個人住房財產(chǎn)稅征收要件與中國房地產(chǎn)稅改革

谷成+曲紅寶

摘要：財產(chǎn)稅的優(yōu)勢在于征稅對象具有非流動性，易于體現(xiàn)地方公共服務(wù)供給與稅收成本分擔相對應(yīng)的受益原則，但也存在著規(guī)模有限、收入分配效應(yīng)不明確、稅基推定爭議大、財產(chǎn)價值和現(xiàn)金流動不匹配、政治成本較高等問題。對個人住房征收財產(chǎn)稅，須以構(gòu)建順暢的地方居民意愿表達機制、明確的產(chǎn)權(quán)歸屬、完善的財產(chǎn)登記體系和科學的財產(chǎn)價值評估方法為前提。中國房地產(chǎn)稅改革面臨著中央政府不愿下放稅收權(quán)限、地方政府對轄區(qū)居民的偏好重視不足、房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度復雜、公眾接受程度較低以及既有稅費負擔繁重等現(xiàn)實約束。未來的房地產(chǎn)稅改革應(yīng)保持稅制要素設(shè)計與稅收政策目標的一致性，在更大程度上取得公眾理解、支持以及在完善產(chǎn)權(quán)制度和房地產(chǎn)登記、評估體系的基礎(chǔ)上穩(wěn)步推進。

關(guān)鍵詞：個人住房；財產(chǎn)稅；征收要件；房地產(chǎn)稅

中圖分類號：F2933文獻標識碼：A

文章編號：1000176X（2015）10007408

一、引言

近年來，中國財產(chǎn)稅改革備受矚目。從2003年10月黨的十六屆三中全會提出“實施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費改革，條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費”到2013年11月十八屆三中全會要求“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”，有關(guān)財產(chǎn)稅改革關(guān)鍵詞的稱呼經(jīng)歷了“物業(yè)稅”、“房產(chǎn)稅”和“房地產(chǎn)稅”等多次改變。這些改變在體現(xiàn)了黨和政府應(yīng)對不同時期社會、經(jīng)濟狀況調(diào)整稅收政策的審慎態(tài)度的同時，也反映了財產(chǎn)稅的完善在深化財稅體制改革中的重要性。實際上，無論“開征物業(yè)稅”還是“推進房產(chǎn)稅改革”亦或“加快房地產(chǎn)稅立法”以及未來可能出現(xiàn)在黨和政府文件中的某種其他表述方式，都面臨著對個人住房征收財產(chǎn)稅的問題。

對于征收一項具有顯著“可觀察性”[1]且征管成本較高 與商品勞務(wù)類稅收和所得類稅收相比，財產(chǎn)稅的征收存在特殊的信息成本和財產(chǎn)價值重估成本，因而征管成本更高[2]。

收稿日期：20150906

基金項目：中美富布賴特研究學者項目“A Comparative Study on Fiscal Decentralization and Property Taxation in USand China”（201304540084）；教育部“新世紀優(yōu)秀人才支持計劃”資助項目“財政分權(quán)與中國稅制改革研究”（NCET111008）；遼寧省社會科學規(guī)劃基金項目“遼寧進行個人住房征收房產(chǎn)稅改革試點的可行性研究”（L13BJY019） ；教育部人文社會科學研究一般項目“財政腐敗的動因、效應(yīng)及其治理：基于中國財政體制的理論分析與實證檢驗”（15YJA790017）

作者簡介：谷成（1975），男，遼寧沈陽人，教授，博士生導師，主要從事財稅理論與公共政策方面的研究。Email： gucheng@dufeeducn

曲紅寶（1988），男，吉林遼源人，博士研究生，主要從事財稅理論與政策方面的研究。Email： 534157031@qqcom

的稅種而言，取得公眾的理解和支持至關(guān)重要。然而，目前的情況表明，無論是理論研究者還是潛在納稅人，對個人住房征收財產(chǎn)稅的依據(jù)、目標選擇以及稅制要素設(shè)計都存在著較多爭議和疑慮，這顯然不利于稅收遵從的實現(xiàn)。此外，盡管作為轄區(qū)公共產(chǎn)品的價值補償方式，財產(chǎn)稅在一些國家的地方財政中占有重要地位，但既定稅制要素是否可行以及能夠在多大程度上取得成效取決于改革面臨的社會環(huán)境——我們不能從某一特定框架中拿出一項稅收制度安排，在將其植入另一外部土壤環(huán)境后，還指望得到同樣的結(jié)果。換而言之，好的稅制設(shè)計方案必須量體裁衣。本文歸納了財產(chǎn)稅的優(yōu)勢及其發(fā)揮作用的必要條件，在分析個人住房財產(chǎn)稅面臨的現(xiàn)實約束的基礎(chǔ)上，提出推進中國房地產(chǎn)稅改革的路徑選擇。

二、財產(chǎn)稅的優(yōu)劣及個人住房財產(chǎn)稅征收要件

財產(chǎn)稅的征稅對象是財產(chǎn)。從法律角度看，財產(chǎn)稅通常是對財產(chǎn)所有人、占用人或使用人擁有或支配的應(yīng)稅財產(chǎn)數(shù)量或價值課征的稅收。盡管可選擇的應(yīng)稅財產(chǎn)范圍廣泛，但對不動產(chǎn)以外的有形和無形動產(chǎn)（例如珠寶、股票及債券等）征稅往往會導致征管方面的問題，因而被排除在財產(chǎn)稅的征稅范圍之外。從經(jīng)濟角度看，以不動產(chǎn)（即房地產(chǎn)）為征稅對象的財產(chǎn)稅稅源是以前年度積累下來的國民收入，因此，也被稱為“存量稅”，其最明顯的特征是課稅對象的非流動性[3]，這種非流動性使財產(chǎn)稅具有自身的優(yōu)勢和局限性。

1財產(chǎn)稅的優(yōu)勢

由于財產(chǎn)稅征稅對象具有不可移動性和不可藏匿性，符合“級次較低的政府應(yīng)當對轄區(qū)間流動性較差的稅基課稅”[4]要求，因此，幾乎所有研究者都強調(diào)財產(chǎn)稅在地方政府收入中的重要性。從財產(chǎn)稅與地方財政支出項目的關(guān)聯(lián)性上看，對土地和建筑物課征的財產(chǎn)稅被用于彌補地方公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本[5]；相應(yīng)地，地方公共產(chǎn)品和服務(wù)水平的提高也體現(xiàn)在房地產(chǎn)的價格上。

例如在日常生活中我們總有這樣的感受，地鐵、輕軌等新交通路線的開辟會對周邊房地產(chǎn)的價格產(chǎn)生難以忽視的影響。換而言之，通過財產(chǎn)稅籌資的地方公共支出在很大程度上被資本化入轄區(qū)內(nèi)的房地產(chǎn)價格之中。財產(chǎn)稅的受益性使其更適合為地方公共支出籌資。由于財產(chǎn)稅具有較為明顯的可觀察性，地方居民只有在感受到納稅后獲得了更加令人滿意的公共服務(wù)，并且認為財產(chǎn)稅的征收過程是公平可靠的情況下，才會支持財產(chǎn)稅改革。從這個意義上說，財產(chǎn)稅的實施有利于提高地方政府的負責程度和治理能力。

除財產(chǎn)稅外，地方政府還通過向使用者收費、商品稅和所得稅以及上級政府的轉(zhuǎn)移支付取得財政資金。在眾多地方財政收入的形式中，財產(chǎn)稅的優(yōu)勢主要體現(xiàn)在如下方面：首先，與局限于為排他性服務(wù)籌資的使用者收費相比，財產(chǎn)稅可以更廣泛地應(yīng)用于貧困救濟、基礎(chǔ)教育和治安等地方公共服務(wù)的成本補償。其次，商品稅和所得稅的稅基具有更大的流動性，個人完全可以通過在鄰近地區(qū)購物或工作的方式避免繳納地方商品稅和所得稅，而財產(chǎn)稅則難以回避，且財產(chǎn)稅在勞動供給、人力資本投資以及生產(chǎn)和創(chuàng)新決策等方面對經(jīng)濟活動主體的影響也小得多。最后，盡管采用轉(zhuǎn)移支付為地方政府籌資有利于使地方政府遵照中央政府建立的意愿提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，但也很容易使地方政府忽視轄區(qū)自身收入與財政支出收益之間的聯(lián)系，削弱地方政府理性財政行為的激勵，造成財政資金使用效率低下等預算軟約束問題[6]。

簡而言之，作為一種區(qū)域內(nèi)受益稅，財產(chǎn)稅在地方財政收入中的重要性源于其符合地方政府應(yīng)提供使其轄區(qū)范圍內(nèi)居民受益的服務(wù)并因此而課稅的經(jīng)濟學原理[7]。地方政府做出有效財政決策的前提是理性權(quán)衡公共支出的成本與收益——理想的結(jié)果是將支出數(shù)量調(diào)整至邊際收益等于邊際成本的均衡點上。盡管地方政府也可以采用征收商品稅和所得稅、收取使用費或從上級政府獲得轉(zhuǎn)移支付的方式替代財產(chǎn)稅取得財政資金，但這些方法或多或少地隔斷了公共支出成本與收益之間的聯(lián)系，易于導致地方公共決策偏離有效率的水平。

2財產(chǎn)稅的局限性

盡管財產(chǎn)稅具有上述優(yōu)勢，但在實踐中，財產(chǎn)稅并未受到納稅人和政治家的青睞，甚至被稱為令人“愛恨交加”的稅[8]。財產(chǎn)稅之所以飽受批評，主要原因如下：

第一，在收入分配方面，財產(chǎn)稅的效應(yīng)尚不明確。傳統(tǒng)觀點認為，針對個人住房征收的財產(chǎn)稅是否具有累進性，取決于隨著收入的增長，用于住房部分的支出占收入總額的比重提高還是下降。因為用于購買住房的支出通常在貧困人群的收入中占有更大比重，所以財產(chǎn)稅是累退的。相反，新觀點認為，在資本供給無彈性的情況下，財產(chǎn)稅由資本所有者負擔。由于資本收入在富有人群的收入中所占比重更高，因而財產(chǎn)稅是累進的。Musgrave[9]指出，財產(chǎn)稅主要作為地方稅發(fā)揮作用，因而地方居民和政治家將其視為累退稅也許更為明智。盡管財產(chǎn)稅對收入分配的效應(yīng)至今尚未得到一致認同，

實際上，有關(guān)財產(chǎn)稅公平與否的結(jié)論在更大程度上取決于研究者對財產(chǎn)稅持有的最初看法，而不是那些基于各種假設(shè)條件得出的經(jīng)驗證據(jù)。但政策制定者仍可通過減免低收入納稅人的納稅義務(wù)來提高稅制的累進性。

第二，財產(chǎn)稅的收入規(guī)模難以滿足提供所有地方公共服務(wù)的資金需求。盡管財產(chǎn)稅的潛在稅基會隨著經(jīng)濟的增長而增長，但在以市場價值為稅基的課稅體系中，財產(chǎn)價值對經(jīng)濟活動調(diào)整的反應(yīng)通常慢于所得或消費。換而言之，與商品稅和所得稅相比，財產(chǎn)稅難以隨著經(jīng)濟的增長而自動增加。只有在稅基或稅率發(fā)生改變的情況下，財產(chǎn)稅的稅額才會發(fā)生變化，因而財產(chǎn)稅收入相對缺乏彈性。較之于以市場價值為稅基征收財產(chǎn)稅的國家而言，那些以房地產(chǎn)面積為單位征稅的國家的財產(chǎn)稅更加缺乏彈性。因此，財產(chǎn)稅很難為不斷擴張的地方公共服務(wù)提供足夠的資金來源。

第三，作為一種事實上的推定課稅，財產(chǎn)稅的稅基評估總是充滿爭議。稅基的確定是計算稅額的基礎(chǔ)。大部分稅收都以流量為稅基課稅，例如商品稅和所得稅。盡管對于這兩類稅種而言，稅基有時是納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間協(xié)商的結(jié)果，但從理論上說，流量稅以可測量的經(jīng)濟活動為稅基進行課稅。相反，作為一種存量稅，以市場價值為稅基的財產(chǎn)稅始終無法回避價值評估問題。如果采用自我評估的財產(chǎn)課稅體系，那么納稅人很有可能低估其財產(chǎn)價值，如果由官方及其指定的機構(gòu)評估，納稅人則會認為自己的財產(chǎn)價值被高估，最終相關(guān)人員不得不采用某種方式?jīng)Q定財產(chǎn)稅稅基。從納稅人的角度看，無論評估方法在技術(shù)上多么可靠，這種推定課稅的結(jié)果都或多或少地存在著隨意性和不公平性。納稅人對稅制本身是否公正以及實施過程是否具有隨意性的看法影響著財產(chǎn)稅改革的推進。

第四，財產(chǎn)稅使部分納稅群體面臨現(xiàn)金流動性難題。與商品稅和所得稅相比，財產(chǎn)稅并不是以納稅人當期的現(xiàn)金流入量為稅基。財產(chǎn)價值和現(xiàn)金流動之間的不匹配可能對某些納稅人造成困擾，例如擁有良好財產(chǎn)卻缺乏現(xiàn)金收入的老年人群體，這些群體往往有更多時間表達自身的訴求，并形成一股反對征收財產(chǎn)稅的力量，并常常因此而取得某些特殊的稅收待遇。解決擁有高應(yīng)稅財產(chǎn)價值的低收入家庭財產(chǎn)稅負擔的一種方法，是對超過收入一定比重的財產(chǎn)稅給予退稅處理。此外，準許財產(chǎn)所有者延期繳納部分或全部財產(chǎn)稅稅款是解決現(xiàn)金流動性問題的另一辦法。

第五，可觀察性使財產(chǎn)稅的征收伴隨著較高的政治成本。財產(chǎn)稅改革在很多國家受阻的一個重要原因是財產(chǎn)稅具有較為明顯的可觀察性。這種可觀察性經(jīng)常提醒納稅人對稅款的繳納與地方公共服務(wù)的提供水平進行比較，進而對政府行為和財政資金使用效率形成某種約束。當?shù)胤骄用駥Φ胤秸捌浞?wù)供給的評價較高時，他們也更愿意通過繳納財產(chǎn)稅為地方服務(wù)支付成本；相反，如果地方居民認為服務(wù)供給不足，就會對繳納財產(chǎn)稅產(chǎn)生抱怨，從而使地方?jīng)Q策者始終面臨著較大的壓力。此外，相對于由納稅人間接承擔的商品稅和由雇主代扣代繳的個人所得稅而言，財產(chǎn)稅通常由納稅人按期（一季或一年）將稅款直接交給稅務(wù)機關(guān)，這不僅使財產(chǎn)稅納稅人感到稅收負擔格外沉重，而且對稅負的變化亦更為敏感。

3個人住房財產(chǎn)征收稅要件

第一，完善的地方居民意愿表達機制是對個人住房征收財產(chǎn)稅的先決條件。個人財產(chǎn)稅符合地方政府提供使其轄區(qū)居民受益的公共服務(wù)并因此而課稅的受益原則，在硬化預算約束和完善地方治理等方面都體現(xiàn)出其優(yōu)越性。完善的居民意愿表達機制是個人財產(chǎn)稅優(yōu)勢得以發(fā)揮的前提。一方面，作為地方公共服務(wù)的消費者，如果居民可以通過合理的決策程序選擇符合自身偏好的公共服務(wù)，那么他們也愿意為此承擔必要的稅費；相反，如果在承擔公共服務(wù)成本的同時，地方居民未能享有與之大體相當?shù)墓卜?wù)，那么他們的福利就會遭受損失。因此，地方居民必須具備能夠影響轄區(qū)政府決策的能力，以確保公共服務(wù)的質(zhì)量。如果居民的偏好難以得到有效反映并促使地方政府履行職責，地方公共服務(wù)的成本與收益之間的聯(lián)系被阻隔，那么個人財產(chǎn)稅的受益性就無法實現(xiàn)。另一方面，順暢的居民意愿表達機制也為稅收遵從提供了保障。一些行為經(jīng)濟學家發(fā)現(xiàn)，對稅制公平性的看法在稅收遵從中發(fā)揮著重要作用[10]。稅制的建立與存續(xù)不僅取決于政府能否負責而有效地提供公共服務(wù)，還取決于可感知的稅制是否公平。有欠公平的稅收負擔分配方式易于造成納稅人對稅制的不滿并降低對政府的信任，最終導致逃稅和避稅行為的增加。

在很多發(fā)展中國家里，逃稅更多地被視為一種榮耀而不是犯罪[11]。因此，要想使個人財產(chǎn)稅遵從成為一種被社會成員普遍接受的價值觀念，稅制的合理性是一個非常關(guān)鍵的要素。很多國家在個人財產(chǎn)稅要素的確定過程中賦予地方居民廣泛的參與權(quán)，這些參與權(quán)使地方居民在財產(chǎn)稅的稅率、稅收減免方式以及稅收收入用途等方面充分表達自身的意愿，進而在較大程度上克服財產(chǎn)稅對收入分配的累退性影響。實證研究的結(jié)果表明，居民在稅制要素確定過程中的參與機會越大，稅收道德和遵從水平就越高[12]。

第二，明確的產(chǎn)權(quán)歸屬和完善的財產(chǎn)登記體系是對個人住房征收財產(chǎn)稅的基礎(chǔ)。征收個人財產(chǎn)稅的首要步驟就是識別應(yīng)稅財產(chǎn)并明確產(chǎn)權(quán)歸屬，以便于納稅義務(wù)人（財產(chǎn)所有者或其他可以作為納稅人的經(jīng)濟主體）的確定。對于應(yīng)稅個人財產(chǎn)，至少須在登記體系中體現(xiàn)如下信息：財產(chǎn)地域范圍的界定與描述、所有權(quán)、土地和建筑物的價值。完備的個人財產(chǎn)登記體系還包括應(yīng)稅財產(chǎn)的分布地圖、包含所有財產(chǎn)并賦予每項財產(chǎn)唯一識別號的財產(chǎn)目錄，以便于對所有財產(chǎn)變動情況加以追蹤。完善的個人財產(chǎn)登記體系應(yīng)使財產(chǎn)價值評估、稅款支付以及財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓記錄三者之間建立起某種聯(lián)系，以滿足稅務(wù)機關(guān)對財產(chǎn)稅征收和稽查的需要。此外，個人財產(chǎn)登記體系中記錄的財產(chǎn)信息應(yīng)當是不斷更新的，這就要求構(gòu)建一個能夠?qū)ω敭a(chǎn)識別號、所在地址、所有者、面積、年限以及是否經(jīng)過翻新等信息逐年更新的程序。

第三，科學的財產(chǎn)價值評估方法是對個人住房征收財產(chǎn)稅的基本要求。居民從轄區(qū)公共服務(wù)中取得的收益更多地體現(xiàn)于財產(chǎn)價值而非財產(chǎn)規(guī)模。例如交通樞紐的建設(shè)會使臨近地區(qū)的房地產(chǎn)升值，即從公共交通中獲得的收益并未體現(xiàn)在財產(chǎn)面積的大小上，而是更多地反映在財產(chǎn)價值當中，因而，財產(chǎn)稅通常以市場價格

法律上通常將其定義為在正常交易中有意愿的買者和有意愿的賣者之間達成的價格。為基礎(chǔ)對財產(chǎn)價值進行評估。與基于面積的評估相比，基于市場價格的財產(chǎn)評估優(yōu)勢之一是能夠反映鄰近地區(qū)公共服務(wù)設(shè)施的改良——這些設(shè)施通常是由政府支出或由政府決策而建造的。此外，基于市場價格的財產(chǎn)評估也有助于避免使低收入納稅人承受比高收入納稅人更多的稅收負擔。值得注意的是，公平有效的個人財產(chǎn)稅制不僅要求構(gòu)建科學的財產(chǎn)價值評估方法，而且要求對財產(chǎn)價值的變化情況定期進行重新評估。周期較短的財產(chǎn)評估不僅有利于保證計稅依據(jù)的合理性，而且可以在一定程度上降低因評估價格大幅度增長而導致的稅負驟然變化的風險。另外，在個人財產(chǎn)稅的征管體系中，還需要設(shè)置允許納稅人對評估結(jié)果提出異議的上訴機制，以便糾正評估的偏差和解決評估過程中征納雙方的意見分歧。

三、中國房地產(chǎn)稅改革面臨的現(xiàn)實約束

1“自上而下”的分權(quán)使中央政府不愿意下放稅收權(quán)限

與傳統(tǒng)理論中“需求驅(qū)動”的財政分權(quán)相比，中國財政分權(quán)強調(diào)發(fā)揮中央政府的宏觀調(diào)控作用和保證中央政府取得足夠的資源[13]。分稅制的中央預算集中效應(yīng)非常明顯，表現(xiàn)為與承擔的支出任務(wù)相比，地方稅收收入所占比重偏低。

根據(jù)財政部提供的數(shù)據(jù)計算，分稅制后，70%以上的公共支出仍由地方政府負擔，2014年這一比重達到851%；相比之下，國家稅務(wù)總局的數(shù)據(jù)顯示，2014年地方稅收收入占稅收收入總額（已扣減出口退稅）的比重僅為567%。此外，作為許多公共服務(wù)的提供者，地方政府并不具有某些關(guān)鍵的決策權(quán)。盡管中央政府將許多活動的管理權(quán)授予地方政府，卻很少下放對稅收的控制權(quán)。在當前的分權(quán)模式下，地方政府擁有的稅收權(quán)限十分有限：中央政府與地方政府共享稅的稅權(quán)歸屬中央政府，地方政府按固定比重從中取得既定的份額，比重由中央政府確定；即使收入完全劃歸地方的稅種，其稅收立法權(quán)、稅基確定權(quán)和稅率選擇權(quán)也歸中央政府所有，地方政府只擁有收入的征管權(quán)。實際上，除了由地方政府支出以外，這些收入幾乎不具有地方稅的特征。在這種情況下，很大一部分劃分給地方政府的收入只不過是政府間轉(zhuǎn)移支付的一種替代性方法，而不是真正意義上的地方稅。

按照Bird[14]的定義，“完全意義”上的中央以下各級政府稅收須滿足以下5個條件：（1）中央以下各級政府能夠決定是否征稅；（2）中央以下各級政府能夠決定稅基；（3）中央以下各級政府能夠決定稅率；（4）中央以下各級政府對稅收進行管理（包括評估、征收和執(zhí)行）；（5）中央以下各級政府保留征得的全部稅收收入。

在稅權(quán)相對集中、支出責任高度分散的分權(quán)框架下，政府間轉(zhuǎn)移支付在很大程度上被中央政府用于實現(xiàn)縱向控制的目標，成為彌補縱向財政缺口的重要手段，

財政部的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2014年中央對地方的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付為5160445億元，占地方財政支出的40%。通過轉(zhuǎn)移支付為地方政府籌資的缺陷十分明顯：首先，來自上級政府的轉(zhuǎn)移支付很容易使地方政府忽視自身收入與財政支出收益之間的聯(lián)系，導致財政資金使用效率低下。其次，缺乏可預見性和透明度的轉(zhuǎn)移支付促使地方政府與中央政府保持密切的聯(lián)系，以便盡可能多地爭取財政資金。最后，與來自于轄區(qū)的稅收相比，更為廉價的上級政府撥款降低了地方政府對財政資金的監(jiān)管力度，增加了地方官員的腐敗機會[15]。

盡管存在諸多局限，由于采用轉(zhuǎn)移支付為地方政府籌資的方式有利于加強對地方政府的控制并使其按照中央政府確定的標準提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，進而實現(xiàn)自上而下的分權(quán)目標，因此，通過政府間稅收劃分建立真正意義的地方稅體系短期內(nèi)很難成為中國財政分權(quán)框架的重要組成部分。在這種情況下，個人財產(chǎn)稅在硬化預算約束和完善地方治理方面能否發(fā)揮預期的作用存在著較大的不確定性。

2地方政府對轄區(qū)居民的偏好重視不足

實踐表明，財產(chǎn)稅能否發(fā)揮出其固有的優(yōu)勢，在很大程度上取決于地方政府對轄區(qū)居民的負責程度。在中國的財政分權(quán)體系中，地方政府主要領(lǐng)導由上級任命[16]，上級政府對下級官員具有幾乎絕對的權(quán)威并采用一些可度量的指標對后者加以考核。

在20世紀80年代和90年代，上級政府的考核主要涵蓋計劃生育、財政收入和經(jīng)濟增長等領(lǐng)域；2000年以來，又增加了對土地利用、專項資金以及社會治安等方面的考核，其中，尤以對信訪和“維穩(wěn)”的考核為甚。地方政府通常需要面對許多不易把握的規(guī)則，這些規(guī)則之間有時還相互沖突，使其難以有效地實現(xiàn)自身的目標。

例如在官員的選拔方面，上級政府一方面強調(diào)擴大選舉范圍、嚴格選舉程序。另一方面又要求選舉結(jié)果保證“組織意圖的落實”，進而強化上級政府對選舉結(jié)果的控制[17]。相應(yīng)地，作為中央政府的分支機構(gòu)或代理人，地方政府在履行職責的同時也要接受中央政府監(jiān)督，從而使中國的財政分權(quán)更多地體現(xiàn)出中央對地方政府的行政約束和垂直集權(quán)特征?？梢?，地方政府提供的公共服務(wù)不完全由轄區(qū)居民對公共產(chǎn)品的需求程度和效用決定，而是在更大程度上取決于上級政府的考核及晉升指標。

在轄區(qū)居民對地方?jīng)Q策的影響十分有限，下級政府更重視上級政府的行政命令而忽視本地居民需求的情況下，地方政府對轄區(qū)居民的負責程度難以得到保障。僅從地方財政信息的可獲得性上看，2014年中國31個省按百分制計算的財政透明度平均得分僅為327。從公共預算、政府性基金預算、財政專戶預算、國有資本經(jīng)營預算、政府部門資產(chǎn)負債、部門預算及相關(guān)信息、社會保險基金、國有企業(yè)和被調(diào)查者態(tài)度等9個方面看，所有省份僅公開了1/3的財政信息[18]。從始于2011年1月上海市對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點看，對于個人住房征收房產(chǎn)稅的收入規(guī)模和用途，至今無法找到相對公開、完整而確切的數(shù)據(jù)。重慶市試點也存在著類似的問題。如果居民無法掌握與自身利益相關(guān)的轄區(qū)財政收入和支出的基本情況并促使地方政府正確履行職責，地方公共服務(wù)的成本與收益之間的聯(lián)系就會受到阻隔，個人財產(chǎn)稅的優(yōu)勢也難以得到充分體現(xiàn)。

3產(chǎn)權(quán)的復雜性對稅收管理能力提出了更高要求

在由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中，中國形成了城鄉(xiāng)二元不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度。城市土地實行所有權(quán)與使用權(quán)分離的制度，即城市土地所有權(quán)屬于國家，單位和個人通過出讓、劃撥或從二級市場購買等方式取得土地使用權(quán)；城市房產(chǎn)多種產(chǎn)權(quán)并存，具體又可分為：產(chǎn)權(quán)清晰房產(chǎn) 2007年3月頒布的《物權(quán)法》解決了房產(chǎn)無期性和地產(chǎn)有期性的矛盾，但對土地使用權(quán)期滿時如何續(xù)期并未做出明確規(guī)定。（包括商品房、公房自有化改革后取得完整產(chǎn)權(quán)的房產(chǎn)、以成本價取得的房改房、危舊房改造回遷房、依照法律規(guī)定取得完全產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟適用房等），無籍房產(chǎn)和包括小產(chǎn)權(quán)房、經(jīng)濟適用房、房改房和危舊房改造回遷房以及共有產(chǎn)權(quán)房在內(nèi)的產(chǎn)權(quán)殘缺房產(chǎn)。農(nóng)村土地所有權(quán)歸集體，征用為國有土地后方可進行轉(zhuǎn)讓和交易；農(nóng)村房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)屬私人所有，但房屋的流通具有較強的限制性。

明晰的房產(chǎn)地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系是確定房地產(chǎn)稅納稅人、掌握真實的稅源狀況、實施基于市場價值的評估以及確定減免額的基礎(chǔ)。房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度的復雜性和使用權(quán)年限設(shè)置的多樣性增加了中國推行房地產(chǎn)稅的征管成本和實施難度。2015年3月1日《不動產(chǎn)登記暫行條例》施行，由國務(wù)院國土資源主管部門負責指導、監(jiān)督全國不動產(chǎn)登記工作。由于不動產(chǎn)登記涉及到國土、農(nóng)業(yè)、住建和林業(yè)等多個部門，地方政府需要投入大量人力物力。截至2015年3月底，全國300多個地市州盟、2 800多個縣市區(qū)旗中，只有50個地市、101個縣完成了不動產(chǎn)登記職責整合，占比分別不到16%和4%[19]。即使已經(jīng)完成職責整合的市縣，登記機構(gòu)和登記人員的整合也尚未完成。此外，盡管《不動產(chǎn)登記暫行條例》要求包括土地、海域以及房屋、林木等定著物在內(nèi)的不動產(chǎn)，將實行不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度，建立統(tǒng)一的不動產(chǎn)登記信息管理基礎(chǔ)平臺，但《不動產(chǎn)登記暫行條例實施細則（草案征求意見稿）》卻規(guī)定了一些不依據(jù)《細則》進行不動產(chǎn)登記的“例外”情況。例如在京中央國家機關(guān)使用的國有土地等不動產(chǎn)登記，依照《在京中央國家機關(guān)用地土地登記辦法》等有關(guān)規(guī)定辦理。這些例外不僅不利于不動產(chǎn)登記制度的統(tǒng)一性，也不可避免地影響到房地產(chǎn)稅征收中涉及到的價值評估和稅收減免問題，進而增加了房地產(chǎn)稅在公平層面上的不確定性。

4公眾對個人財產(chǎn)稅的接受程度有待提高

稅制改革的推進不僅取決于政府的財政需要和稅收理論研究進展，還在很大程度上受到稅收文化的影響。稅收文化涵蓋與一國稅制及其實施相關(guān)的所有正式和非正式制度，在推進稅制改革的過程中，其影響納稅人的價值觀念、態(tài)度意愿以及風俗傳統(tǒng)等文化認知。當文化中某一部分的變化先于其他部分或較其他部分變化程度更大時，就會導致與其他各部分之間的不協(xié)調(diào)，進而產(chǎn)生文化遲滯問題。同理，稅制改革開始后，稅務(wù)機關(guān)實施新的法規(guī)和政策，納稅人也應(yīng)按照稅法的最新變化調(diào)整自身的行為，否則稅收文化遲滯難以避免。

當前的情況表明，中國對個人住房征收財產(chǎn)稅也面臨著文化遲滯問題。一方面，盡管近年來中國稅收收入規(guī)模不斷擴大，但商品稅仍在稅制結(jié)構(gòu)中占據(jù)主導地位。商品稅在最終零售環(huán)節(jié)通常采用價稅合一的標價方法，這種隱蔽的征稅方法在很大程度上掩蓋了稅收的經(jīng)濟歸宿——很多人并不清楚自己究竟負擔了多少稅款，甚至認為稅收跟自己無關(guān)。即便是作為直接稅的個人所得稅，由雇主代扣代繳也是最主要的征收方式。 按照財政部提供的數(shù)據(jù)，2013年中國個人所得稅收入6 531億元，其中，工薪所得稅4 092億元，占比為626% 。與之相比，對個人征收的財產(chǎn)稅須由納稅人按期將稅款交給稅務(wù)機關(guān)。在這種情況下，推動公眾思維方式的轉(zhuǎn)變并使稅收遵從成為一種被社會成員普遍接受的價值觀念，需要稅務(wù)機關(guān)付出更多努力。

5既有稅費擠占了個人住房財產(chǎn)稅征收空間

1994年分稅制改革后，中央政府財政收入的集權(quán)化和原有地方政府支出責任的保留，使地方財政捉襟見肘，地方政府不得不尋找可支配的財政收入來源，以滿足地方居民對公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的需求。在缺乏稅收自主權(quán)的情況下，地方政府越來越多地依賴于土地及其相關(guān)產(chǎn)業(yè)的租稅費收入，形成了所謂的“土地財政”格局[20]。有關(guān)調(diào)查表明，在從前期籌備、動遷、建設(shè)到驗收的整個過程中，城市房地產(chǎn)開發(fā)稅費多達60—180余項[21]，其中，部分地方政府收入形式與房地產(chǎn)稅在性質(zhì)上雷同。例如現(xiàn)行住房價格中包含的土地出讓金既包括體現(xiàn)國家出讓一定期限的土地使用權(quán)而收取的地租和開發(fā)商基于土地升值預期通過招拍掛等方式支付的溢價，也包括因政府公共支出而導致的土地增值[22]，后者顯然與房地產(chǎn)稅的征收依據(jù)相同。

土地財政在一定程度上彌補了地方財政的收支缺口，但也推高了地價和房價，侵蝕了城鎮(zhèn)購房居民的利益[23]。針對這一狀況，黨的十六屆三中全會提出了“實施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費改革，條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費”的戰(zhàn)略部署。遺憾的是，始于2011年1月的重慶市、上海市房產(chǎn)稅試點在對部分個人住房征收房產(chǎn)稅的同時，并未對既有房地產(chǎn)租、稅、費體系進行必要的規(guī)范與整合。由此可見，這種方案既強化了土地財政，也增加了經(jīng)濟活動主體負擔，阻礙了個人住房財產(chǎn)稅在更大范圍內(nèi)的推廣與實施。

四、推進中國房地產(chǎn)稅改革的思路

1保持稅制要素設(shè)計與稅收政策目標的一致性

稅收政策體現(xiàn)了一國為實現(xiàn)特定歷史時期的任務(wù)而制定的稅收指導思想和原則。稅收政策的制定，既取決于政府執(zhí)行職能的需要，又受制于稅收在滿足政府需要上的相對優(yōu)越性。作為稅收職能的載體，稅收制度決定了稅收政策的有效性。換而言之，稅收政策的預期目標能否實現(xiàn)，其決定因素不是稅種的名稱，而是包括稅基和稅率等在內(nèi)的稅制要素的具體安排。

目前的情況表明，中國政府已經(jīng)開始意識到房地產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)房地產(chǎn)價格中作用的局限性，并將房地產(chǎn)稅的功能定位于培育地方政府主體稅種、推進地方政府治理方式的轉(zhuǎn)型和治理能力的現(xiàn)代化、調(diào)節(jié)收入和財富分配、促進社會公平、推動土地房屋資源的節(jié)約集約利用和促進房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康及可持續(xù)發(fā)展[24]。相應(yīng)地，房地產(chǎn)稅的制度設(shè)計也應(yīng)在最大程度上與上述目標契合。首先，作為地方政府理想收入來源的房地產(chǎn)稅征稅對象應(yīng)當是作為社會財富存量的房地產(chǎn)，其稅源為以前年度積累下來的國民收入，

盡管作為資本品的房地產(chǎn)也可以成為商品稅的征稅對象，但商品稅的征稅對象是流通中的房地產(chǎn)，其稅源是貨幣資金流量，區(qū)別于對社會財富存量征收的財產(chǎn)稅。因而不能僅局限于在某一時點后成為流通中交易對象的房地產(chǎn)。同時，以房地產(chǎn)為征稅對象的財產(chǎn)稅應(yīng)以評估價值為計稅依據(jù)，以區(qū)別于以房地產(chǎn)為征稅對象，按交易價值征收的商品稅。其次，為減輕和緩解房地產(chǎn)稅在收入分配方面的累退效應(yīng)，可通過免征額的設(shè)置降低低收入納稅人的稅收負擔。免征額的設(shè)計不僅影響到房地產(chǎn)稅在收入分配方面的公平性問題，也在一定程度上緩和了部分低收入群體面臨的財產(chǎn)價值與現(xiàn)金流動之間的不匹配問題[25]。與按照套數(shù)或免征價值設(shè)置免征額的做法相比，按照人均面積設(shè)置免征額是更為公平的方案選擇。

2在更大程度上取得公眾的理解、信任和支持

稅收依據(jù)產(chǎn)生于政府的公共職能以及由此而產(chǎn)生的政府與納稅人之間的互利關(guān)系。因而，稅收不僅是政府取得資金的一種有效手段，也是支撐國家運行的社會契約的重要組成部分。為使設(shè)計良好的改革方案得以順利推進，有必要及時聽取納稅人的意見并使其訴求得以表達。房地產(chǎn)稅改革不僅需要中央政府的頂層設(shè)計，也需要在地方政府層面進行探討。納稅人對政府的態(tài)度和看法是影響稅收遵從水平的重要因素，如果納稅人關(guān)注的問題能夠得到考慮和回饋，他們對房地產(chǎn)稅改革的接受性就會相應(yīng)提高，稅制改革引致的文化遲滯問題也會得以緩解。同時，為避免財產(chǎn)稅所具有的顯著“可觀察性”成為房地產(chǎn)改革難以推進的阻礙因素，有必要提高財政透明度以及地方政府治理能力。由于納稅人的納稅意愿是基于政府的財政支出收益，因此，加強地方稅收與支出之間的聯(lián)系有助于提高納稅人的稅收遵從水平（包括房地產(chǎn)稅的收入規(guī)模、來源結(jié)構(gòu)、征收成本以及支出的用途和效率等）。

在推進房地產(chǎn)稅改革的同時，還應(yīng)對現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費體系加以規(guī)范，以避免改革后稅費整體負擔的加重和土地財政的進一步鞏固與強化。具體地說，可將房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為房地產(chǎn)稅，將契稅并入印花稅，取消土地增值稅?？紤]到土地出讓金中包含政府支出帶來的土地增值且難以區(qū)分，而這部分價值同樣包含在房地產(chǎn)稅的稅基當中，因此，如果在征收房地產(chǎn)稅的同時保留土地出讓金，那么房地產(chǎn)稅的稅率水平則應(yīng)適當降低，以避免稅基交搭對納稅人稅收負擔和遵從意愿的影響。

3完善產(chǎn)權(quán)制度和房地產(chǎn)登記、評估體系

不動產(chǎn)登記的統(tǒng)一性是保證房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)、稅率和稅收減免等稅制要素設(shè)計的公平性、房地產(chǎn)價值評估等管理規(guī)范的合理性的基本前提。針對目前房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度的復雜性，一方面要繼續(xù)推進不動產(chǎn)統(tǒng)一登記工作，并盡量避免因利益驅(qū)動而導致的“例外情況”出現(xiàn)。實踐表明，以增加潛在問題為結(jié)果的改革方案無法真正解決問題。另一方面，進一步明確土地使用權(quán)到期后的續(xù)期方式。盡管現(xiàn)行《物權(quán)法》規(guī)定，住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿的，自動續(xù)期。但對于續(xù)期采用何種方式以及是否有償，則并未明確予以界定。在開征房地產(chǎn)稅之前，有必要公開住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿的續(xù)期條件和具體方式，使房地產(chǎn)稅的潛在納稅人對個人財產(chǎn)的存續(xù)形成相對穩(wěn)定的預期，避免由此而導致的稅收遵從問題。

為保證計稅依據(jù)的合理性，房地產(chǎn)稅的征收不僅需要科學的初始價值評估，還需要定期進行重新評估，以更為準確地反映房地產(chǎn)價值的變化。評估周期越短，越易于體現(xiàn)稅法的權(quán)威性和嚴謹性，進而降低因評估價值突然增加而造成稅負加重的風險。然而，每年更新一次的評估價值需要很高的成本，這些成本甚至超過了稅收本身，成為導致很多發(fā)展中國家房地產(chǎn)稅改革失敗的直接原因[26]。對于中國而言，也需要考慮對房地產(chǎn)價值實施定期重估所需耗費的財政資源。為避免過高的征管成本，筆者認為，采用每年按照通貨膨脹率進行指數(shù)化調(diào)整，以3年或5年為一期進行價值重估的處理方法也許是更為理想的選擇。由于不同區(qū)域和不同特征的房地產(chǎn)價值變動率存在差異，盡管指數(shù)化方法不如重新評估方法更接近被評估財產(chǎn)的市場價值，但指數(shù)化方法可以反映不同區(qū)域間房地產(chǎn)相對價格的變化，并減輕納稅人對重估價值重大調(diào)整產(chǎn)生的不滿，可以為評估管理提供更具參考價值的數(shù)據(jù)。

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（責任編輯：徐雅雯）