使其在金融工具、投資等方面得到更為明確的運(yùn)用，由此，公允價(jià)值在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域應(yīng)用進(jìn)入到了一個(gè)新的階段。2008年后開始出現(xiàn)對(duì)市值定價(jià)準(zhǔn)則的新規(guī)定，其中指出在對(duì)那些資產(chǎn)流動(dòng)性較低的物品進(jìn)行定價(jià)時(shí)，可以在原本價(jià)值的基礎(chǔ)上稍作提升，這樣可以有效保證資產(chǎn)價(jià)值的升值。2009年對(duì)公允價(jià)值的內(nèi)容進(jìn)行了豐富，其中主要是對(duì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不好的背景下如何加強(qiáng)公允價(jià)值的靈活度進(jìn)行了說明。2014年1月26日財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》，并于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。新準(zhǔn)則的制定解決了原來存在的諸多問題，更清晰的達(dá)到了其計(jì)量或披露的目標(biāo)，更加準(zhǔn)確有效的運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，其對(duì)公允價(jià)值計(jì)量制定了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，提供了更為詳盡的指引。

二、 公允價(jià)值會(huì)計(jì)在實(shí)際運(yùn)用中存在的主要問題

（一） 公允價(jià)值應(yīng)用的法律法規(guī)不完善，市場(chǎng)交易不夠規(guī)范

雖然我國(guó)2014版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定做出了進(jìn)一步的完善，但是相關(guān)法律法規(guī)，例如經(jīng)濟(jì)法、公司法、稅法、刑法等相關(guān)法律還缺乏對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量依據(jù)的法律規(guī)定，即目前公允價(jià)值應(yīng)用的規(guī)定只是在會(huì)計(jì)技術(shù)層面上做出了規(guī)定，卻在法律上沒有做出對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)應(yīng)用方面的細(xì)致明晰的法律規(guī)定和違法責(zé)任，這導(dǎo)致違背公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)定的處罰太輕，違法成本太低，不利于我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)范完善。

另外目前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)還不夠完善，突出的問題在于會(huì)計(jì)信息披露還不夠透明，市場(chǎng)交易不公允、不公平和失序的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，這些都是不利于公允價(jià)值計(jì)量的，其原因在于外部監(jiān)管還不夠完善，力度還不夠大，導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)信息披露不夠透明完備，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠規(guī)范完善。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)決策存在較大風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)相比較一些較為發(fā)達(dá)的歐洲國(guó)家在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展上起步比較晚，在我國(guó)的公允價(jià)值審計(jì)中，一方面是與會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)的估值方面的不確定性，另一方面是某些被委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位聯(lián)系過密。在以公允價(jià)值模型應(yīng)用過程中，有已經(jīng)存在的實(shí)際輸入變量，還存在著未知的決定變量，在這種大環(huán)境下，會(huì)計(jì)師的估計(jì)與決策千差萬(wàn)別，這無形當(dāng)中為有偏頗的決策提供了生長(zhǎng)的溫床。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)用到的審計(jì)技術(shù)中的專業(yè)技術(shù)手段，以及我國(guó)大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制制度當(dāng)前還很薄弱，這些問題限制會(huì)計(jì)師無法全部發(fā)現(xiàn)所有的重大錯(cuò)報(bào)，再遇見某些公司蓄意的弄虛作假問題無法避免，加之涉及的公允價(jià)值方面的法制懲罰力度建設(shè)還不夠全面，然而直到當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的有關(guān)公允價(jià)值方面決策風(fēng)險(xiǎn)還是一種客觀存在，這極大的阻礙了公允價(jià)值的客觀性與公正性。相比較一些發(fā)達(dá)的西方國(guó)家，我國(guó)對(duì)這些問題沒有更謹(jǐn)慎與嚴(yán)厲的監(jiān)管處罰行為，導(dǎo)致企業(yè)為所欲為，運(yùn)用某些過激的行為甚至購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)決策以達(dá)到不為人知的目的，從而嚴(yán)重威脅了公允價(jià)值的蓬勃發(fā)展。

（三）公允價(jià)值的確定不夠精確

無論經(jīng)濟(jì)怎么飛速發(fā)展，公允價(jià)值的確定都存在著一定的主觀性，加之目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的發(fā)展還夠不上完善，制度也相對(duì)來說比較欠缺；更有甚者，要是缺乏收到資產(chǎn)和轉(zhuǎn)移負(fù)債的估值，再遇見市場(chǎng)信息相對(duì)不充足的情況下，允價(jià)值的確定基礎(chǔ)更難以確定地捕捉到；更進(jìn)一步說，如果沒有精確的市場(chǎng)價(jià)格作為參照標(biāo)準(zhǔn)，則只可根據(jù)估值模型等估值技術(shù)來確定以及評(píng)估。可見市場(chǎng)環(huán)境對(duì)公允價(jià)值的確定準(zhǔn)確性存在影響，相繼一些公司直到目前還只能粗略的確定公允價(jià)值，我國(guó)的企業(yè)只能粗略的應(yīng)用相同或者相似的市場(chǎng)價(jià)格作為參照，在確定出精確的公允價(jià)值方面還顯遜色。

（四）會(huì)計(jì)從業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足

據(jù)統(tǒng)計(jì)我國(guó)目前擁有1100萬(wàn)上下的人員考取到了會(huì)計(jì)從業(yè)資格證，但是經(jīng)受過精良教育進(jìn)過高等學(xué)府專業(yè)學(xué)習(xí)過會(huì)計(jì)的人員還在少數(shù)，這樣擁有不算太高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員無疑影響到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施。單單就公允價(jià)值的問題來研究，這就需要擁有精準(zhǔn)的知識(shí)體系和專業(yè)的職業(yè)判斷的資歷以及從業(yè)經(jīng)驗(yàn)來掌舵，才可以在企業(yè)合并的問題、投資性房地產(chǎn)問題、無形資產(chǎn)減值問題等方面得到解決。總結(jié)來說，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)應(yīng)用上存在著太大的主觀性，這個(gè)度并不是很好掌控的，這也引起了許多從業(yè)人員打著公允價(jià)值的確定的名頭來操作利潤(rùn)，至此會(huì)計(jì)從業(yè)人員是否遵守職業(yè)操守在其心理上展開了一場(chǎng)道德的博弈。

三、改善公允價(jià)值會(huì)計(jì)問題的措施

（一）建立有序公平市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、完善相關(guān)法律法規(guī)

首先要做的是全力發(fā)展與建設(shè)良好的市場(chǎng)環(huán)境，公平公允的有序的市場(chǎng)交易環(huán)境是審計(jì)人員審計(jì)被審計(jì)單位相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債以及所有者權(quán)益公允價(jià)值的有力保障。為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，也為了達(dá)到避免公允價(jià)值審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，從而建立起公平、透明、公允有序的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)顯得尤為重要，加之良好的市場(chǎng)監(jiān)管，為引導(dǎo)公允價(jià)值審計(jì)邁向良好發(fā)展的大環(huán)境奠定基礎(chǔ)。

其次是彌補(bǔ)公允價(jià)值相關(guān)法律規(guī)定的不足，明晰化、詳細(xì)化公允價(jià)值會(huì)計(jì)在相關(guān)法律法規(guī)中的規(guī)定，再加上對(duì)專業(yè)公允價(jià)值會(huì)計(jì)人員與審計(jì)人員的使命感和責(zé)任感的提升，制度離開了管理相對(duì)人則導(dǎo)致實(shí)施失敗，而人離開了制度會(huì)毫無規(guī)則的約束，從而導(dǎo)致無所畏懼什么都敢做為，但二者的強(qiáng)有利結(jié)合，使審計(jì)準(zhǔn)則的作用發(fā)揮至最大，從而促進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的良好發(fā)展。審計(jì)人員是被審計(jì)單位公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量是否真實(shí)公允的照明燈，而審計(jì)人員針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)問題做出的審計(jì)決策引發(fā)出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)依賴于法律法規(guī)的完備和道德的規(guī)范。讓專業(yè)審計(jì)人員深刻了解審計(jì)結(jié)果的合法規(guī)范性對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有深淵的影響，這樣可以致使導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的誘因扼殺在萌芽，同時(shí)也可以提升公允價(jià)值工作原則和工作道德。

（二）堅(jiān)持改善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管力度建設(shè)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管集中體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)公允價(jià)值監(jiān)管的軟實(shí)力，使監(jiān)管力度與法律體系結(jié)合是可以嘗試的改善辦法，這樣即決定了什么可為、什么不可為，而且作為了不公正的決策將跟從一個(gè)怎樣程度的懲罰力度進(jìn)行制裁。建立健全優(yōu)質(zhì)的監(jiān)督建設(shè)，這樣可以杜絕注冊(cè)會(huì)計(jì)師名義上保持對(duì)準(zhǔn)則的嚴(yán)格遵守。堅(jiān)持建立健全我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管力度體制給予了有關(guān)公允價(jià)值的全面發(fā)展，使其注入更頑強(qiáng)的生命力與更強(qiáng)大的凝聚力，另一方面也可以加大會(huì)計(jì)師的職業(yè)自律管理力度，使得以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量硬實(shí)力得到提高。這有效杜絕公允價(jià)值在會(huì)計(jì)師決策中監(jiān)管不嚴(yán)格等問題。重中之重是全面落實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)公允價(jià)值的審計(jì)監(jiān)督體制改革，這對(duì)于洗滌會(huì)計(jì)工作者的工作環(huán)境得到了更全面的凈化，更準(zhǔn)確的說建立起乃至樹立更嚴(yán)厲的注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒制度，這關(guān)系到公允價(jià)值運(yùn)用的更多方面的全面發(fā)展，諸如非貨幣資產(chǎn)交易中的公允價(jià)值評(píng)估準(zhǔn)確性的精準(zhǔn)化的發(fā)展，與有關(guān)方面的業(yè)務(wù)咨詢水平的優(yōu)良化的發(fā)展、以及衍生金融工具與金融工具對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用性的發(fā)展等等。切實(shí)把我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管體制搞好，朝向國(guó)際公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)趨同的目標(biāo)不斷前進(jìn)。

（三）改善公允價(jià)值應(yīng)用市場(chǎng)環(huán)境

由于客觀條件的限制，我國(guó)將長(zhǎng)期實(shí)行以歷史計(jì)量為主，多種計(jì)量方式并存的計(jì)量模式。由于公允價(jià)值計(jì)量相對(duì)歷史成本計(jì)量來說較具有相關(guān)性，我國(guó)應(yīng)盡可能謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量是在一個(gè)健康、競(jìng)爭(zhēng)、有序的活躍市場(chǎng)環(huán)境下進(jìn)行的，其獲得的金額價(jià)值必須公允，這就需要一個(gè)活躍的市場(chǎng)環(huán)境。我國(guó)可以逐步建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國(guó)市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，推進(jìn)信息資源公開化，形成良好的市場(chǎng)價(jià)格信息體系，使企業(yè)處于信息對(duì)稱的市場(chǎng)環(huán)境之下，方便評(píng)估人員參照數(shù)據(jù)，做出可靠的計(jì)量。在建立價(jià)格數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)的同時(shí)，還可以努力發(fā)展生產(chǎn)資料市場(chǎng)和二手交易市場(chǎng)，加強(qiáng)監(jiān)控工作，保證公允價(jià)值獲取途徑的通暢，減少多環(huán)節(jié)流通，鼓勵(lì)批發(fā)市場(chǎng)和中介機(jī)構(gòu)發(fā)展，增強(qiáng)交易信息的公允。

（四）提高運(yùn)用公允價(jià)值人員的專業(yè)勝任能力

公允價(jià)值的第一位運(yùn)用主體就是財(cái)務(wù)人員以及會(huì)計(jì)人員，對(duì)于高素質(zhì)的財(cái)務(wù)人員合理的應(yīng)用公允價(jià)值，熟練地運(yùn)用公允價(jià)值的專業(yè)判斷，經(jīng)過這個(gè)程序的運(yùn)作，精準(zhǔn)的職業(yè)的判斷就要應(yīng)用其中，這就對(duì)我們財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員做出了更高的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，堅(jiān)持不懈的把自己所學(xué)的知識(shí)實(shí)時(shí)更新，做到孜孜不倦，輔以精準(zhǔn)的評(píng)估方法經(jīng)驗(yàn)。比較頻繁的運(yùn)用公允價(jià)值評(píng)估方法對(duì)會(huì)計(jì)人員提供了更高的知識(shí)平臺(tái)以及更高級(jí)的知識(shí)體系的建立。而且我國(guó)的企業(yè)也要不惜代價(jià)，為我國(guó)培養(yǎng)多種復(fù)合型知識(shí)人才，從而可以更加快速的推進(jìn)國(guó)家與世界經(jīng)濟(jì)秩序的更完美接軌。

四、結(jié)語(yǔ)

新公允價(jià)值的運(yùn)用順應(yīng)了當(dāng)今時(shí)代的經(jīng)濟(jì)，這直接影響著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中相關(guān)法制的完美實(shí)施，政府與企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)需要提高對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行重新審定，達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，在這個(gè)不斷規(guī)范改進(jìn)的過程中必然會(huì)存在一些問題，道路必定會(huì)曲折，特別是在公允價(jià)值運(yùn)用愈加廣泛的今天，公允價(jià)值會(huì)計(jì)問題更是對(duì)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性造成了很大的影響。在公允價(jià)值會(huì)計(jì)推行運(yùn)用的過程中，需要營(yíng)造公允價(jià)值可靠性的執(zhí)行環(huán)境，建立健全和諧穩(wěn)定的市場(chǎng)環(huán)境與優(yōu)質(zhì)高級(jí)財(cái)會(huì)人員隊(duì)伍建設(shè)，針對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)存在的問題進(jìn)行改善，促進(jìn)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)性發(fā)展。

（作者單位：山東科技大學(xué)）

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