從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看土地產(chǎn)權(quán)制度與房地產(chǎn)稅

摘要：在目前關(guān)于中國(guó)房地產(chǎn)稅改革的討論中，土地公有制與房地產(chǎn)稅的關(guān)系是討論的重點(diǎn)之一。從房地產(chǎn)稅及土地公有制的理論和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)出發(fā)，探討土地公有制下征收房地產(chǎn)稅的合理性，以及公有土地產(chǎn)權(quán)制度下如何征收房地產(chǎn)稅的問題。主要討論的問題包括土地使用年期對(duì)房地產(chǎn)稅計(jì)稅價(jià)值的影響，土地出讓金與房地產(chǎn)稅的關(guān)系，如何構(gòu)建土地出讓金、地租和房地產(chǎn)稅三者并存的可持續(xù)土地收入體系，公有土地上保障性住房如何征收房地產(chǎn)稅以及小產(chǎn)權(quán)房征收房地產(chǎn)稅的合理性。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)稅，公有土地，土地出讓金

中圖分類號(hào)：F810.42；F301 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：J

文章編號(hào)：1001-9138-（2016）12-0003-07 收稿日期：2016-05-11

自2003年中國(guó)政府提出房地產(chǎn)稅（物業(yè)稅）改革，關(guān)于土地公有制能不能征收房地產(chǎn)稅的爭(zhēng)論就一直沒有停止。反對(duì)者認(rèn)為房地產(chǎn)稅是私有產(chǎn)權(quán)制度下的稅種，而中國(guó)居民并不擁有土地的所有權(quán)，因此不應(yīng)該作為房地產(chǎn)稅的納稅人。還有一種反對(duì)的聲音認(rèn)為，居民在購(gòu)房時(shí)已經(jīng)對(duì)土地部分繳納了土地出讓金，如果再繳納房地產(chǎn)稅就是重復(fù)征收。以上的反對(duì)意見看似有些道理，但實(shí)際上提出這些意見的人并沒有正確地理解房地產(chǎn)稅的本質(zhì)以及其與土地制度的關(guān)系。那么，土地公有制與房地產(chǎn)稅的開征是不是沖突呢？房地產(chǎn)稅的開征對(duì)土地出讓制度以及土地出讓金有什么樣的影響呢？本文試圖從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)以及理論的角度來闡釋土地公有制、土地出讓制度與房地產(chǎn)稅的關(guān)系，并對(duì)中國(guó)房地產(chǎn)稅改革中遇到的有關(guān)土地產(chǎn)權(quán)制度的問題提出一些政策建議。

1 土地公有制與房地產(chǎn)稅沖突嗎

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來看，土地公有制與房地產(chǎn)稅并不沖突。土地公有制以及公有土地租賃也并不是中國(guó)特色。在美國(guó)、日本等實(shí)行私有制的國(guó)家，各級(jí)政府都會(huì)擁有一定比例的公有土地。例如美國(guó)，聯(lián)邦政府擁有的土地面積占全國(guó)土地面積的28%，各州政府擁有的土地面積約占10%。在瑞典、荷蘭，民眾不斷要求土地私有化的同時(shí)，很多大城市政府仍然保留著相當(dāng)比例的公有土地。在英聯(lián)邦國(guó)家，如英國(guó)、加拿大、澳大利亞，英女王是名義上土地的所有者，但是在實(shí)際中大部分土地通過出售永久業(yè)權(quán)（freehold）的方式實(shí)現(xiàn)了事實(shí)上的私有化。還有一部分土地則是租賃業(yè)權(quán)（leasehold），有一定的使用年期，由政府成立的皇家公司來管理其租賃事務(wù)，收入歸政府所有，是事實(shí)上的公有土地。在前蘇聯(lián)國(guó)家，如烏克蘭、立陶宛和波蘭，在20世紀(jì)90年代的私有化改革中實(shí)現(xiàn)了土地的私有化，但政府也保留了一部分土地所有權(quán)。以色列和新加坡是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中公有土地比重最高的，約90%左右的土地歸政府部門或準(zhǔn)政府機(jī)構(gòu)擁有。而我國(guó)香港地區(qū)則是更為特殊的案例，全部土地都?xì)w政府所有。從以上的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)可以看出，公有土地是很多國(guó)家都在采用的一種制度安排，這些國(guó)家也都對(duì)公有土地上的不動(dòng)產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅。

為了更加清楚地說明房地產(chǎn)稅與土地所有制的關(guān)系，本文從房地產(chǎn)稅的財(cái)產(chǎn)稅屬性和受益稅屬性兩個(gè)角度來考慮。從財(cái)產(chǎn)稅角度來看，房地產(chǎn)稅是對(duì)房屋和土地等財(cái)產(chǎn)進(jìn)行的課稅。而公有土地使用權(quán)是一個(gè)權(quán)利束，包括了占有、使用、收益和處分的權(quán)利，是物權(quán)，是有價(jià)值的、可交易的，可以作為房地產(chǎn)稅的課稅對(duì)象。

從受益稅角度來看，地方政府要為轄區(qū)內(nèi)的居民提供公共服務(wù)，因此也要向居民籌集稅收收入。由于房地產(chǎn)具有不易移動(dòng)的特征，對(duì)房地產(chǎn)征稅能夠很好的體現(xiàn)公共服務(wù)與納稅之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。從這個(gè)角度來看，房地產(chǎn)稅與土地所有權(quán)并沒有太大的關(guān)系。在英國(guó)和我國(guó)香港地區(qū)，其房地產(chǎn)稅就具有很明顯的受益稅特征（在英國(guó)，房地產(chǎn)稅稱為議會(huì)稅Council Tax；在我國(guó)香港地區(qū)，房地產(chǎn)稅稱為差餉Rates），在其房地產(chǎn)稅法中將房地產(chǎn)的所有人和使用人同時(shí)作為納稅義務(wù)人。

從以上的分析可以看到，房地產(chǎn)稅與土地是私有還是公有在理論上并沒有沖突，是完全可以并行的。

2 公有土地使用年期會(huì)影響房地產(chǎn)稅嗎

公有土地租賃中很重要的一個(gè)規(guī)定是關(guān)于土地使用權(quán)年期的規(guī)定。在我國(guó)，國(guó)有土地使用者僅擁有最長(zhǎng)70年的土地使用權(quán)。在房地產(chǎn)估價(jià)中，影響土地價(jià)值的一個(gè)很重要的因素就是土地的剩余使用年期。那么，在房地產(chǎn)稅計(jì)稅價(jià)值評(píng)估中是否同樣要考慮土地剩余使用年期呢？

從財(cái)產(chǎn)稅角度來看，土地剩余使用年期越少，土地價(jià)值就越低。但是如果法律有關(guān)于土地使用權(quán)續(xù)期的規(guī)定，那么土地價(jià)值將會(huì)與土地使用權(quán)續(xù)期的規(guī)定密切相關(guān)。一個(gè)極端的例子，如果公有土地到期后可以自動(dòng)續(xù)期且不需要繳納任何額外費(fèi)用，那么這種情況下土地使用權(quán)到期與否并不會(huì)影響土地價(jià)值。在以色列、荷蘭等國(guó)家和地區(qū)，由于公有土地使用期限很長(zhǎng)，且續(xù)期的費(fèi)用很低，在這些地方公有土地使用年期對(duì)房地產(chǎn)價(jià)值的影響幾乎沒有。我國(guó)《物權(quán)法》明確規(guī)定了居住用地可以自動(dòng)續(xù)期，其他類型用地可以申請(qǐng)續(xù)期。但是在續(xù)期的費(fèi)用上和政府應(yīng)當(dāng)提前多久告知土地使用者是否可以續(xù)期的問題上并沒有明確的規(guī)定，這就可能對(duì)房地產(chǎn)稅稅基的評(píng)估帶來不確定性。因此在我國(guó)房地產(chǎn)稅立法的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)的法律進(jìn)行修訂。

從受益稅角度來看，納稅人在當(dāng)年享受公共服務(wù)，并繳納房地產(chǎn)稅，這與其土地還有多少年使用權(quán)無關(guān)。因此，從這個(gè)角度來看，房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)與土地使用權(quán)年期沒有關(guān)系。在英國(guó)的英格蘭地區(qū)以及加拿大等國(guó)家和地區(qū)，在評(píng)估房地產(chǎn)稅計(jì)稅價(jià)值的時(shí)候，就不會(huì)考慮土地剩余使用權(quán)年期的問題。

3 公有土地上建造的保障性住房如何征收房地產(chǎn)稅

世界上很多國(guó)家都有住房保障制度。政府在自己擁有的土地上建造住房，以較低的租金（價(jià)格）出租（出售）給低收入家庭的做法是十分普遍的。在這些保障性住房中，政府可能會(huì)擁有全部房地產(chǎn)的所有權(quán)，也可能僅擁有土地的所有權(quán)，還可能擁有房地產(chǎn)一定比例的所有權(quán)。各國(guó)在對(duì)保障性住房征收房地產(chǎn)稅時(shí)主要有兩種處理方法。

第一種做法是對(duì)出租給低收入家庭的保障性住房免征房地產(chǎn)稅。在韓國(guó)，對(duì)提供給低收入群體的出租住宅以及大企業(yè)員工宿舍等免征綜合房地產(chǎn)稅（韓國(guó)中央和地方兩級(jí)政府在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)設(shè)有各自的稅收，綜合房地產(chǎn)稅是中央政府征收的稅收）。立陶宛的保障性住房由地方政府提供土地并建設(shè)，以低于市場(chǎng)水平的租金出租給低收入家庭，免征房地產(chǎn)稅。在印尼和南非，地方政府設(shè)立了較高的房地產(chǎn)稅起征點(diǎn)，因此對(duì)提供給低收入家庭的保障性住房一般都不需要繳納房地產(chǎn)稅。

第二種做法是對(duì)保障性住房按照與一般類型住房統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)征收房地產(chǎn)稅。在英國(guó)，房地產(chǎn)稅在評(píng)估和征收時(shí)并不考慮其是否為保障性住房或者個(gè)人擁有的產(chǎn)權(quán)比例，而是統(tǒng)一按照法定的評(píng)估方法進(jìn)行評(píng)估征稅。其理由是在轄區(qū)內(nèi)享受同樣的公共服務(wù)就要按同樣的規(guī)則納稅。在一些國(guó)家，保障性住房會(huì)有交易價(jià)格或者交易對(duì)象的限制，因此其價(jià)格會(huì)低于市場(chǎng)水平。例如美國(guó)，對(duì)于保障性住房是基于其市場(chǎng)上可實(shí)現(xiàn)的價(jià)格來確定稅基。

在我國(guó)房地產(chǎn)稅改革中，建議對(duì)低收入家庭居住的房屋給予一定的減免。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)稅額進(jìn)行優(yōu)惠或者在房地產(chǎn)稅以外的其他領(lǐng)域?qū)Φ褪杖爰彝ヌ峁┭a(bǔ)貼的做法更有利于稅基公平，減少扭曲。房地產(chǎn)稅的征收還是應(yīng)當(dāng)遵循“寬稅基，低稅率，稅基公平”的原則。在稅基評(píng)估環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)盡量采用統(tǒng)一的評(píng)估原則和方法，實(shí)現(xiàn)稅基的公平。

4 房地產(chǎn)稅與土地出讓金的關(guān)系以及構(gòu)建可持續(xù)的土地收入體系

房地產(chǎn)稅和土地出讓金是兩類不同的政府收入。土地出讓金的本質(zhì)是土地使用權(quán)價(jià)格，是一次性繳納的土地使用期內(nèi)地租的資本化，體現(xiàn)的是土地的供求關(guān)系以及出租關(guān)系。而房地產(chǎn)稅是房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收，體現(xiàn)了政府與納稅人、納稅與享受公共服務(wù)之間的關(guān)系。房地產(chǎn)稅和土地出讓金也有共同點(diǎn)，都與土地相關(guān)，是地方政府分享房地產(chǎn)增值和地方財(cái)政可持續(xù)的重要途徑。

目前，我國(guó)的土地出讓金收入與地方政府公共財(cái)政收入（不包括土地出讓金收入）的比約為1：2，如果再加上以土地作為抵押進(jìn)行的借債，這一比例還要更高。地方政府從土地獲得大量收入的模式也被稱為“土地財(cái)政”。眾所周知，我國(guó)現(xiàn)行的土地出讓制度學(xué)習(xí)自我國(guó)香港地區(qū)，而我國(guó)香港地區(qū)每年的土地出讓收入僅占政府收入（包括土地出讓收入）的15%左右（根據(jù)香港特區(qū)統(tǒng)計(jì)處公布的數(shù)據(jù)估算）。在其他國(guó)家或地區(qū)，公有土地租賃更多的是作為政府一項(xiàng)長(zhǎng)期的土地收入，或者是發(fā)揮政府對(duì)土地利用的調(diào)控作用，因此公有土地租賃收入所占份額并不高。

我國(guó)的土地財(cái)政有其產(chǎn)生的客觀原因。二元土地所有制，政府作為城市土地唯一的提供者，在巨大的城鎮(zhèn)土地需求以及自身的財(cái)政缺口面前，地方政府自然將目光投向土地收入。需要肯定的是，在快速城鎮(zhèn)化帶來的巨大資金需求面前，土地出讓金收入為城市的公共服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提供了資金保證。但是另一方面，我們也應(yīng)當(dāng)看到這種做法是不可持續(xù)的?，F(xiàn)行的土地出讓制度是使用者一次性支付使用期內(nèi)全部租金，并且沒有對(duì)土地出讓金的支出做過多的規(guī)定，這就使得地方政府通過“低價(jià)征地，高價(jià)出讓”的方式一次性獲得未來若干年的土地收入，然后在當(dāng)年或幾年內(nèi)花掉，相當(dāng)于透支了未來幾十年的土地收入。

而且在現(xiàn)行制度的激勵(lì)下，地方政府通過控制土地供應(yīng)來干預(yù)市場(chǎng)，造成了很大的扭曲。地方政府會(huì)通過壓低征地補(bǔ)償來降低征地成本，損害了被征地農(nóng)民的利益。同時(shí)，地方政府通過限制城鎮(zhèn)土地供應(yīng)來抬高土地價(jià)格。在不同類型土地的供應(yīng)數(shù)量上，地方政府一方面限制住宅和商業(yè)土地的出讓，從而抬高其價(jià)格，另一方面則通過低價(jià)出讓工業(yè)用地的方式招商引資，使得居民成為政府土地收入的主要提供者。再加上支出方面缺乏有效的規(guī)范，大量土地出讓收入在支出方面效率很低，存在著巨大的浪費(fèi)。

因此，我們應(yīng)當(dāng)站在為地方政府建立可持續(xù)土地收入的角度來整體設(shè)計(jì)中國(guó)的房地產(chǎn)稅以及土地出讓制度。一個(gè)可以考慮的方案是構(gòu)建“土地出讓金、年地租和房地產(chǎn)稅并存”的地方政府土地收入體系。

由于我國(guó)目前處于快速城鎮(zhèn)化時(shí)期，基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)的需求都很大，保留在國(guó)有土地使用權(quán)出讓環(huán)節(jié)一次性繳納土地出讓金是有必要的。同時(shí)，土地使用年期內(nèi)按房地產(chǎn)價(jià)值的一定比例繳納的地租和房地產(chǎn)稅可以為地方政府提供可預(yù)期、可持續(xù)的收入。通過這種制度安排，地方政府可以分享房地產(chǎn)的增值，實(shí)現(xiàn)“公共投入-房地產(chǎn)價(jià)值增值-更高的土地出讓金、地租和房地產(chǎn)稅-更多的公共投入”的良性循環(huán)，同時(shí)也更好地體現(xiàn)了政府與土地使用者之間的租賃關(guān)系。

5 小產(chǎn)權(quán)房應(yīng)當(dāng)征收房地產(chǎn)稅嗎

由于法律規(guī)定不允許在集體土地上進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，不允許將集體土地上建設(shè)的房屋向集體經(jīng)濟(jì)組織以外的成員銷售，因此小產(chǎn)權(quán)房無法進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記，處于事實(shí)違法的狀態(tài)。到目前為止，小產(chǎn)權(quán)房已經(jīng)是普遍存在的現(xiàn)象。

在國(guó)際經(jīng)驗(yàn)上雖然沒有小產(chǎn)權(quán)房的概念，但是各國(guó)在征收房地產(chǎn)稅時(shí)都可能遇到?jīng)]有取得合法許可的房地產(chǎn)的征稅問題。通常在各國(guó)的房地產(chǎn)稅法律中，并沒有規(guī)定作為課稅對(duì)象的房地產(chǎn)一定是合法建筑或者是取得建筑許可的建筑。這就意味著是否合法并不是某一個(gè)房地產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)被征稅的前提條件。在評(píng)估房地產(chǎn)計(jì)稅價(jià)值時(shí)，是根據(jù)評(píng)估時(shí)點(diǎn)上房地產(chǎn)的實(shí)際用途來確定其市場(chǎng)價(jià)值。因此，評(píng)估部門和稅務(wù)部門在征收房地產(chǎn)稅時(shí)并不考慮某個(gè)房地產(chǎn)或者某部分房地產(chǎn)是否是違法建筑。

在拉美很多國(guó)家，在快速城市化過程中城市無法吸納眾多的人口，新進(jìn)入城市的人口就聚集在大城市周邊，建造房屋，產(chǎn)生了很多非正式住房（Informal Housing）。長(zhǎng)久以來，這些社區(qū)由于沒有合法的登記又不繳納房地產(chǎn)稅，往往是被城市政府排除在公共服務(wù)體系之外。這些社區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施很差，居民也無法獲得城市的公共服務(wù)，產(chǎn)生了很多的社會(huì)問題。拉美國(guó)家對(duì)這些非正式住房的解決方案是通過對(duì)其征收房地產(chǎn)稅的方式將其納入城市公共服務(wù)體系。而通過征收房地產(chǎn)稅，地方政府對(duì)這些房屋的基本情況有了記錄。其繳納的房地產(chǎn)稅則用來為這些社區(qū)提供基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)，大大改善了這些社區(qū)的環(huán)境。

我國(guó)在房地產(chǎn)稅改革時(shí)也可以參考國(guó)際上這些成功的經(jīng)驗(yàn)。對(duì)小產(chǎn)權(quán)房社區(qū)和已經(jīng)成為城市一部分的城中村社區(qū)也進(jìn)行評(píng)估征稅，將其納入城市公共服務(wù)體系中，提升這些社區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施條件。

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作者簡(jiǎn)介：

劉威，北京大學(xué)-林肯研究院城市發(fā)展與土地政策研究中心高級(jí)研究分析員，主要研究方向?yàn)榉康禺a(chǎn)稅與地方公共財(cái)政、土地政策與住房政策。