分配正義視角下我國房地產(chǎn)稅立法目的與理念初探

王柳蕓

摘 要：房地產(chǎn)稅法是利益分配法，其核心在于分配正義，而分配正義的實(shí)現(xiàn)有賴于以法的形式將利益分配格局固化。文章首先闡述了房地產(chǎn)稅立法的必要性，一為落實(shí)“稅收法定”原則，二為促進(jìn)社會(huì)分配正義。在此基礎(chǔ)上對(duì)房地產(chǎn)稅立法的目的和理念進(jìn)行探討，提出促進(jìn)房地產(chǎn)資源合理配置、調(diào)節(jié)社會(huì)分配、宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)三者并行為目的，并主張稅負(fù)公平的減稅立法理念和普遍參與的民主立法理念。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅;立法;分配正義;稅收法定

一、引言

房地產(chǎn)①稅②是以土地、房屋等建筑物為征稅對(duì)象，以房地產(chǎn)的市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值為課稅依據(jù)，向房地產(chǎn)的所有權(quán)人或者實(shí)際使用權(quán)人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅[1]。房地產(chǎn)稅具有稅源豐富、稅基穩(wěn)定以及計(jì)征簡(jiǎn)易等多種特征，其對(duì)豐富地方政府財(cái)政收入、調(diào)節(jié)社會(huì)分配和優(yōu)化房地產(chǎn)資源配置等有著直接或間接的作用。稅與法二者不可分離。“因法設(shè)稅，依法治稅”是建設(shè)現(xiàn)代財(cái)稅體制的必經(jīng)之路。失去了法律的后盾，稅收作為社會(huì)財(cái)富再分配的重要活動(dòng)，便失去了正當(dāng)性基礎(chǔ)，無法發(fā)揮其多種功能，實(shí)現(xiàn)其價(jià)值目標(biāo)。

二、我國房地產(chǎn)稅立法的必要性分析

（一）是落實(shí)“稅收法定”原則的必然要求

現(xiàn)代化財(cái)稅制度的建立離不開立法提供的正當(dāng)性基礎(chǔ)，稅制改革當(dāng)然包括立法設(shè)計(jì)，可以說立法是稅制改革的精神指向。稅收法定原則是稅法的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，其貫穿于稅法的一切領(lǐng)域，房地產(chǎn)稅法也應(yīng)當(dāng)以其為最高原則。

1. 解決現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律及實(shí)踐弊病

（1）現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律在立法層面上的問題

現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收體系存在不少問題，在稅收立法方面，立法層級(jí)過低、立法程序不公開、不透明，在立法取向上忽視納稅人利益保護(hù)造成房地產(chǎn)稅體系嚴(yán)重失衡等問題，成為稅收法治化道路上的頑疾。我國現(xiàn)行稅收有三個(gè)環(huán)節(jié)與房地產(chǎn)相關(guān)：一是開發(fā)環(huán)節(jié)，為耕地占用稅、土地增值稅和土地出讓金;二是保有環(huán)節(jié)，為房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅;三是交易環(huán)節(jié)，為印花稅、契稅和城市維護(hù)建設(shè)稅?，F(xiàn)行以上九種與房地產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)中，效力等級(jí)最高者也僅以授權(quán)立法的暫行條例為止，且大多已運(yùn)行數(shù)十年，雖幾經(jīng)修改但效力等級(jí)沒有變化。事實(shí)上，我國行政部門的規(guī)章和規(guī)范性文件在稅收實(shí)踐中扮演著極為重要的角色，很明顯這與稅收法定相悖。從立法程序上來說，法律的制定程序最為嚴(yán)謹(jǐn)，也最能代表不同利益主體的利益訴求，而經(jīng)授權(quán)立法在立法程序上的嚴(yán)謹(jǐn)性當(dāng)然不能與之相比，加之立法程序的不公開、不透明和缺乏公眾參與等問題，導(dǎo)致現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律法規(guī)漠視納稅人權(quán)利維護(hù)。在我國法律環(huán)境并不和諧的背景下，自然容易滋生與稅收法治化道路背道而馳的行為。

（2）現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律在實(shí)踐層面上的問題

我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律大多已經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展，其針對(duì)當(dāng)時(shí)的國情和經(jīng)濟(jì)環(huán)境制定，于今日開放發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和房地產(chǎn)投資環(huán)境都顯得陳舊滯后。例如在商品房市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)、房地產(chǎn)泡沫經(jīng)濟(jì)危機(jī)四伏的今天，我國《房產(chǎn)稅暫行條例》仍將個(gè)人非營業(yè)用住房列為免稅范疇，使得房地產(chǎn)投機(jī)者伺機(jī)而動(dòng)，造成房地產(chǎn)市場(chǎng)矛盾突出。針對(duì)這一情況，上海和重慶兩地想借房產(chǎn)稅試點(diǎn)之力來遏制這一趨勢(shì)的發(fā)展。然而，試點(diǎn)效果并不顯著，其問題之一在于“合法性喪失”[2]。在我國，稅收立法的缺位嚴(yán)重，憲法、立法法與稅收征管法中雖有表述類似稅收法定原則的條文，但我國每逢稅收領(lǐng)域發(fā)生變革，則往往以國家政策為旨，房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)以國家政策為根據(jù)[3]。

房地產(chǎn)稅立法所奉行的“稅收法定”原則不僅能夠解決現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收法律方面立法層級(jí)過低、立法程序不嚴(yán)謹(jǐn)、稅收法規(guī)多變等亂象，而且在納稅人權(quán)利維護(hù)和意志表達(dá)上有著不可替代的指向作用。

2. 細(xì)化“稅收法定”宏觀路線

稅制改革的總目標(biāo)是建立一個(gè)法治化的現(xiàn)代稅收制度。稅收法定是稅收法治的前提，是對(duì)稅法領(lǐng)域的宏觀要求，而如何落到實(shí)處須從局部入手，房地產(chǎn)稅法的出臺(tái)起著重大的局部支撐作用，是稅制體系完善的必要環(huán)節(jié)。房地產(chǎn)稅的開征路線即“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”，將落實(shí)稅收法定原則這一宏觀目標(biāo)一分為三，意在打造一條科學(xué)、可行的改革路線，為現(xiàn)代化財(cái)稅制度的建立摸索出路。

（二）是促進(jìn)社會(huì)財(cái)富再分配公平正義的必然選擇

國家機(jī)器作為社會(huì)再分配的主體，其社會(huì)再分配能力已經(jīng)成為衡量一個(gè)國家現(xiàn)代化進(jìn)程的重要標(biāo)志。房地產(chǎn)稅作為社會(huì)再分配的手段之一，其最終目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富分配正義。

1. 促使社會(huì)財(cái)富結(jié)構(gòu)趨于平衡

自1994年實(shí)行分稅制改革以來，我國政府的財(cái)政收入大為增加③，這為國家增強(qiáng)再分配能力提供了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)。但是在這一過程中，分配正義的社會(huì)調(diào)劑功能并沒有得到顯著的提高，或者說與政府的財(cái)政汲取能力差距較大。表現(xiàn)之一即社會(huì)財(cái)富結(jié)構(gòu)的失衡。根據(jù)《2016年民生發(fā)展報(bào)告》指出，雖然我國中層家庭財(cái)產(chǎn)出現(xiàn)了快速增長，但頂端和底端家庭的財(cái)富差距仍然十分懸殊。以2014年全國家庭財(cái)產(chǎn)份額比為例，房產(chǎn)份額已經(jīng)占據(jù)了絕對(duì)主導(dǎo)地位。家庭凈房產(chǎn)份額的比例達(dá)到了74.9%④。我國房產(chǎn)占家庭財(cái)產(chǎn)的份額甚至已經(jīng)超過一些發(fā)達(dá)國家。房產(chǎn)存量作為現(xiàn)階段我國社會(huì)財(cái)富的重要象征，引發(fā)了投機(jī)熱潮，造成了社會(huì)財(cái)富結(jié)構(gòu)失衡問題的嚴(yán)重惡化。而房地產(chǎn)稅作為我國調(diào)整土地資源規(guī)劃的直接稅種，它的開征會(huì)加重住房持有人的持有成本，使部分投機(jī)意愿并不強(qiáng)烈的投機(jī)者回歸正常交易的市場(chǎng)當(dāng)中，進(jìn)而平抑房價(jià)、提高房屋使用效益、恢復(fù)房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)的秩序。對(duì)房產(chǎn)存量征稅可以使得一部分尚未進(jìn)入市場(chǎng)的房產(chǎn)參加到市場(chǎng)交易當(dāng)中來，使這部分資金可以投入其他市場(chǎng)行業(yè)，增強(qiáng)其他行業(yè)市場(chǎng)占有率的同時(shí)，平衡我國社會(huì)財(cái)富結(jié)構(gòu)。

2. 促進(jìn)社會(huì)財(cái)富分配公平正義

現(xiàn)階段居民收入差距過大、社會(huì)階級(jí)逐漸固化、社會(huì)結(jié)構(gòu)失衡，追根溯源在于國家的社會(huì)分配能力未能有效提高。下圖當(dāng)中我國居民人均可支配收入基尼系數(shù)⑤雖有下降的趨勢(shì)，但截止2016年其數(shù)據(jù)仍在0.4以上。最新數(shù)據(jù)顯示，我國2017年的居民人均可支配收入基尼系數(shù)為0.467。此外，在2014年7月北京大學(xué)發(fā)布的《中國民生報(bào)告》中，指出中國家庭凈財(cái)產(chǎn)基尼系數(shù)已經(jīng)達(dá)到0.73。以金字塔模型為例，頂端1%的家庭擁有全國家庭總財(cái)富約30%的財(cái)產(chǎn)，而底端25%的家庭只擁有約1%的財(cái)產(chǎn)。這意味著財(cái)富分配及相關(guān)經(jīng)濟(jì)不公現(xiàn)象已成為社會(huì)前進(jìn)的阻力，并造成貧富差距懸殊、階級(jí)固化傾向嚴(yán)重的現(xiàn)象。當(dāng)前，房地產(chǎn)作為國民財(cái)富的重要組成部分，對(duì)其進(jìn)行分配調(diào)整已經(jīng)成為我國社會(huì)財(cái)富分配維持平衡的重要手段。

三、我國房地產(chǎn)稅立法目的與理念

立法目的是立法者的最終訴求，而立法理念是指導(dǎo)立法者進(jìn)行具體框架與細(xì)節(jié)設(shè)置的核心，房地產(chǎn)稅立法需要在目的與理念的引導(dǎo)下最終確立。

（一）立法目的研究

房地產(chǎn)稅的立法目的一直是立法過程中頗有爭(zhēng)議的話題，財(cái)稅法學(xué)者們基于自身的理念和價(jià)值觀，闡述和構(gòu)建了各自不同的觀點(diǎn)。可以劃分為以下幾種：?jiǎn)我荒康恼f，認(rèn)為房地產(chǎn)稅的立法目的在于保障地方財(cái)源、加強(qiáng)地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與維護(hù);多重目的說，認(rèn)為房地產(chǎn)稅的立法目的在于組織財(cái)政收入與調(diào)節(jié)社會(huì)分配?？v觀我國社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀，筆者較為認(rèn)同多重目的說。但就其組織財(cái)政的目的筆者并不認(rèn)同，可以說稅制改革的目的是組織財(cái)政收入、完善稅制。但房地產(chǎn)稅法作為一部單行法，其存在的客觀基礎(chǔ)即房地產(chǎn)資源，無房地產(chǎn)資源則無房地產(chǎn)稅，則更無調(diào)整有關(guān)房地產(chǎn)資源的行為規(guī)范。因此房地產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)以促進(jìn)房地產(chǎn)資源合理配置為直接目的，且有必要借鑒我國《環(huán)境保護(hù)稅法》設(shè)定目的條款，因?yàn)榱⒎康臈l款設(shè)置與否以法域特性為準(zhǔn)，秩序法可以自由選擇設(shè)置或不設(shè)置，但政策法理應(yīng)創(chuàng)制[4]。房地產(chǎn)稅法作為典型意義上的政策法，設(shè)置立法目的條款，進(jìn)行目的宣示具有自我正當(dāng)化的作用。

1. 促進(jìn)房地產(chǎn)資源合理配置

土地資源是社會(huì)開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的載體，為人類提供基本的生存空間和充足的發(fā)展空間。房產(chǎn)資源是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展必不可缺的重要資源，而土地資源和房產(chǎn)資源的稀缺性決定了對(duì)其合理配置的積極效應(yīng)。隨著現(xiàn)代化發(fā)展，土地資源稀缺性明顯加劇，在我國能夠發(fā)揮出對(duì)土地和房產(chǎn)資源的調(diào)控和合理化保護(hù)，其重要的杠桿手段就是房地產(chǎn)稅。運(yùn)用稅收杠桿，可以加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)資源的管理，提高房地產(chǎn)使用效率，而這也正是房地產(chǎn)稅法的最直接目的，應(yīng)當(dāng)位于目的條款中第一順位。

2. 調(diào)節(jié)社會(huì)分配⑦

上文詳細(xì)的討論了我國社會(huì)財(cái)富分配的不合理現(xiàn)象，但這僅僅只是冰山一角，無論是在初次分配還是再分配中，分配不公是廣泛存在的。此外，由于分配不公所帶來的貧富分化愈加嚴(yán)峻，所引發(fā)的社會(huì)不滿情緒也逐漸暴露出來，呼吁社會(huì)分配公平正義的聲音日愈響亮。稅收作為政府調(diào)節(jié)國民收入分配的主要政策手段，與社會(huì)保障制度、轉(zhuǎn)移支付等其他政策手段相比，在公平分配方面具有無法比擬的作用。稅法正是將這一作用集中化的精神體現(xiàn)。但與之相反，現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收法律體系呈現(xiàn)出稅負(fù)繁重、“重流轉(zhuǎn)、輕保有”的形態(tài)，不僅不利于社會(huì)分配，反而失去了其應(yīng)有的積極作用。也正因此，房地產(chǎn)稅法的第二順位目的應(yīng)當(dāng)是較第一順位目的更為宏觀的目的設(shè)置，也可以說第二順位目的實(shí)質(zhì)上是包含有第一順位目的，是在房地產(chǎn)稅立法的最終目的。

3. 宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)

我國進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以來，政府強(qiáng)化宏觀管理職能，運(yùn)用財(cái)政法規(guī)在宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)和保障社會(huì)公平方面的重要支撐作用。此外，房地產(chǎn)稅法的經(jīng)濟(jì)法屬性也決定了其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的作用。但鑒于房產(chǎn)稅在上海重慶兩地的試點(diǎn)過程中，政府在面臨多種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和多方利益訴求的同時(shí)，稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能被無限放大或過度強(qiáng)調(diào)，兩地的試點(diǎn)政策當(dāng)中出現(xiàn)了舍本取末的短視行為，以至未產(chǎn)生預(yù)期的效果[5]。那么我們應(yīng)當(dāng)秉持以史為鑒的歷史思維，在房地產(chǎn)稅的立法過程中審慎處理這一目的，既要做到不過分強(qiáng)調(diào)，又要展望宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)效果的實(shí)現(xiàn)，因此筆者建議不妨將其置于末位目的。

（二）立法理念研究

法律理念是法的內(nèi)在精神。當(dāng)法律理念與社會(huì)實(shí)踐相契合時(shí)，才可促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的發(fā)展，反之則存在一定的抑制作用。

1. 稅負(fù)公平的減稅立法理念

在財(cái)政收入高速增長同時(shí)貧富差距逐漸增大，稅負(fù)公平問題極為敏感。無論是國內(nèi)娛樂明星享受天價(jià)片酬卻偷、漏巨額稅款還是作為全球市值最高的公司之一的亞馬遜連續(xù)兩年向美國聯(lián)邦納稅額為0，讓人們不得不深思現(xiàn)行稅收法律制度的公平性何在。甚至在公民納稅意識(shí)普遍不高的前提下出臺(tái)房地產(chǎn)稅法，稅法不遵從的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)相對(duì)較高，因此非常有必要在房地產(chǎn)稅立法中貫徹稅負(fù)公平的減稅立法理念[6]。而這一理念與稅法追求分配公平正義的目的不謀而合。它有以下三個(gè)方面的具體要求：一是整合相關(guān)稅費(fèi)，遵循“寬稅基、減稅種”的原則，而不應(yīng)將房地產(chǎn)稅法的制定淪為擴(kuò)充地方財(cái)源并直接加重納稅人負(fù)擔(dān)的手段。二是減輕在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)、妥善處理稅收優(yōu)惠，破除“重流轉(zhuǎn)、輕持有”的局面，實(shí)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)的平衡。三是保證用途特定，倒逼公正透明的預(yù)算制度。遵循房地產(chǎn)稅作為世界通行稅種的一些共性的制度安排，如收入歸屬于地方政府。地方政府以此來滿足教育、治安和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施提供等支出⑧。事實(shí)上，只有真正做到了“取之于民、用之于民”，房地產(chǎn)稅法才能最大程度的發(fā)揮功能。

2. 普遍參與的民主立法理念

立法者在制定法律的時(shí)候，必然考慮的一個(gè)影響因素就是法的遵從度，它也是檢驗(yàn)一部法律民主化程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)。房地產(chǎn)稅法涉及的既存利益范圍廣、程度深，需要考慮進(jìn)一步拓寬民主參與的渠道，構(gòu)建公眾參與的機(jī)制?？尚械霓k法是構(gòu)建一個(gè)程序公正并有效運(yùn)作的稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制， 以便促進(jìn)稅法的順利實(shí)施。在立法階段，建立多個(gè)公開討論平臺(tái)，將平臺(tái)分類，讓不同階層的人們通過充分的討論，逐漸形成共識(shí)，這有助于解釋房地產(chǎn)稅立法中的各種爭(zhēng)議并形成良好的稅制條款和相關(guān)機(jī)制[7]。比如對(duì)于不知情的納稅人來講，房地產(chǎn)稅法的出臺(tái)有增加稅收負(fù)擔(dān)之嫌，通過平臺(tái)討論至少可以明確此次立法旨在整合多種稅收，進(jìn)而減輕納稅人負(fù)擔(dān)，而非增加納稅人負(fù)擔(dān)。還能夠真正做到從法律制度的基礎(chǔ)層面保證最廣大群眾利益得以在現(xiàn)行法當(dāng)中體現(xiàn)，進(jìn)而使反映人民心聲的房地產(chǎn)稅法得到納稅人的認(rèn)可和遵守，提高房地產(chǎn)稅法的遵從度。

四、結(jié)論

從房地產(chǎn)稅法立法到出臺(tái)再到整合運(yùn)作是一個(gè)系統(tǒng)化的流程，其當(dāng)務(wù)之急并非體制規(guī)劃，而是對(duì)立法目的與理念的確立和普及。只有在分配正義的視角下去考慮其建制，才能夠避免未來可能產(chǎn)生的一些公平性考量問題。分配正義的實(shí)現(xiàn)不僅需要完善的操作系統(tǒng)，更迫切的需要是用來指導(dǎo)操作系統(tǒng)建立的目的與理念。

注 釋：

① 房地產(chǎn)，是房產(chǎn)和地產(chǎn)兩個(gè)概念的結(jié)合。它有廣義和狹義兩種解釋。狹義的房地產(chǎn)可從其自然屬性和經(jīng)濟(jì)屬性兩個(gè)角度進(jìn)行解讀，即房地產(chǎn)既包括建筑地塊、地面建筑物及其他附著物，也包括房地產(chǎn)物質(zhì)實(shí)體衍生出來的各種權(quán)利關(guān)系。

② 房地產(chǎn)稅有狹義和廣義之分，狹義的房地產(chǎn)稅屬于房地產(chǎn)稅收體系中的一環(huán)，是對(duì)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅。根據(jù)房地產(chǎn)實(shí)物和權(quán)屬的運(yùn)行規(guī)律，學(xué)者將現(xiàn)代稅制下的房地產(chǎn)稅收體系定義為：對(duì)房地產(chǎn)取得、保有和所得的課征。

③ 1994年至2017年間，全國一般公共預(yù)算收入中的稅收收入從5218.10億元增至144360億元.數(shù)據(jù)來源：2017年財(cái)政收支情況-部門政務(wù)-中國政府網(wǎng).http：//www.gov.cn/xinwen/2018-01/25/content_5260672.htm.2018年12月16日瀏覽。

④ 數(shù)據(jù)來源：2016民生發(fā)展報(bào)告：[C]《2016民生發(fā)展報(bào)告》：中國社會(huì)不平等改善了嗎？http：//www.sohu.com/a/129613468_470021.2018年12月16日瀏覽。

⑤ 基尼系數(shù)（Gini coefficient），或稱堅(jiān)尼系數(shù)，是20世紀(jì)初意大利經(jīng)濟(jì)學(xué)家基尼根據(jù)勞倫茨曲線所定義的判斷收入分配公平程度的指標(biāo)。

⑥ 數(shù)據(jù)來源：根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布數(shù)據(jù)總結(jié).住戶調(diào)查樣本輪換.http：//www.stats.gov.cn/ztjc/zdtjgz/yblh/zysj/201710/t20171010_1540710.html.2018年12月6日瀏覽。

⑦ 社會(huì)分配是指對(duì)物質(zhì)生產(chǎn)部門的勞動(dòng)者所創(chuàng)造的國民收入所進(jìn)行的分配，它是社會(huì)再生產(chǎn)過程中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。國家對(duì)國民收入的分配是通過初次分配和再分配而實(shí)現(xiàn)的。

⑧ 數(shù)據(jù)來源：淮安搜狐焦點(diǎn).財(cái)政部副部長史耀斌明確房地產(chǎn)稅屬于地方稅、要征得公平合理.https：//huaian.focus.cn/zixun/d91291df52964ce6.html.2018年12月26日瀏覽。

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