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    淺析不同土地成本分?jǐn)偡椒▽?duì)土地增值稅的影響

    2020-10-21 04:53:08王宏亮
    財(cái)經(jīng)界·上旬刊 2020年8期
    關(guān)鍵詞:土地增值稅

    王宏亮

    關(guān)鍵詞:土地增值稅? 土地成本 分?jǐn)偡椒?/p>

    本文以某房地產(chǎn)開發(fā)的商業(yè)廣場(chǎng)項(xiàng)目為例,該企業(yè)于2014年取得土地面積為24491.5平方米;宗地上開發(fā)項(xiàng)目中包括普通住宅(4幢樓)、商業(yè)及辦公(1幢裙房)、地下停車位三種類型房產(chǎn)。該項(xiàng)目取得合規(guī)有效成本包括土地成本金額為21633萬(wàn)元,房地產(chǎn)開發(fā)成本金額為39792萬(wàn)元,與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為1363萬(wàn)元。開發(fā)成本中不同類型房地產(chǎn)發(fā)生的前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用,因未能分類型分別歸集均按照建筑面積法分?jǐn)傊粮黝愋头慨a(chǎn);建筑安裝工程費(fèi)中部分工程企業(yè)能夠提供相關(guān)證明材料,單獨(dú)簽訂合同并獨(dú)立結(jié)算的成本,按照直接成本法歸集,其余由不同類型房產(chǎn)共同發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)按照建筑面積法分?jǐn)?。該?xiàng)目人防工程依法配建并已驗(yàn)收合格、管理服務(wù)用房均已辦妥移交手續(xù)作為公共配套設(shè)施扣除。各類型房地產(chǎn)可售面積與銷售收入如表1:

    稅務(wù)總局層面對(duì)土地增值稅清算管理中成本分?jǐn)傆忻鞔_規(guī)定,《實(shí)施細(xì)則》及國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定對(duì)由清算單位共同承擔(dān)的土地成本的分?jǐn)偡椒ㄒ话阌腥N:一是占地面積法,即可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?二是按照建筑面積計(jì)算分?jǐn)?三是按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他合理方式計(jì)算分?jǐn)偂?duì)于第三種方法,稅務(wù)總局層面并沒有做統(tǒng)一規(guī)定,參照部分省市稅務(wù)政策,根據(jù)具體情況,企業(yè)可以使用售價(jià)系數(shù)法、基準(zhǔn)地價(jià)系數(shù)法等方法并與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商確定。本文根據(jù)項(xiàng)目開發(fā)的實(shí)際情況,故選取了建筑面積法與售價(jià)系數(shù)法兩種方法作為分?jǐn)偼恋爻杀居?jì)算方法對(duì)比,分析其對(duì)應(yīng)納稅額的影響。

    一、 建筑面積法

    建筑面積法指按已動(dòng)工開發(fā)對(duì)象的建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進(jìn)行分配。一次性開發(fā)的項(xiàng)目,按某一成本對(duì)象建筑面積占全部成本對(duì)象建筑面積的比列進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

    同時(shí)依據(jù)《江蘇省地方稅務(wù)局公告關(guān)于土地增值稅若干問題的公告》(蘇地稅規(guī)〔2015〕8號(hào))文件規(guī)定,對(duì)土地成本僅在能夠辦理權(quán)屬登記手續(xù)的建筑物及其附著物之間進(jìn)行分?jǐn)?。在不同清算單位或同一清算單位不同類型房產(chǎn)之間分?jǐn)偼恋爻杀緯r(shí),不能直接歸集的,可按建筑面積法計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

    可售面積單位土地成本=土地成本/總可售面積

    某一房地產(chǎn)類型土地成本=已售面積*可售面積單位土地成本

    普通住宅土地成本=21633/(73654+

    33110+5668)*73654=14172萬(wàn)元

    結(jié)合上述分?jǐn)傆?jì)算過程,按照建筑面積法分?jǐn)偼恋爻杀?,?jì)算出清算單位應(yīng)納稅額為3756.9萬(wàn)元,分?jǐn)偨Y(jié)果如表2:

    表1 各類型房產(chǎn)可售面積及銷售收入

    表2 建筑面積法分?jǐn)偼恋爻杀居?jì)算結(jié)果

    建筑面積法優(yōu)點(diǎn)在于計(jì)算過程簡(jiǎn)便,易于理解;在實(shí)際操作中,可作為較為明確的稅收政策規(guī)定,減少稅企之間對(duì)分?jǐn)偡绞降姆制?,降低稅?wù)風(fēng)險(xiǎn)。缺點(diǎn)在于建筑面積法分?jǐn)偼恋爻杀緯r(shí)每單位建筑面積分?jǐn)偟耐恋爻杀鞠嗟?,分?jǐn)傔^程中未考慮不同區(qū)位、產(chǎn)品功能、容積率實(shí)際的差異,尤其是在同一清算單位中,既包含高層,別墅以及地下產(chǎn)權(quán)車位較多且差異化較大的清算項(xiàng)目中,建筑面積法分?jǐn)偼恋爻杀镜牟缓侠碛葹橥怀觯惨虼顺蔀槎惼鬆?zhēng)議較大的地方。

    二、售價(jià)系數(shù)法

    依據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定,土地成本不能直接歸集的,也可按稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他合理方法計(jì)算分?jǐn)?。在此選擇售價(jià)系數(shù)法分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

    售價(jià)系數(shù)法指按照某類型房地產(chǎn)售價(jià)占清算項(xiàng)目各類型總售價(jià)的比例計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

    某類型房產(chǎn)土地成本=土地成本/各類型房產(chǎn)總售價(jià)*某類型房產(chǎn)售價(jià)

    普通住宅土地成本=26133/(38707+

    39367+1059)*38707=10582萬(wàn)元

    結(jié)合上述分?jǐn)傆?jì)算過程,按照售價(jià)系數(shù)法分?jǐn)偼恋爻杀荆?jì)算出清算單位應(yīng)納稅額為2356.8萬(wàn)元,分?jǐn)偨Y(jié)果如表3:

    售價(jià)系數(shù)法優(yōu)點(diǎn)在于考慮了同一清算單位中包含不同類型房產(chǎn)時(shí),售價(jià)較高的房產(chǎn)因其區(qū)位、容積率等因素差異影響,其分?jǐn)偟耐恋爻杀据^多,符合收入與成本配比原則;再如有產(chǎn)權(quán)地下車位因其功能單一,售價(jià)也較低,如與地上建筑物共同按照建筑面積分?jǐn)?,顯然不合理。但在實(shí)際操作中也存在一些弊端,在達(dá)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的條件時(shí),由于存在尚未實(shí)現(xiàn)銷售的或存在需要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自持的物業(yè)時(shí),因售價(jià)無(wú)法確定而無(wú)法計(jì)算,因此在實(shí)際使用中受到一定局限性。

    綜合上述分析結(jié)果,按建筑面積分?jǐn)?,普通住宅分?jǐn)偼恋赝恋爻杀緸?6%,分?jǐn)偨痤~為14172萬(wàn),增值額為-14606萬(wàn)元;而按照售價(jià)系數(shù)法分?jǐn)?,普通住宅分?jǐn)偼恋爻杀緸?9%,分?jǐn)偨痤~為10582萬(wàn),增值額為-9938萬(wàn)元,土地成本由于分?jǐn)偡绞讲煌?,減少3590萬(wàn)元,增值率由-27.4%增加到-20.43%,因?yàn)槠胀ㄗ≌罱K的增值率為負(fù)值,因此本例中無(wú)需計(jì)算應(yīng)納稅額;同理,其他類型房產(chǎn)因?yàn)榉謹(jǐn)偡绞降牟煌?,土地成本分?jǐn)傇黾?590萬(wàn)元,增值額由建筑面積法計(jì)算的12523萬(wàn)元降低為7856萬(wàn)元,相應(yīng)增值率由44.9%降低為24.12%,對(duì)土地增值稅直接影響為降低應(yīng)納稅額1400萬(wàn)元。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到由于土地成本作為計(jì)算“開發(fā)費(fèi)用”以及“財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目”的重要組成基數(shù),不同分?jǐn)偡椒▽⒃俅畏糯筮@種差異。

    表3 售價(jià)系數(shù)法分?jǐn)偼恋爻杀居?jì)算結(jié)果

    表4 建筑面積法與售價(jià)系數(shù)法分?jǐn)倢?duì)比 表4

    房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中,若清算項(xiàng)目包含多層高層住宅、別墅、商業(yè)辦公、產(chǎn)權(quán)車位等多種類型房地產(chǎn)時(shí),需要綜合考慮土地成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇,由于別墅的功能、坐落、容積率等因素,其售價(jià)要比其他住宅要高出很多;商業(yè)由于其功能性強(qiáng)同時(shí)又相對(duì)稀缺,其售價(jià)比住宅又會(huì)高出很多;地下產(chǎn)權(quán)車位功能相對(duì)單一且作為輔助性開發(fā)產(chǎn)物,與地上建筑物在用途與功能上有明顯區(qū)別,其售價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于住宅。因此對(duì)于各類型房產(chǎn)的功能、地理位置、容積率、建筑密度等因素不同時(shí),如果不考慮這些因素的區(qū)別,對(duì)土地成本的分?jǐn)偛扇“凑战ㄖ娣e分?jǐn)偟脑?,不同類型房產(chǎn)所分?jǐn)偟膯畏酵恋爻杀鞠嗤?,其銷售單價(jià)較高的,增值額較大,導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)較大。

    本文所分析的案例可以看出,根據(jù)清算項(xiàng)目實(shí)際情況,對(duì)于商業(yè)辦公部分通過選取不同的方法,按照售價(jià)系數(shù)法分?jǐn)偼恋爻杀静畔鄬?duì)合理,按建筑面積分?jǐn)偼恋爻杀緹o(wú)法體現(xiàn)土地價(jià)值在各類型房產(chǎn)中的實(shí)際利用。實(shí)際中商業(yè)房地產(chǎn)之所以售價(jià)較高,地下產(chǎn)權(quán)車位之所以售價(jià)低,不是其建筑成本決定的,而是商業(yè)和地下車庫(kù)的利用價(jià)值不一樣,這種利用價(jià)值恰好是土地不同屬性用途決定的。

    由上述分析可以看出,土地增值稅清算是一個(gè)比較復(fù)雜的過程,由于成本分?jǐn)偟挠?jì)算方法存在一定彈性,選擇哪一種成本分?jǐn)偡椒ǎY(jié)合清算項(xiàng)目具體情況而斟酌使用。同一清算項(xiàng)目可以結(jié)合多種成本分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行方案試算,選擇合理的方法,在符合稅收政策的前提下,盡可能做到合法合理地進(jìn)行成本分?jǐn)倻p低稅收負(fù)擔(dān)。

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