加強(qiáng)土地增值稅清算實(shí)踐與探索

賀飛宇

摘 要：本文首先分析了當(dāng)前我國(guó)關(guān)于土地增值稅的立法現(xiàn)狀與問(wèn)題：征納方式復(fù)雜，遵從成本過(guò)高；征稅對(duì)象交叉，重復(fù)征稅現(xiàn)象較突出；稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，造成了權(quán)力濫用，然后分析了國(guó)外關(guān)于土地增值稅的立法先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，最后分析了我國(guó)的土地增值稅改革的途徑：合并稅種，設(shè)定資本利得稅；簡(jiǎn)化征納程序，減少遵從成本。

關(guān)鍵詞：土地增值稅；稅法；改革

當(dāng)前土地增值稅制度存在著諸多問(wèn)題，突出的是重復(fù)征稅、方式過(guò)于雜亂以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過(guò)大。所以，當(dāng)前對(duì)土地增值稅進(jìn)行探討，探析其改革的可能性具有著重要的意義。

一、當(dāng)前我國(guó)關(guān)于土地增值稅的立法現(xiàn)狀與問(wèn)題

《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《關(guān)于土地增值稅清算管理規(guī)程》是 現(xiàn)行土地增值稅制度中最為重要的三項(xiàng)規(guī)定， 研讀前面的三個(gè)法律文件，有以下幾個(gè)問(wèn)題仍然值得商榷：

（一）征納方式復(fù)雜，遵從成本過(guò)高

當(dāng)前土地增值稅制度存在著的主要問(wèn)題是征納方式比較雜亂，遵從的成本較高。首先，土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，計(jì)算的過(guò)程之中應(yīng)該精確地確認(rèn)增值額與扣除項(xiàng)目地金額數(shù)目，進(jìn)而適用各種稅率，確定增值額與金額數(shù)目的復(fù)雜程度過(guò)高；其次，房地產(chǎn)企業(yè)而言，手續(xù)繁雜，周期長(zhǎng)。土地增值稅的繳納階段包含預(yù)繳、清算、清算后多退少補(bǔ)的階段，在整個(gè)稅款清算過(guò)程之中，企業(yè)機(jī)構(gòu)需要不斷審核大量的若干年度的資料，其中包含收入、費(fèi)用、成本的狀況；最后，計(jì)算過(guò)程十分繁瑣，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)與非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、新建房與存量房在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、轉(zhuǎn)讓稅金、開(kāi)發(fā)費(fèi)用、加計(jì)扣除等種類(lèi)繁雜的金額確定與扣除金額的計(jì)算，這個(gè)程序過(guò)于繁雜。

（二）征稅對(duì)象交叉，重復(fù)征稅現(xiàn)象較突出

實(shí)施過(guò)程之中重復(fù)征稅是現(xiàn)行土地增值稅制度的重大問(wèn)題。具體而言，土地增值稅的征稅對(duì)象——土地增值額，這是資本得利。單位和個(gè)人在轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的過(guò)程中就土地自 然增值或漲價(jià)而獲得的所得， 納稅人在繳納土地增值稅時(shí)候，實(shí)際而言，對(duì)出售不動(dòng)產(chǎn)的增值所得繳納所得稅。

就不動(dòng)產(chǎn)的增值額所言，歐美大部分國(guó)家往往將這部分劃入資本利得，歸入在所得稅之下征收利得稅務(wù)。但是，當(dāng)前仍然存在著不動(dòng)產(chǎn)增值被雙重德征收。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，造成了權(quán)力濫用

稅收法律規(guī)范應(yīng)該具有著十分高的精準(zhǔn)性以及嚴(yán)格性，在土地增值稅法律規(guī)范之中法定原則的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，應(yīng)該更加明確。但是，當(dāng)前的稅款征繳的決定權(quán)仍然存在著較大的自由裁量權(quán)。一方面，造成了更大的權(quán)利尋租的可能性；另一方面，違反了稅收法定原則，使得政府的行政權(quán)超過(guò)了立法權(quán)。

二、國(guó)外關(guān)于土地增值稅的立法先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)

美英關(guān)于土地增值稅的規(guī)定可以劃為一個(gè)種類(lèi)，實(shí)行的是在所得稅范圍內(nèi)僅開(kāi)征一項(xiàng)資本利得稅。對(duì)于資本利得這個(gè)概念，許多學(xué)者有著相當(dāng)精彩與經(jīng)典的論述，總而言之，認(rèn)為資本利得稅的征稅對(duì)象比較龐雜，其中包含不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)過(guò)程中必須繳納的土地增值稅、轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)以及個(gè)人或者企業(yè)需要繳納的所得稅，這些在歐美國(guó)家都被劃入了資本利得稅對(duì)象。

總體而言，歐美國(guó)家確立了資本利得稅，使得針對(duì)出售不動(dòng)產(chǎn)等資本性財(cái)產(chǎn)獲得的收入僅需要繳納資本利得稅，避免了重復(fù)征納的情況。與此同時(shí)，從稅款的計(jì)算方法而言，并沒(méi)有采取我國(guó)復(fù)雜的超率累進(jìn)稅率。并且，這些開(kāi)征資本利得稅的國(guó)家均明確規(guī)定，資本利得應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一在實(shí)現(xiàn)時(shí)納稅，稅 務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)決定納稅人繳納資本利得稅的時(shí)間。

三、我國(guó)的土地增值稅改革的途徑

在對(duì)外國(guó)的土地增值稅的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析額基礎(chǔ)之上，本文就當(dāng)前的土地增值稅的改革給出了建設(shè)性建議：

（一）合并稅種，設(shè)定資本利得稅

當(dāng)前的《提督增值稅暫行條例》之中的“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入”、《個(gè)人所得稅法》與《企業(yè)所得稅法》中 與不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”， 這些在實(shí)踐之中都應(yīng)該被劃歸為資本利得收入。具有著共同點(diǎn)的概念在稅收法律規(guī)范之中散亂的存在著，缺乏明確以及精準(zhǔn)的概念，阻礙了我國(guó)資本利得稅制度的科學(xué)化與系統(tǒng)化。由此，將稅種進(jìn)行合并，確認(rèn)這種應(yīng)該歸入資本利得稅，并且基于此應(yīng)用統(tǒng)一開(kāi)征資本利得稅這種稅種。說(shuō)到統(tǒng)一開(kāi)征資本利得稅的方式，當(dāng)前主要存在著兩種方法：第一，單獨(dú)列出所得稅法中的資本利得項(xiàng)目，這是當(dāng)前世界主要采取的方法；第二，單獨(dú)確立資本利得稅法。

就當(dāng)前我國(guó)土地增值稅的征管現(xiàn)象，應(yīng)該在對(duì)現(xiàn)行稅法的制度進(jìn)行較小的改動(dòng)情況喜愛(ài)，不斷簡(jiǎn)化、完善稅法制度，并且保證當(dāng)前改革的阻力不要過(guò)大。

（二）簡(jiǎn)化征納程序，減少遵從成本

借鑒美國(guó)、韓國(guó)以及英國(guó)相關(guān)的立法，可以就以下兩個(gè)角度簡(jiǎn)化征納的方式：

第一，簡(jiǎn)化稅款的計(jì)算過(guò)程。當(dāng)前的土地增值稅收制度，應(yīng)用了過(guò)于復(fù)雜的四級(jí)超率累進(jìn)稅率。然而，當(dāng)前設(shè)立資本利得稅的地區(qū)之中，應(yīng)用的是更加簡(jiǎn)單的超額累進(jìn)稅率，納稅人直接根據(jù)其財(cái)產(chǎn)的種類(lèi)、持有期限等因素決定適用相對(duì)應(yīng)的稅率，整個(gè)稅款計(jì)算過(guò)程相對(duì)簡(jiǎn)單。

所以，為了簡(jiǎn)化稅款的計(jì)算過(guò)程，建議將我國(guó)的四級(jí)超率累進(jìn)稅率改為簡(jiǎn)單明了的超額累進(jìn)稅率， 并在引入持有期限的基礎(chǔ)上根據(jù)持有期限的長(zhǎng)短適用不同等級(jí)的稅率。另外，將來(lái)資本利得稅的稅率 以及持有期限長(zhǎng)短也應(yīng)當(dāng)像個(gè)稅起征點(diǎn)一樣做到與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平聯(lián)動(dòng)。資料顯示，在 1913 年至 2012 年近 100 年的時(shí)間里，美國(guó)資本利得稅的持有期限共經(jīng)歷了 21 次修改，每當(dāng)經(jīng)濟(jì)狀況改變時(shí)，立法機(jī) 構(gòu)就會(huì)對(duì)持有期限做出修改，該做法值得我國(guó)借鑒。

第二，簡(jiǎn)潔稅收的征管手續(xù)。推動(dòng)增值稅的征管手續(xù)時(shí)極其復(fù)雜的。根據(jù)預(yù)先征收、清算以及多退少補(bǔ)的三個(gè)主要原則，一方面加大了納稅人保存資料的困難程度，另一方面違反了便利簡(jiǎn)潔的原則。所以，設(shè)定資本利得稅收，應(yīng)當(dāng)不再區(qū)分應(yīng)當(dāng)清算與可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定清算的項(xiàng)目，統(tǒng)一明確規(guī)定為應(yīng)當(dāng)在資本利得實(shí)現(xiàn)時(shí)征收。從而一方面減少了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅期限上的拖拉，另一方面，可以規(guī)范自由裁量權(quán)，使得尋租行為減少。

四、結(jié)束語(yǔ)

我國(guó)的財(cái)政稅收體制與整體化的進(jìn)程之中重要的考量時(shí)土地增值稅的存廢問(wèn)題。本文筆者認(rèn)為需要將增值稅取消，并且與所得稅制度與不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的稅收規(guī)定統(tǒng)一。并且，因?yàn)楫?dāng)前土地增值稅時(shí)我國(guó)房地產(chǎn)環(huán)節(jié)之中，被反復(fù)應(yīng)用的稅種，對(duì)于我國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)也有著很大的影響。由此，我國(guó)立法機(jī)關(guān)需要借鑒國(guó)外的相關(guān)成功經(jīng)驗(yàn)，設(shè)計(jì)出合理的持有期限、稅率以及稅收優(yōu)惠政策，以使資本利得稅能夠與房地產(chǎn)稅等持有環(huán)節(jié)稅種互相配合，共同引導(dǎo)房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展。

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