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    房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的創(chuàng)新思路

    2016-06-06 02:14:55王樹鋒張偉澤
    商業(yè)會(huì)計(jì) 2016年8期
    關(guān)鍵詞:土地增值稅房地產(chǎn)企業(yè)

    王樹鋒++張偉澤

    摘要:伴隨著國(guó)家房地產(chǎn)調(diào)控政策的出臺(tái)和實(shí)施,房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)空間呈現(xiàn)萎縮趨勢(shì),開展納稅籌劃降低稅負(fù)意義重大。鑒于土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中僅次于開發(fā)成本的第二大資金支付壓力的客觀實(shí)際,本文在概要描述土地增值稅重要法規(guī)政策的基礎(chǔ)上,分析了房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)法增加允許扣除項(xiàng)目金額以降低土地增值率進(jìn)而降低稅率檔次,最終實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的技術(shù)原理,并專門列舉實(shí)例分析了該方法實(shí)踐應(yīng)用的具體操作。

    關(guān)鍵詞:扣除項(xiàng)目 房地產(chǎn)企業(yè) 土地增值稅

    地產(chǎn)企業(yè)屬于資金密集型企業(yè),開發(fā)建設(shè)項(xiàng)目工期時(shí)間長(zhǎng),一次投入資金量巨大,而資金回收時(shí)間漫長(zhǎng),資金鏈一旦斷裂會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)帶來滅頂之災(zāi)。稅負(fù)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的資金占著很大的比重,每年繳納的稅費(fèi)可以占到營(yíng)業(yè)收入的30%—40%。自房地產(chǎn)宏觀調(diào)控政策實(shí)施以來,房?jī)r(jià)上漲的空間受到限制,與此同時(shí),房地產(chǎn)企業(yè)還要承受較高的稅負(fù),房地產(chǎn)企業(yè)的利潤(rùn)空間進(jìn)一步被壓縮,納稅籌劃迫在眉睫。

    一、土地增值稅的計(jì)算方法與優(yōu)惠政策

    (一)土地增值稅計(jì)算方法

    土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物行為所征收的一種稅。

    土地增值稅=增值額×稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)

    土地增值稅采用4級(jí)超率累進(jìn)稅率的方法征收:增值率未超過50%的部分,稅率為30%;增值率50%未超過100%的部分,稅率為40%;增值率100%未超過200%的部分,稅率為50%;增值率超過200%的部分,稅率為60%。其中,增值額=銷售收入-扣除項(xiàng)目金額。

    對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說,扣除項(xiàng)目金額包括5大項(xiàng),分別是:(1)取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款;(2)房地產(chǎn)開發(fā)成本;(3)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用;(4)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅金;(5)根據(jù)(1)(2)合計(jì)數(shù)的20%加計(jì)扣除。

    (二)土地增值稅相關(guān)優(yōu)惠政策

    1.不征收土地增值稅的范圍。房地產(chǎn)的繼承;房地產(chǎn)的贈(zèng)與(限直系親屬及直接贍養(yǎng)人);房地產(chǎn)的出租;抵押期間內(nèi)的房地產(chǎn);房地產(chǎn)的代建行為;房地產(chǎn)的評(píng)估增值。

    2.免征或暫免征收土地增值稅的范圍。個(gè)人之間互換自由住房;合作建房中一方出地,一方出資金,建成后按比例分房自用;以房地產(chǎn)進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng),其中投資方和被投資方均不是房地產(chǎn)企業(yè);企業(yè)兼并中房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移;國(guó)家建設(shè)需要被依法征回的房地產(chǎn);國(guó)家需要搬遷,居民個(gè)人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn);普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的房地產(chǎn);企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他組織轉(zhuǎn)讓舊房或公租房,增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的房地產(chǎn)。

    二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃思路

    房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃的思路很明確,充分利用國(guó)家現(xiàn)行的土地增值稅稅收優(yōu)惠政策,并結(jié)合土地增值稅的計(jì)算方法來進(jìn)行。

    (一)選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算方式

    土地增值稅計(jì)算方法來看,房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃可操作的空間比較大,而關(guān)鍵是控制決定土地增值稅稅負(fù)的增值率。一般來說,房產(chǎn)銷售額相對(duì)固定,所以影響增值率的主導(dǎo)因素便是扣除項(xiàng)目。

    土地增值稅的增值率=(營(yíng)業(yè)收入-扣除項(xiàng)目金額)÷扣除項(xiàng)目金額×100%

    實(shí)踐中,房地產(chǎn)企業(yè)通常在同一年度內(nèi)既建造豪華住宅與建筑面積超過140㎡的住宅和別墅,又開發(fā)建設(shè)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅即建筑面積不超過140㎡的中小戶型住宅。通常情況下,會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)銷售兩類住宅可以合并進(jìn)行統(tǒng)一核算收入、成本費(fèi)用和稅金,也可以分別兩類住宅進(jìn)行單獨(dú)核算,從而為開展納稅籌劃提供了空間。

    例:河北省安居房地產(chǎn)有限公司2014年出售商品房取得銷售收入10 000萬元,其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售6 000萬元,別墅銷售額為4 000萬元。當(dāng)年發(fā)生總扣除項(xiàng)目金額為6 400萬元,其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目金額為4 400萬元,豪華住宅的扣除項(xiàng)目金額為2 000萬元。從會(huì)計(jì)核算角度開展籌劃步驟如下:

    1.普通住宅與別墅銷售統(tǒng)一核算納稅:

    銷售稅金及附加=10 000×5%×(1+7%+3%)=550(萬元)

    全部可扣除項(xiàng)目金額=6 400+550=6 950(萬元)

    增值額=10 000-6 950=3 050(萬元)

    增值率=3 050/6 950×100%=43.88%,適用稅率30%,則:應(yīng)繳土地增值稅稅額=3 050×30%=915(萬元)

    2.普通住宅與別墅銷售分開核算納稅。

    (1)銷售普通住宅:銷售稅金及附加=6 000×5%×(1+7%+3%)=330(萬元),全部可扣除項(xiàng)目金額=4 400+330=4 730(萬元),增值額=6 000-4 730=1 270(萬元),增值率=1 270/4 730×100%=26.85%,適用稅率30%,則:應(yīng)繳土地增值稅額=1 270×30%=381(萬元)。

    (2)銷售別墅:銷售稅金及附加=4 000×5%×(1+7%+3%)=220(萬元),全部可扣除項(xiàng)目金額=2 000+220=2 220(萬元),增值額=4 000-2 220=1 780(萬元),增值率=1 780/2 220×100%=80.18%,適用稅率40%,速算扣除率5%,則:應(yīng)繳土地增值稅稅額=1 780×40%-2 220×5%=601(萬元)。

    (3)兩項(xiàng)銷售共繳土地增值稅額:381+601=982(萬元)。

    3.兩種納稅方案進(jìn)行比較。不分開核算需納土地增值稅915萬元,分開核算應(yīng)繳納982萬元,兩者差額為67萬元。即企業(yè)財(cái)務(wù)將普通住宅與豪華別墅分開核算比不分開核算多支出67萬元土地增值稅款。因此,從會(huì)計(jì)核算角度分析,應(yīng)選擇各種類型住宅統(tǒng)一核算納稅。

    (二)適當(dāng)擴(kuò)大扣除項(xiàng)目范圍和金額

    依照土地增值稅法規(guī)定,允許扣除項(xiàng)目金額包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本和費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及財(cái)政部規(guī)定按土地價(jià)格和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計(jì)20%扣除金額;開發(fā)成本包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、前期工程費(fèi)、配套工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)等;開發(fā)費(fèi)用(管理、銷售和財(cái)務(wù)等三項(xiàng)費(fèi)用)允許扣除額為建造成本的10%。加計(jì)扣除20%的基數(shù)也是建造成本。因此計(jì)算公式可表示為:

    土地增值稅的增值率=[營(yíng)業(yè)收入-(1.3×建造成本+稅金)]/(1.3×建造成本+稅金)

    如果企業(yè)加大建造成本,就會(huì)拉動(dòng)整個(gè)“扣除項(xiàng)目金額”增大,從而使增值率的變動(dòng)呈現(xiàn)乘數(shù)效應(yīng)。為此,如何加大扣除項(xiàng)目金額就成為房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)財(cái)務(wù)操作的關(guān)鍵點(diǎn)。

    1.成本擴(kuò)張法。房地產(chǎn)企業(yè)可以在綜合考慮促銷功能、購(gòu)買力水平等條件下,適當(dāng)加大基礎(chǔ)性建設(shè)和公共配套設(shè)施投入,力圖在美化園區(qū)、凈化環(huán)境等方面下功夫,既能提高小區(qū)檔次,增加房產(chǎn)賣點(diǎn),樹立品牌競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),又能使成本投入通過社會(huì)樂于接受的較高價(jià)得到補(bǔ)償,更重要的是使可扣除項(xiàng)目金額增幅達(dá)到建造成本增幅的1.3倍,從而又拉動(dòng)了增值率的降低。

    2.費(fèi)用位移法。從制度層面看,房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的“三項(xiàng)費(fèi)用”——管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用形同工程建設(shè)項(xiàng)目中的“開發(fā)間接費(fèi)”。而稅法對(duì)開發(fā)間接費(fèi)用的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)籠統(tǒng)規(guī)定為10%,這也為納稅籌劃提供了一定空間。例如,企業(yè)在人力資源安排上可適當(dāng)向開發(fā)項(xiàng)目?jī)A斜,盡量將能劃歸開發(fā)項(xiàng)目的人員劃入工程建設(shè)項(xiàng)目之中,把本應(yīng)由三項(xiàng)費(fèi)用開支的費(fèi)用計(jì)入開發(fā)間接費(fèi),從而加大建造總成本口出份額,并借此降低土地增值率和稅率檔次。

    3.利息扣除法。按照規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用,并能出具從金融機(jī)構(gòu)取得證明文件屬于成本對(duì)象完工前發(fā)生的,應(yīng)配比計(jì)入相關(guān)成本對(duì)象。也就是可以將借款費(fèi)用直接計(jì)入開發(fā)成本。這樣做就以1.3∶1的倍數(shù)加大了扣除項(xiàng)目金額,降低了增值額和增值率。而財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過同期商業(yè)銀行貸款利息計(jì)算的金額;其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用應(yīng)按取得土地使用權(quán)所支付的金額與開發(fā)成本之和的5%比例計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和10%比例計(jì)算扣除。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,應(yīng)計(jì)算比較兩種方法計(jì)算的利息支出數(shù)額,選擇對(duì)企業(yè)有利的扣除方法。

    (三)用好用足用實(shí)土地增值稅優(yōu)惠政策

    土地增值稅優(yōu)惠政策不是很多,因此比較容易掌握運(yùn)用。如果財(cái)務(wù)人員潛心研究,房地產(chǎn)企業(yè)用優(yōu)惠規(guī)定開展納稅籌劃空間是很大的。如納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%的免征土地增值稅;增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。企業(yè)可將20%作為規(guī)避土地增值稅的臨界點(diǎn),利用避稅臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行納稅籌劃。

    仍按上例,安居房地產(chǎn)公司的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售產(chǎn)生的增值率為27%,明顯超過了20%,顯然無法享受免稅優(yōu)惠。所以,公司財(cái)務(wù)進(jìn)一步籌劃的關(guān)鍵,就是考慮設(shè)法將普通住宅的增值率控制在20%以內(nèi)。一般來說,公司的銷售政策不能改變,即銷售價(jià)格由投資商預(yù)先研究決定。這樣,財(cái)務(wù)開展納稅籌劃的選擇應(yīng)該定位在扣除項(xiàng)目上。假定財(cái)務(wù)從資金流節(jié)約和房產(chǎn)促銷雙重角度為公司決策機(jī)構(gòu)提出謀劃,建議公司在普通住宅中增加小區(qū)休閑廣場(chǎng)建設(shè)項(xiàng)目,測(cè)算投入建造工程和購(gòu)置安裝體活設(shè)施的成本費(fèi)用共計(jì)270萬元,即會(huì)有如下效果:

    全部可扣除項(xiàng)目金額=4 400+330+270=5 000(萬元)

    增值額=6 000-5 000=1 000(萬元);增值率=1 000/5 000×100%=20%

    由于土地增值額占扣除項(xiàng)目金額比重(增值率)≤20%,按照現(xiàn)行政策規(guī)定,應(yīng)免于征收普通住宅去房屋銷售的土地增值稅。這樣,安居房地產(chǎn)公司只就別墅銷售繳納土地增值稅601萬元,較之單純采用會(huì)計(jì)核算方式籌劃結(jié)果多節(jié)省出305萬元(915-601)。即使扣除建設(shè)投入270萬元,仍可賺取35萬元利潤(rùn)。而由此帶來的企業(yè)商業(yè)信譽(yù)和房產(chǎn)銷售吸引力會(huì)大大提升,房產(chǎn)銷售更加順暢。

    參考文獻(xiàn):

    王樹鋒.納稅會(huì)計(jì)與稅收籌劃[M].北京:機(jī)械工業(yè)出版社,2014.

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