試析新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題

沈博藝

【摘要】我國(guó)在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中強(qiáng)調(diào)的是以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，但隨著我國(guó)這些年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，衍生金融工具的大量產(chǎn)生，社會(huì)公眾普遍發(fā)現(xiàn)以歷史成本為計(jì)量屬性不能再滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，并且歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性和及時(shí)性，而之前不被看好的公允價(jià)值計(jì)量模式顯得越來(lái)越重要。2014年，我過(guò)財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，可以清晰地感覺(jué)到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已逐漸向國(guó)際趨同靠攏。文章通過(guò)詳解公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的歷史變化，對(duì)新準(zhǔn)則在實(shí)際運(yùn)用方面存在的不足進(jìn)行分析，并給出一系列的建議。

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值 發(fā)展歷史 問(wèn)題

一、引言

公允價(jià)值作為新興的計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)界一直備受爭(zhēng)議，這是由于它與歷史成本這種一按購(gòu)置時(shí)實(shí)際支付的價(jià)格記賬后就一成不變的計(jì)量屬性所不同，公允價(jià)值具有很強(qiáng)的時(shí)間概念，其反映的信息是動(dòng)態(tài)的、隨著時(shí)間變化而變化。這也滿足了如今全球高速進(jìn)步的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和如雨后春筍般出現(xiàn)的金融工具的要求。毫不夸張的說(shuō)公允價(jià)值的出現(xiàn)是會(huì)計(jì)史上一個(gè)重大突破和革新。

因?yàn)槊總€(gè)國(guó)家的國(guó)情不同，所以不同國(guó)家在描述公允價(jià)值的概念也各有所異。早在二十世紀(jì)七十年代，經(jīng)歷過(guò)二戰(zhàn)洗禮后的美國(guó)在資本主義經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上持續(xù)增長(zhǎng)，同時(shí)也帶來(lái)了一些會(huì)計(jì)計(jì)量上的問(wèn)題。各類新興金融衍生產(chǎn)品的出現(xiàn)大大沖擊了歷史成本在計(jì)量上的地位，走在全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)步前沿的美國(guó)最早定義了公允價(jià)值的含義。在隨后的一段時(shí)間里，會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的專家在這個(gè)領(lǐng)域深入探討，而公允價(jià)值的相關(guān)研究也越來(lái)越多。為了聯(lián)合各種分化的定義，在2006年，美國(guó)權(quán)威的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)（Financial Accounting Standards Board， FASB）頒發(fā)了第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（Fair Value Measurements），該準(zhǔn)則明確給出了定義“公允價(jià)值是在計(jì)量日的有序交易中，市場(chǎng)參與者銷售某項(xiàng)資產(chǎn)所能夠取得的價(jià)格或轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)負(fù)債所可能支付的價(jià)格”。FASB所公布的這條新準(zhǔn)則在原先的基礎(chǔ)上做了詳細(xì)的說(shuō)明，為公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中的操作帶來(lái)更大的幫助?？墒蔷驮贔AS157施行后不久，2007年一場(chǎng)金融風(fēng)暴席卷了美國(guó)、日本、歐洲等全球主要金融市場(chǎng)，次貸危機(jī)的出現(xiàn)引起了資本市場(chǎng)的強(qiáng)烈恐慌，隨之帶來(lái)的一系列問(wèn)題使其急速轉(zhuǎn)變?yōu)榻鹑谖C(jī)甚至經(jīng)濟(jì)危機(jī)。在這場(chǎng)金融海嘯過(guò)后，公允價(jià)值計(jì)量屬性受到了諸多反對(duì)者的抨擊 ，稱其完全脫離了歷史成本計(jì)量的軌道，容易引起企業(yè)收益的波動(dòng)，不容易被監(jiān)督，使得放松貸款標(biāo)準(zhǔn)。就在這場(chǎng)爭(zhēng)論愈演愈烈之際，2011年，會(huì)計(jì)界里兩大權(quán)威機(jī)構(gòu)IASB和FASB同時(shí)公布了公允價(jià)值新準(zhǔn)則，“在計(jì)量日的有序交易中，市場(chǎng)參與者之間出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的價(jià)格或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債將會(huì)支付的價(jià)格”。

二、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則在我國(guó)的歷史

由于我國(guó)還處在新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家階段，資本市場(chǎng)體系并不健全，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則在我國(guó)的發(fā)展較晚，中途經(jīng)歷了一波三折，可謂是命運(yùn)多舛。雖然早在上世紀(jì)90年代我國(guó)就開(kāi)始引入公允價(jià)值這個(gè)概念，但當(dāng)時(shí)由于我國(guó)缺少配套的政策加上財(cái)政部以及其他相關(guān)部門的監(jiān)管的力度還達(dá)不到，使得公司高層利用公允價(jià)值來(lái)虛構(gòu)利潤(rùn)的事偶有發(fā)生，所以，對(duì)公允價(jià)值概念只是部分適用。到了20世紀(jì)初，發(fā)生美國(guó)的安然公司破產(chǎn)案及相關(guān)丑聞?dòng)忠鹑藗儗?duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的關(guān)注。在人們驚訝于如此龐大的一個(gè)公司如何隱藏巨額虧損粉飾報(bào)表的同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量又被推到了輿論中心而我國(guó)也在這段時(shí)期（2001-2006）盡可能的回避公允價(jià)值這種計(jì)量方法。到了2006年，公允價(jià)值又成為國(guó)際的會(huì)計(jì)計(jì)量方式中的一種潮流趨勢(shì)，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，作為中國(guó)與國(guó)外接軌的一種必然性結(jié)果，公允價(jià)值被寫(xiě)入了《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，將其定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”這一定義與早期ISAB的規(guī)定相近。

在經(jīng)歷了頗多爭(zhēng)議之后，我國(guó)關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的新準(zhǔn)則于2014年出臺(tái)，財(cái)政部頒布了39號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將其定義修改為“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。”與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則作了詳細(xì)、全面、具體、更完善的解釋和規(guī)定。這將極大的推動(dòng)了公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的規(guī)范應(yīng)用，進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策相關(guān)性。

三、公允價(jià)值計(jì)量存在的欠缺

雖然新發(fā)布的準(zhǔn)則在以往的基礎(chǔ)上做了一系列的規(guī)定，但在實(shí)際應(yīng)用中依然存在著不少缺陷。而我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景較國(guó)外更加復(fù)雜，新準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中經(jīng)受各種情況的考驗(yàn)，缺少相關(guān)部門的監(jiān)管和政策導(dǎo)引使得交易市場(chǎng)的信息不對(duì)稱情況頻繁發(fā)生。公允價(jià)值的核心在于“公允”這兩個(gè)字，而新的準(zhǔn)則也規(guī)定了只有在活躍的市場(chǎng)上取得的價(jià)值才能作為計(jì)量的依據(jù)。而我國(guó)并不活躍的市場(chǎng)使得買賣雙方信息不一，獲取公允價(jià)值信息變得十分困難，這也使得推廣以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性陷入困境。

其次新準(zhǔn)則規(guī)定公允價(jià)值計(jì)量的認(rèn)定劃分為三個(gè)層次，并且每個(gè)層次優(yōu)先度依次遞減，信息最為可靠的是在信息公開(kāi)的活躍市場(chǎng)上取得的可觀察輸入值。但在我國(guó)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景下，由于市場(chǎng)的不成熟和機(jī)制的不健全使得取得可觀察的輸入值困難重重，在很多情況下都要使用不可觀察輸入值。在這種情況下使用不同估值技術(shù)又會(huì)因?yàn)樵u(píng)估人員的素質(zhì)因素使得會(huì)計(jì)信息的可靠性大大降低。

第三，因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量相對(duì)反映動(dòng)態(tài)信息，波動(dòng)大、彈性強(qiáng)，非貨幣性資產(chǎn)交易準(zhǔn)則規(guī)定在滿足公允價(jià)值計(jì)量條件下，換得資產(chǎn)的公允價(jià)值跟其賬面價(jià)值的差額計(jì)入損益。使得公司管理層可能會(huì)利用這點(diǎn)來(lái)操控利潤(rùn)，或者利用債務(wù)重組中的相關(guān)規(guī)定來(lái)虛增收入對(duì)外欺騙投資者。同時(shí)因?yàn)槟撤N目的濫用公允價(jià)值也會(huì)導(dǎo)致公司利潤(rùn)波幅較大，在防范高層鉆空子操縱利潤(rùn)這點(diǎn)上，我國(guó)需要更加進(jìn)一步發(fā)布相關(guān)措施及政策。

第四，公允價(jià)值計(jì)量在在可操作性上欠缺。例如估值方法的選擇上，準(zhǔn)則上規(guī)定有市場(chǎng)法、收益法和成本法，使用哪種方法估值公允價(jià)值信息最可靠全憑估值人員的個(gè)人意圖。還有未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)法在實(shí)際應(yīng)用中會(huì)根據(jù)變量選擇的不同而不同，這就使得計(jì)算得出的數(shù)據(jù)不夠客觀公正，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者造成誤導(dǎo)。

四、對(duì)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的見(jiàn)解

（1）建立健康有效的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)。因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量的前提是交易在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的最有利市場(chǎng)進(jìn)行，因此能否建立一個(gè)信息公開(kāi)、買賣自由的成交量大的市場(chǎng)是公允價(jià)值是否公允的關(guān)鍵。而且由于公允價(jià)值大多參考市場(chǎng)價(jià)格，所以國(guó)家應(yīng)當(dāng)出臺(tái)相關(guān)機(jī)制來(lái)防范違規(guī)交易的出現(xiàn)，建立有效的信息平臺(tái)收集各類商品的供給關(guān)系以及價(jià)值。地方政府也應(yīng)該加緊發(fā)展各級(jí)市場(chǎng)，通過(guò)規(guī)范各類市場(chǎng)的交易來(lái)加強(qiáng)獲取商品時(shí)其價(jià)格的可靠性。

（2）完善使用公允價(jià)值計(jì)量的條件。國(guó)家應(yīng)當(dāng)更加深入細(xì)分準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍和方法，避免因?yàn)樵诜椒ǖ倪x擇上人為因素占的比重過(guò)大。例如投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的選擇上，歷史成本還是公允價(jià)值計(jì)量模式更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠，或者在資產(chǎn)評(píng)估的估值方法的選取上哪種方法得出的數(shù)據(jù)更加客觀。把公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)方法選擇劃分到每個(gè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上，由此來(lái)降低會(huì)計(jì)信息的不穩(wěn)定性。

（3）加強(qiáng)我國(guó)財(cái)務(wù)人員思想道德教育，培養(yǎng)職業(yè)精神。要想完善公允價(jià)值計(jì)量體系，培養(yǎng)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才是必不可少的，公允價(jià)值作為計(jì)量市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易的一種模式，歸根至底是由人來(lái)操控的，再完美無(wú)缺的規(guī)章制度如果遇到貪贓枉法的小人也會(huì)土崩瓦解。所以加快發(fā)展會(huì)計(jì)人員教育建設(shè)十分關(guān)鍵。從其他角度來(lái)講，由于公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中很多彈性因素，使得結(jié)果千人千面，企業(yè)容易虛構(gòu)盈余，所以作為會(huì)計(jì)人員，不但要了解企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條文要求，更要充分理解和掌握準(zhǔn)則的本質(zhì)，恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用新準(zhǔn)則進(jìn)行職業(yè)判斷，加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的道德要求，制定一套道德培訓(xùn)體系是很有必要的。

（4）減小公允價(jià)值計(jì)量的推行難度。公允價(jià)值計(jì)量在實(shí)際應(yīng)用上的操作難度過(guò)大一直為人所詬病，這也是引起企業(yè)財(cái)務(wù)造假多發(fā)的主要原因。當(dāng)下，我國(guó)若想大范圍的施行公允價(jià)值計(jì)量模式，減小公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施難度迫在眉睫。這就要求加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)政策體系建設(shè)，發(fā)布配套措施使得公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用更加方便而準(zhǔn)確。比如建立詳細(xì)的資產(chǎn)評(píng)估制度體系，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估使用的方法進(jìn)行合理的界定，這對(duì)公允價(jià)值計(jì)量所采用的數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性起到很大幫助。

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