房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)籌劃模型研究①

周國(guó)光++武鴻留

【摘 要】 稅務(wù)籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，且土地增值稅是對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)征收的一個(gè)主要稅種，土地增值稅的稅務(wù)籌劃將在很大程度上影響企業(yè)的稅前利潤(rùn)，一個(gè)合適的稅務(wù)籌劃方案將為企業(yè)爭(zhēng)取更多的利潤(rùn)空間。從土地增值稅的優(yōu)惠臨界點(diǎn)入手，針對(duì)三種不同增值率的情況，建立稅務(wù)籌劃的通用模型，推導(dǎo)在不同情況下企業(yè)通過(guò)稅務(wù)籌劃可能得到的最優(yōu)結(jié)果，以對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅稅務(wù)籌劃提供有益借鑒。

【關(guān)鍵詞】 土地增值稅； 稅務(wù)籌劃； 模型； 臨界點(diǎn)； 增值率

中圖分類號(hào)：F812.42；F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）11-0094-04

一、背景

稅收體系的完善和稅收優(yōu)惠政策的不斷出臺(tái)促使企業(yè)稅務(wù)籌劃水平不斷提高。伴隨著房地產(chǎn)行業(yè)的稅制改革，國(guó)家對(duì)其實(shí)施的宏觀調(diào)控政策越來(lái)越多?！皣?guó)五條”的頒布一方面規(guī)范了房地產(chǎn)行業(yè)的運(yùn)作，另一方面避免了投機(jī)行為的泛濫。當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)面臨的政策環(huán)境較為復(fù)雜和多變，新的“營(yíng)改增”方案也在逐步向房地產(chǎn)行業(yè)靠攏[ 1 ]。面對(duì)不斷變化的稅收環(huán)境，房地產(chǎn)企業(yè)有必要進(jìn)一步加大對(duì)稅務(wù)籌劃的關(guān)注力度。作為房地產(chǎn)企業(yè)的一個(gè)重要稅種，土地增值稅越來(lái)越多地受到財(cái)務(wù)人員的關(guān)注。進(jìn)一步提高土地增值稅的稅務(wù)籌劃水平將有助于企業(yè)在面臨稅收政策不斷變化的狀況下作出最理智的決策。

二、土地增值稅稅務(wù)籌劃存在的問(wèn)題

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額征收的一種稅。只要有轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，都應(yīng)當(dāng)成為土地增值稅的納稅人。企業(yè)對(duì)土地增值稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃并不新鮮，研究土地增值稅稅務(wù)籌劃的文章也越來(lái)越多。然而到目前為止，大多數(shù)稅務(wù)籌劃依然只停留在對(duì)個(gè)別實(shí)例的籌劃，在稅務(wù)籌劃實(shí)踐或是可參閱到的文獻(xiàn)中，每一例稅務(wù)籌劃方案僅僅只針對(duì)該實(shí)例個(gè)案有效，這并不能為廣大房地產(chǎn)企業(yè)直接應(yīng)用和借鑒。為了解決這一問(wèn)題，建立一個(gè)通用的稅務(wù)籌劃模型，將個(gè)體化的稅務(wù)籌劃方案公式化就顯得極為迫切和重要。土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，按照增值額占扣除項(xiàng)目的比例，劃分稅率累進(jìn)級(jí)次。正是由于這種超率累進(jìn)稅率才使得房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅有了稅務(wù)籌劃的空間。此外，納稅人在建筑普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售時(shí)，若增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%，免征土地增值稅；超過(guò)20%的，應(yīng)就其全部增值額納稅。此項(xiàng)優(yōu)惠政策一方面給企業(yè)帶來(lái)了減少稅負(fù)的優(yōu)惠，另一方面也為企業(yè)稅務(wù)籌劃提供了一個(gè)切入點(diǎn)。

三、土地增值稅稅務(wù)籌劃模型

（一）建立模型的意義

在納稅籌劃實(shí)務(wù)或一些研究文獻(xiàn)中，所提及的稅務(wù)籌劃都是以實(shí)例為依托，根據(jù)一個(gè)公司或企業(yè)的數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。這樣，一方面，稅務(wù)籌劃的計(jì)算量會(huì)變得十分復(fù)雜，企業(yè)為了尋求最佳方案，需要不斷地調(diào)整項(xiàng)目的各類預(yù)期數(shù)據(jù)，進(jìn)而計(jì)算稅務(wù)籌劃的可行性，要得到最優(yōu)方案可能需要進(jìn)行多次策劃和計(jì)算；另一方面，每一個(gè)企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案都有其自身的特點(diǎn)，其他企業(yè)要想復(fù)制和效仿并不切實(shí)，主要體現(xiàn)在數(shù)據(jù)類別和大小的不一致性上。因此，實(shí)例的稅務(wù)籌劃只能起到一種引導(dǎo)方向的作用，而具體如何去做，還要一遍遍地去試探各種方案的可行性。稅務(wù)籌劃模型的建立，有助于解決上述兩方面的局限性，不僅可以簡(jiǎn)化計(jì)算量，還可為更多的企業(yè)所借鑒。企業(yè)依據(jù)模型的前提條件并根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)套入自己的數(shù)據(jù)，就可選擇適合企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案，并根據(jù)二元一次函數(shù)方程的遞增遞減性得出企業(yè)的最佳籌劃方案。

（二）模型的建立

假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)A目前有個(gè)待售項(xiàng)目，屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，這個(gè)項(xiàng)目的預(yù)期銷售收入用字母Y表示，土地款和房地產(chǎn)開發(fā)成本用字母X表示，其他計(jì)入損益但不計(jì)入扣除項(xiàng)目的支出用Z表示，項(xiàng)目增值率用n表示。模型中涉及的稅率為：營(yíng)業(yè)稅5%、城建稅7%、教育費(fèi)附加3%、契稅3%（因地方教育費(fèi)附加稅率并無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，且實(shí)際數(shù)額很小，在建立模型時(shí)暫不考慮這一項(xiàng)稅費(fèi)，房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際應(yīng)用模型的過(guò)程中，可自行加入地方教育費(fèi)附加因數(shù)，屆時(shí)推導(dǎo)出的系數(shù)將會(huì)出現(xiàn)微小的偏差）。

本模型依據(jù)項(xiàng)目的增值率整體分為三種情況：項(xiàng)目增值率低于20%、項(xiàng)目增值率等于20%、項(xiàng)目增值率高于20%。在最后一種情況下，將根據(jù)增值率的高低分別推導(dǎo)出兩種稅務(wù)籌劃方案：降低增值率和分割收入。

1.利用稅收優(yōu)惠臨界點(diǎn)

（1）項(xiàng)目增值率低于20%

在增值率低于20%時(shí)，企業(yè)雖然享受土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策，但此時(shí)企業(yè)的利潤(rùn)也較低，一般企業(yè)很少會(huì)為了避稅而大幅度降低銷售價(jià)格，并且在低于20%時(shí)，企業(yè)并沒(méi)有充分享受到稅收優(yōu)惠，這種情況的稅務(wù)籌劃可以通過(guò)簡(jiǎn)單的增加銷售額來(lái)實(shí)現(xiàn)，在此不作分析。

（2）項(xiàng)目增值率等于20%

土地增值率可用下列方程式表達(dá)：

化簡(jiǎn)可得，=0.2，分子代表土地增值額，分母代表可扣除項(xiàng)目金額。

營(yíng)業(yè)收入：Y；營(yíng)業(yè)稅：5%Y；城建稅及教育費(fèi)附加：5%×（7%+3%）Y；土地增值額：94.5%Y-X；土地增值稅：0；稅前利潤(rùn)（1）：Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y。

分析土地增值率化簡(jiǎn)后的公式會(huì)發(fā)現(xiàn)：如果收入增加a元，即營(yíng)業(yè)收入變?yōu)閅+a時(shí)，根據(jù)真分?jǐn)?shù)的性質(zhì)，毫無(wú)疑問(wèn)土地增值率會(huì)上升，那么企業(yè)就無(wú)法享受稅收臨界點(diǎn)帶來(lái)的優(yōu)惠。如果成本增加b元，即土地款和房地產(chǎn)開發(fā)成本變?yōu)閄+b時(shí)，此時(shí)增值率的分母增加，分子減少，故而增值率會(huì)低于20%。接下來(lái)再調(diào)增營(yíng)業(yè)收入Y，便有了充分享受稅收臨界點(diǎn)的優(yōu)惠空間，那么Y究竟可以增加多少呢？

令=20%，經(jīng)過(guò)化簡(jiǎn)可得，a≈1.284b（取小不取大）。也就是當(dāng)Y增加額不超過(guò)1.284倍的b時(shí)，企業(yè)的增值率在20%以下，仍可以享受稅收優(yōu)惠。在保證稅收優(yōu)惠的前提下，顯然可以看出Y的增幅比X大，這就意味著企業(yè)可以賺得更多的利潤(rùn)。但收入增加的范圍是有所限制的，詳見(jiàn)下文。此外，除了土地增值稅享受優(yōu)惠外，還應(yīng)考慮到營(yíng)業(yè)稅的增加以及以營(yíng)業(yè)稅為基數(shù)計(jì)算的城建稅和教育費(fèi)附加的增加。

當(dāng)Y和X同時(shí)調(diào)增時(shí)：

營(yíng)業(yè)收入：Y+a；營(yíng)業(yè)稅：5%（Y+a）；城建稅及教育費(fèi)附加：5%×（7%+3%）（Y+a）；土地增值額：94.5%（Y+a）-（X+b）；土地增值稅：0；稅前利潤(rùn)（2）：（Y+a）-（X+b）-Z-5%（Y+a）-5%×（7%+3%）（Y+a）。

稅前利潤(rùn)（2）-稅前利潤(rùn)（1）=（Y+a）-（X+b）-Z-5%（Y+a）-5%×（7%+3%）（Y+a）-[Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y]=94.5%a-b

令：稅前利潤(rùn)（2）-稅前利潤(rùn)（1）>0，經(jīng)化簡(jiǎn)可得，a>1.059b（保留三位小數(shù)時(shí)取大不取?。?。

根據(jù)以上推導(dǎo)，得到了a的取值范圍，即1.059b

以房地產(chǎn)企業(yè)為例。假設(shè)萬(wàn)科某集團(tuán)公司計(jì)劃銷售收入即Y=100億元，開發(fā)成本為X=467/6億元，Z=10億元，此時(shí)的增值率n恰好為20%，通過(guò)同時(shí)增加收入和成本來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。假設(shè)增加成本b=10億元，那么收入增加額a的取值范圍為10.59～12.84。當(dāng)a=11時(shí)，利潤(rùn)增加為0.395億元；當(dāng)a=12時(shí)，利潤(rùn)增加為1.34億元。由此可以知道在推算出的取值范圍內(nèi)，a越大則稅前利潤(rùn)增加就越大。但是，在增加房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)，需注意稅法規(guī)定的比例限制。在對(duì)銷售額進(jìn)行調(diào)增時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意結(jié)合消費(fèi)者的購(gòu)買需求合理制定銷售價(jià)格，不能一味地盲目增加b和a。

（3）項(xiàng)目增值率超過(guò)20%

當(dāng)增值率超過(guò)20%時(shí)，為了享受稅收優(yōu)惠，同時(shí)又提高利潤(rùn)，順著前面的思路，可以采用提高成本的方法。通過(guò)銷售價(jià)格不變來(lái)降低增值率，或者成本不變來(lái)降低銷售價(jià)格，都可以達(dá)到這樣的目的。然而同樣是性價(jià)比提升，第一種方式可以提升商品房的質(zhì)量，因此建議選用第一種方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

仍以上文中的房地產(chǎn)企業(yè)為例，假設(shè)Y=100億元，X=74.5億元，Z=10億元，此時(shí)n=25%，采用上述稅務(wù)籌劃方案，通過(guò)增加b來(lái)降低增值率從而增加利潤(rùn)。將上述取值代入公式可得b的取值范圍3.34

隨著“營(yíng)改增”的全面推行，勢(shì)必對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的稅務(wù)籌劃造成影響，對(duì)于未超過(guò)臨界點(diǎn)時(shí)進(jìn)行的稅務(wù)籌劃，“營(yíng)改增”以后，由于成本上升幅度低于收入的上升幅度，很可能導(dǎo)致增值稅的上升，進(jìn)而造成以其為計(jì)稅依據(jù)的城建稅及教育費(fèi)附加的上升，使得利潤(rùn)下降；對(duì)于超過(guò)臨界點(diǎn)以后進(jìn)行的稅務(wù)籌劃，“營(yíng)改增”以后，由于銷售價(jià)格不變，成本上升，很可能造成增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的上升，進(jìn)而減少增值稅稅負(fù)，從而影響城建稅及教育費(fèi)附加的下降，最終使得利潤(rùn)上升。

2.利用B公司分割收入

根據(jù)上述推導(dǎo)結(jié)果，當(dāng)增值率n大于27.3%時(shí)，無(wú)法通過(guò)單純的提高成本來(lái)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃的目的。此時(shí)可以通過(guò)其子公司B將收入分為兩部分[ 2 ]，即房地產(chǎn)企業(yè)A以增值率20%的價(jià)格將房產(chǎn)銷售給子公司B，從而享受稅收優(yōu)惠不繳納土地增值稅，再由B公司以預(yù)期收入的銷售價(jià)格將商品房出售。在這種方案下，因子公司是不屬于可享受20%稅收優(yōu)惠的企業(yè)，此時(shí)，如果A公司在稅務(wù)籌劃前的增值率在50%以下，那么A公司要適用30%的增值稅率，稅務(wù)籌劃后，B公司也要適用30%的增值稅率，并不能為企業(yè)增加更多的利潤(rùn)，反而會(huì)因?yàn)橹貜?fù)征收的營(yíng)業(yè)稅以及增加的契稅而降低利潤(rùn)，因此，采用B公司分割收入的方案應(yīng)當(dāng)適用于A公司稅務(wù)籌劃前增值率超過(guò)50%的情況。假設(shè)A公司的增值率介于50%～100%之間，適用40%的增值稅率，稅務(wù)籌劃后A不繳納土地增值稅，子公司B適用30%的增值稅率，由此降低適用的稅率來(lái)增加利潤(rùn)。

（1）在稅務(wù)籌劃之前

營(yíng)業(yè)收入：Y；營(yíng)業(yè)稅：5%Y；城建稅及教育費(fèi)附加：5%×（7%+3%）Y；土地增值額：94.5%Y-X；土地增值稅：（94.5%Y-X）×40%-[5%Y+5%×（7%+3%）Y+X]×5%=37.525%Y-0.45X；稅前利潤(rùn)（3）：Y-X-Z-5%Y-5%×（7%+3%）Y-（37.525%Y-0.45X）=56.975%Y-0.55X-Z。

（2）在稅務(wù)籌劃之后

1）A公司

營(yíng)業(yè)收入：（600/467）X

營(yíng)業(yè)收入計(jì)算如下：為使A公司的增值率恰好為20%，用M表示營(yíng)業(yè)收入，需滿足下列等式：（M×5.5%+X）×1.2=M，解得，M=（600/467）X；營(yíng)業(yè)稅：（600/467）X×5%；城建稅及教育費(fèi)附加：（600/467）X×5%×（7%+3%）；土地增值稅：0；稅前利潤(rùn)（4）：（600/467）X-X-Z-（600/467）X×5%-（600/467）X×5%×（7%+3%）=0.214X-Z（化簡(jiǎn)后保留三位小數(shù)，取小不取大）。

766時(shí)，稅務(wù)籌劃前，A企業(yè)的增值率約為60.97%（取大不取小）。那么，用此稅務(wù)籌劃方案，應(yīng)當(dāng)注意增值率的取值范圍，即60.97%

以上文房地產(chǎn)企業(yè)為例，Y=100億元，Z=10億元。當(dāng)X=50億元時(shí)，n=80.18%符合上述稅務(wù)籌劃的條件，此時(shí)采用B公司分割收入的方案，使得利潤(rùn)增加值為1.075億元；當(dāng)X=55億元時(shí)，n=65.29%符合上述稅務(wù)籌劃的條件，此時(shí)采用B公司分割收入的方案，使得利潤(rùn)增加值為0.265億元。顯然，在適用范圍內(nèi)，增值率越高，稅務(wù)籌劃后增加的利潤(rùn)就越高。

在上述籌劃方案中，由于營(yíng)業(yè)稅是以全額計(jì)征的，因此在A將商品房銷售給B時(shí)，B多承擔(dān)了一部分營(yíng)業(yè)稅以及由此增加的城建稅和教育費(fèi)附加（重復(fù)征稅），且B公司并不能享受20%增值率的優(yōu)惠臨界點(diǎn)政策，另外還加收了一道契稅。房地產(chǎn)行業(yè)在2016年實(shí)施“營(yíng)改增”后，本方案的稅務(wù)籌劃將更有助于節(jié)稅，既避免了重復(fù)征稅環(huán)節(jié)，又減少了以此為計(jì)稅依據(jù)的城建稅及教育費(fèi)附加。

上述模型推導(dǎo)結(jié)果如表1所示。

四、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)土地增值稅稅務(wù)籌劃建立模型進(jìn)行研究，可以為廣大房地產(chǎn)企業(yè)提供通用的稅務(wù)籌劃方案，企業(yè)可以根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)在模型推導(dǎo)出的范圍內(nèi)選取適合自己的最優(yōu)稅務(wù)籌劃方案。此外，上述模型的研究仍有不足之處，由于印花稅稅率較小，并且如果考慮到印花稅的成分會(huì)使計(jì)算變得繁冗復(fù)雜，因此在建立的模型中未考慮印花稅的變動(dòng)在稅務(wù)籌劃中的影響。一般來(lái)講印花稅繳納的數(shù)額較小，企業(yè)在實(shí)際套用模型進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，盡量不要打擦邊球，以免因?yàn)樾〉恼`差造成稅務(wù)籌劃失敗，可以在變量浮動(dòng)范圍內(nèi)選取更穩(wěn)妥的方案。土地增值稅的稅務(wù)籌劃在房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中有很重要的地位，房地產(chǎn)行業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)通常是以萬(wàn)為金額單位，繳納稅款時(shí)涉及的金額也較大，這就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員掌握好稅務(wù)籌劃這把利器，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中為企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)。這將依賴于企業(yè)稅務(wù)籌劃方案選取是否恰當(dāng)。此外，房地產(chǎn)行業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位，是一項(xiàng)關(guān)系國(guó)計(jì)民生的產(chǎn)業(yè)，其所處的政策環(huán)境時(shí)常變化，為了企業(yè)能夠在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中謀求一席之地，扎穩(wěn)腳跟，企業(yè)的管理者尤其是財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)積極學(xué)習(xí)稅收知識(shí)，靈活地運(yùn)用稅務(wù)籌劃來(lái)爭(zhēng)取企業(yè)利潤(rùn)最大化。

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