財(cái)政改革的雙向運(yùn)動(dòng)：中國(guó)財(cái)政分權(quán)二十年

吳園林

財(cái)政體制不僅關(guān)乎經(jīng)濟(jì)與發(fā)展，更是實(shí)施有效治理的關(guān)鍵?；谖覈?guó)的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，財(cái)政集權(quán)是基本特征，但同時(shí)具備多種分權(quán)因素而使得財(cái)政分權(quán)成為一種制度化的發(fā)展態(tài)勢(shì)。本文對(duì)財(cái)政改革的前提——分稅制進(jìn)行了深入的解讀與剖析，作者認(rèn)為，分稅制對(duì)現(xiàn)代財(cái)政體制的建立具有重要意義，但伴隨深化改革需求而來(lái)的，是必須統(tǒng)籌中央與地方，平衡秩序與變革，兼顧政治與法律的多重挑戰(zhàn)。也正因如此，財(cái)政體制的改革與重塑，將成為探索新時(shí)代大國(guó)治理道路上不可回避的命題。

自1994年分稅制改革啟動(dòng)以來(lái)，中國(guó)的央地財(cái)政關(guān)系逐漸從集權(quán)轉(zhuǎn)向分權(quán)。二十余載后，隨著國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)〔2016〕49號(hào)），央地財(cái)政關(guān)系也開(kāi)始進(jìn)入“新時(shí)代”——后分稅制時(shí)代。2018年3月，黨的十九屆三中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革的決定》，正式提出“加強(qiáng)和優(yōu)化政府財(cái)稅職能，進(jìn)一步理順統(tǒng)一稅制和分級(jí)財(cái)政的關(guān)系，夯實(shí)國(guó)家治理的重要基礎(chǔ)”。與此同時(shí)，在3月17日通過(guò)的《國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案》中，中央正式?jīng)Q定實(shí)施“省級(jí)和省級(jí)以下國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并”。這一系列的重要改革舉措都表明，一次具有深遠(yuǎn)意義的財(cái)政體制重塑歷程正在展開(kāi)。為了更好地理解此次改革對(duì)于中國(guó)探索大國(guó)治理、推進(jìn)現(xiàn)代化治理體系建設(shè)的重要意義及其應(yīng)對(duì)的現(xiàn)實(shí)難題，我們有必要對(duì)本次改革的制度前提——分稅制體系進(jìn)行深刻總結(jié)與反思。

歷史與現(xiàn)實(shí)：分稅制改革的根基

集權(quán)與分權(quán)是國(guó)家財(cái)政體制中權(quán)力配置的兩種基本形式。財(cái)政分權(quán)/財(cái)政集權(quán)，往往視特定社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)情境而定。[1]財(cái)政分權(quán)與集權(quán)，對(duì)于國(guó)家治理而言，并無(wú)絕對(duì)的優(yōu)劣之分，都是時(shí)勢(shì)使然。然而，即使在混合體內(nèi)部，鑒于分權(quán)或集權(quán)的要素比例不同，也會(huì)呈現(xiàn)出“財(cái)政分權(quán)體制”與“財(cái)政集權(quán)體制”的形態(tài)差別，這又與各國(guó)的歷史傳統(tǒng)密切相關(guān)。財(cái)政體制與國(guó)家結(jié)構(gòu)形式密切相關(guān)，而國(guó)家結(jié)構(gòu)形式又與國(guó)家規(guī)模形式之間存在某種關(guān)聯(lián)。然而，這種關(guān)聯(lián)不具有單一決定性。同樣是幅員遼闊的大國(guó)，在國(guó)家結(jié)構(gòu)形式上，美國(guó)、俄羅斯等國(guó)采取的是聯(lián)邦制，而中國(guó)采取的是單一制。作為超大型國(guó)家，轉(zhuǎn)型過(guò)程中如何處理好央地財(cái)政關(guān)系，這是當(dāng)代中國(guó)面臨的重大時(shí)代難題。中國(guó)的財(cái)政問(wèn)題不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)效率、發(fā)展效率問(wèn)題，也是一個(gè)大國(guó)治理的政治問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

第一，大疆域帶來(lái)的國(guó)家結(jié)構(gòu)形式復(fù)雜化問(wèn)題。財(cái)政體制形態(tài)在很大程度上受制于國(guó)家結(jié)構(gòu)形式。單一制國(guó)家結(jié)構(gòu)形式中，地方財(cái)權(quán)源自中央授予，而聯(lián)邦制國(guó)家結(jié)構(gòu)形式中，地方財(cái)權(quán)則源自地方（州/市政）議會(huì)的授權(quán)。在單一制國(guó)家中，中央政府的財(cái)政控制力是第一位的，地方政府的財(cái)政自主性是第二位的。這種（財(cái)政）權(quán)力上的隸屬關(guān)系是單一制國(guó)家財(cái)政體制的顯著特征；在聯(lián)邦制國(guó)家中，地方政府的財(cái)政自主權(quán)是第一位，聯(lián)邦政府對(duì)地方政府的財(cái)政影響力是間接的，是通過(guò)轉(zhuǎn)移支付和配套項(xiàng)目等形式實(shí)現(xiàn)的。地方（州/地方）政府的財(cái)權(quán)，以及聯(lián)邦政府的財(cái)權(quán)，皆源自聯(lián)邦憲法的直接授予。單一制國(guó)家結(jié)構(gòu)形式下的財(cái)政體制具有更多的集權(quán)因素，而聯(lián)邦制下的財(cái)政體制則具有更多的分權(quán)因素。近年來(lái)，出現(xiàn)的一個(gè)趨勢(shì)是傳統(tǒng)的聯(lián)邦制國(guó)家開(kāi)始吸取單一制的優(yōu)長(zhǎng)，而傳統(tǒng)的單一制國(guó)家也開(kāi)始考慮地方自治。[2]以中國(guó)為例，當(dāng)代中國(guó)財(cái)政體制基本上是集權(quán)的，但因兼具了較多分權(quán)因素而呈現(xiàn)出分權(quán)制度化態(tài)勢(shì)。從實(shí)際效果來(lái)看，這種兼具了財(cái)政自主性與財(cái)政控制力的財(cái)政體制形式，有效地約束了權(quán)力下放的無(wú)序與過(guò)度集權(quán)的弊端，充分體現(xiàn)出中國(guó)單一制國(guó)家結(jié)構(gòu)形式的靈活性。

第二，多民族國(guó)家的族群結(jié)構(gòu)多元性問(wèn)題。[3]自秦漢之后，中國(guó)就是統(tǒng)一的多民族國(guó)家。這一歷史事實(shí)，在“八二憲法”序言中被表述為“中華人民共和國(guó)是全國(guó)各族人民共同締造的統(tǒng)一的多民族國(guó)家”，“平等團(tuán)結(jié)互助和諧”是當(dāng)代中國(guó)民族關(guān)系的基本特質(zhì)。[4]實(shí)際上，族群關(guān)系關(guān)乎國(guó)家治理的成敗，是導(dǎo)致國(guó)家統(tǒng)一與分裂的直接誘因，在很大程度上制約了財(cái)政體制形態(tài)。尤其對(duì)于多民族國(guó)家而言，多元族群的存在擴(kuò)展了財(cái)政體制設(shè)計(jì)的難度。中國(guó)的歷史與現(xiàn)實(shí)便是例證，在清朝，滿族是清朝統(tǒng)治的主體族群，滿蒙聯(lián)合是清王朝征服與統(tǒng)治的政治基礎(chǔ)。[5]因而，在清代的財(cái)政體制中，東北地區(qū)（滿族人聚居地）和北部地區(qū)（蒙古族人聚居地）與中原地區(qū)就存在差異。[6]在當(dāng)代中國(guó)的民族構(gòu)成中，漢族作為主體族群，人口占到全國(guó)人口數(shù)的90%以上，而其他少數(shù)族裔人口比例不到10%。各少數(shù)民族自治地方享有與普通行政區(qū)劃同等的政治地位，依據(jù)自治權(quán)自主管理地方事務(wù)，包括財(cái)政事務(wù)。分稅制改革之初，中央考慮到民族自治地方的特殊情況，在自治區(qū)一級(jí)保留了包干制時(shí)期的定額上解及定向補(bǔ)貼制度。實(shí)踐表明，這種與普通行政省份不同的財(cái)政體制保障了自治區(qū)的發(fā)展和穩(wěn)定。

第三，大一統(tǒng)的歷史文化傳統(tǒng)延續(xù)性問(wèn)題。中西文化不同而治道各異。西歐分裂格局造就了分權(quán)觀念之普及，而中華文化傳統(tǒng)則造就了集權(quán)思想之興盛。[7]秦漢之際，“封建制”與“郡縣制”之爭(zhēng)在政治實(shí)踐上宣告終結(jié)，郡縣制成為王朝國(guó)家組建地方治理機(jī)構(gòu)的基本形式。雖然傳統(tǒng)郡縣制仍然帶有一定的封建制因素，即所謂的“寓封建于郡縣”，但事實(shí)上封建制的歷史不可能再返身重來(lái)。[8]從國(guó)家治理的角度，蘊(yùn)含在封建制與郡縣制的重要制度面向便是分權(quán)與集權(quán)的辯證關(guān)系。這一大一統(tǒng)文化，不僅影響古代中國(guó)政治，也對(duì)現(xiàn)代中國(guó)政治有很大影響。即任何現(xiàn)代中國(guó)政治經(jīng)濟(jì)改革之前提是維護(hù)國(guó)家統(tǒng)一與領(lǐng)土完整，反對(duì)政治分裂與社會(huì)動(dòng)蕩。

從歷史上看，中央政府能否建立和維系穩(wěn)定的財(cái)稅體系，往往是中國(guó)能否維系統(tǒng)一的關(guān)鍵性要素。明朝的張居正改革和清朝的雍正新政就是其中的正面典型，而王朝的崩潰鏈條也往往從財(cái)稅體系崩潰開(kāi)啟。清王朝崩潰之后，國(guó)民政府孱弱的一個(gè)重要原因，就是無(wú)法建立起有效的財(cái)政集權(quán)體系，這也導(dǎo)致了軍閥混戰(zhàn)，導(dǎo)致無(wú)法有效抵御外敵入侵。而新中國(guó)得以成立并站穩(wěn)腳跟的一個(gè)關(guān)鍵原因，則是在于建立起了一個(gè)穩(wěn)定、集中的財(cái)政體系。

分收、分支與分管：分稅制改革的目的及其展開(kāi)

正像政治上的集權(quán)與分權(quán)，并不是由少數(shù)人的意志決定的，而是由國(guó)家所面臨的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)和歷史任務(wù)所決定的，中國(guó)財(cái)政制度上的“分”與“合”也是與時(shí)代命題息息相關(guān)。大國(guó)治理，沒(méi)有一勞永逸的理論模板，只有不斷地解決問(wèn)題。從財(cái)政體系角度觀察，改革開(kāi)放后，不論是財(cái)政包干制下的放權(quán)，抑或是財(cái)政分稅制下的分權(quán)，本質(zhì)上都是對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代集權(quán)財(cái)政體制的調(diào)整——而這種配合“集中力量辦大事”的財(cái)政體系對(duì)于中國(guó)工業(yè)基礎(chǔ)的建立又是必須的，只是過(guò)此階段之后，其優(yōu)勢(shì)減少，劣勢(shì)會(huì)凸顯。正像政治制度有適用范圍和限制條件一般，財(cái)政體系演化也是如此——市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，央地財(cái)政關(guān)系中權(quán)力逐步解縛，是分稅制改革得以展開(kāi)之前提。

雖然財(cái)政體制在本質(zhì)上是集權(quán)的，但并不妨礙以分權(quán)為導(dǎo)向的改革。通過(guò)一定形式的分權(quán)，能實(shí)現(xiàn)對(duì)過(guò)度集權(quán)的約束。比如，中央政府保留了稅種劃分和稅入分成的根本權(quán)力，但通過(guò)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，資金流向的控制仍然回到了各省級(jí)政府手中。再者，集權(quán)是央地財(cái)政關(guān)系博弈之前提。集權(quán)在整體上是方向性的，而分權(quán)在整體上是策略性的，是可以通過(guò)制度化實(shí)現(xiàn)的。與財(cái)政包干制中的過(guò)度放權(quán)不同，分稅制中的分權(quán)效果是通過(guò)明確的法律制度規(guī)范實(shí)現(xiàn)并予以保障的?；仡櫡侄愔聘母锒嗄甑膶?shí)踐，財(cái)政分權(quán)格局主要表現(xiàn)在收入分權(quán)、支出分權(quán)和管理分權(quán)三個(gè)方面。

第一，是財(cái)政收入體系的分權(quán)效應(yīng)。分稅制改革的目的是雙重的，一方面是考慮中央與地方的收入分配，另一方面則是力圖實(shí)現(xiàn)稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)分配的調(diào)解作用，就是“財(cái)權(quán)與事權(quán)責(zé)任相匹配”，中央財(cái)政主要負(fù)擔(dān)國(guó)家安全和中央國(guó)家機(jī)關(guān)運(yùn)轉(zhuǎn)所需經(jīng)費(fèi)、調(diào)整國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、協(xié)調(diào)地區(qū)發(fā)展、實(shí)施宏觀調(diào)控所必需的支出，以及由中央直接管理的事業(yè)單位發(fā)展支出；地方財(cái)政主要負(fù)擔(dān)本地區(qū)政權(quán)所需支出，以及本地區(qū)經(jīng)濟(jì)、事業(yè)發(fā)展所需支出。

自分稅制改革之后，全國(guó)一般公共財(cái)政預(yù)算收入的年均增幅在10%以上，從1993年的4348.95億元到2017年的172566.57億元，中央財(cái)力和地方財(cái)力都有較大幅度增長(zhǎng)。分稅制改革之前，中央財(cái)政收入占全國(guó)財(cái)政收入的比重，從1980年的24.50%到1984年的40.50%再到1993年的22%，總體上呈現(xiàn)出下降態(tài)勢(shì)。而分稅制改革之后，這一比重從1994年的55.70%穩(wěn)步回落到2017年的47%。目前來(lái)看，中央財(cái)政收入與地方財(cái)政收入的占比將穩(wěn)定在45：55的比例附近。財(cái)政收入主要源自稅收收入。穩(wěn)定的稅收收入分成，代表著央地之間稅種的劃分基本是科學(xué)的、合理的。

第二，是財(cái)政支出體系的分權(quán)效應(yīng)。保障央地財(cái)力的均衡分布是分稅制改革的重要指導(dǎo)思想之一。正如《決定》指出的“合理調(diào)節(jié)地區(qū)之間財(cái)力分配。既要有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)繼續(xù)保持較快的發(fā)展勢(shì)頭，又要通過(guò)中央財(cái)政對(duì)地方的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付，扶持經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的發(fā)展和老工業(yè)基地的改造。同時(shí)，促使地方加強(qiáng)對(duì)財(cái)政支出的約束”，在分稅制改革實(shí)踐中，在很大程度上實(shí)現(xiàn)了這一目標(biāo)。在財(cái)政支出體系中，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付是財(cái)政分權(quán)的集中體現(xiàn)。根據(jù)中國(guó)的財(cái)政實(shí)踐，目前的轉(zhuǎn)移支付制度主要分為兩大類(lèi)：一類(lèi)是傳統(tǒng)上的稅收返還轉(zhuǎn)移支付；另一類(lèi)是分稅制實(shí)施后創(chuàng)設(shè)的普通轉(zhuǎn)移支付類(lèi)型，包括一般性轉(zhuǎn)移支付和專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付。從稅收返還方面考察，自1994年起，稅收返還的數(shù)額是逐年遞增的，但隨著時(shí)間推移，稅收返還在財(cái)政支出中的占比會(huì)逐漸縮小。而普通轉(zhuǎn)移支付則是分稅制實(shí)施之后出現(xiàn)的新形式，包括一般性轉(zhuǎn)移支付、專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付和政策性轉(zhuǎn)移支付。一般性轉(zhuǎn)移支付的使用權(quán)在地方政府，專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的使用權(quán)在國(guó)務(wù)院各部門(mén)，而政策性轉(zhuǎn)移支付則視情況由中央統(tǒng)一撥付，因而中國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系是頗具彈性的，這在很大程度上激發(fā)了央地財(cái)政關(guān)系的活力。

第三，財(cái)政管理體系的分權(quán)效應(yīng)。為了實(shí)現(xiàn)稅收征收機(jī)構(gòu)之間的權(quán)限劃分，國(guó)家在地方設(shè)立相應(yīng)的國(guó)稅和地稅兩套管理系統(tǒng)。國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一負(fù)責(zé)稅務(wù)的征稽與管理。地方設(shè)立的國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局，一級(jí)稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)對(duì)應(yīng)一級(jí)政府，實(shí)行分別計(jì)稅，區(qū)別管理。分稅制改革前，地方層面的國(guó)稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)是合并在一起的，企業(yè)按照隸屬關(guān)系向所在地的稅務(wù)系統(tǒng)納稅即可；分稅制改革后，地稅系統(tǒng)和國(guó)稅系統(tǒng)開(kāi)始分離。地稅系統(tǒng)變?yōu)殡p重領(lǐng)導(dǎo)體制，而國(guó)稅系統(tǒng)則為垂直領(lǐng)導(dǎo)體制。截至2017年，我國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)在職干部接近80萬(wàn)人，約占公務(wù)員總數(shù)的10%。目前已初步形成較為成熟的績(jī)效管理體系，大幅度提高了公務(wù)員績(jī)效和組織績(jī)效，有力地保障和促進(jìn)了稅務(wù)系統(tǒng)的改革與發(fā)展。[9]

分稅制的“得與失”：央地財(cái)政關(guān)系的重新定位

作為現(xiàn)代中國(guó)財(cái)政史上根本性的制度變革之一，分稅制對(duì)現(xiàn)代財(cái)政體制之建立作出了重要貢獻(xiàn)。這主要表現(xiàn)在：

第一，更合理的稅種劃分。中央稅、地方稅和共享稅的劃分，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與中央財(cái)政收入增長(zhǎng)的同步，基本上達(dá)致了改革的初衷?？茖W(xué)、合理的稅種劃分，從清末新政稅改到當(dāng)下，這一過(guò)程迄今已百余年。在稅種劃分中，消費(fèi)稅全歸中央，增值稅中四分之三亦劃歸中央，這保證了中央稅入的穩(wěn)定性。同時(shí)，將營(yíng)業(yè)稅（現(xiàn)已改為增值稅）、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、遺產(chǎn)贈(zèng)予稅及房產(chǎn)稅（部分地區(qū)試行）劃歸地方，也保證了地方稅入的同步增長(zhǎng)。二十多年以來(lái)，這一比例從未低于過(guò)45%。而全國(guó)財(cái)政收入占國(guó)民生產(chǎn)總值的比重也基本穩(wěn)定，保持在17.6%的年均水平。隨著財(cái)政收入分成結(jié)構(gòu)不斷調(diào)適，稅種劃分逐漸實(shí)現(xiàn)科學(xué)化。

第二，更高效的轉(zhuǎn)移支付體系。中國(guó)的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系，自分稅制改革之后，不僅在規(guī)模上急劇擴(kuò)張，在結(jié)構(gòu)上也更加規(guī)范。轉(zhuǎn)移支付的規(guī)模，從1994年的497億元增長(zhǎng)到2017年的65650億元（預(yù)算數(shù)）。與此同時(shí)，財(cái)政轉(zhuǎn)移支付在中央財(cái)政支出的比重逐年上升，自2011年之后穩(wěn)定在70%左右。一般性轉(zhuǎn)移支付占中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的比重呈現(xiàn)出一個(gè)穩(wěn)步上升的態(tài)勢(shì)，從2003年的23.17%，穩(wěn)步增長(zhǎng)到2017年的53.36%。而專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付占中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的比重從2010年的峰值43.64%，穩(wěn)步下降到2017年的32.72%。兩者比例變化反映出財(cái)政轉(zhuǎn)移支付體系結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，一般性轉(zhuǎn)移支付成為主體已經(jīng)是基本共識(shí)。

第三，稅務(wù)管理權(quán)限更加明晰。國(guó)稅系統(tǒng)實(shí)施垂直管理體制，而地稅則是以垂直管理為主、本級(jí)政府管理為輔的體制，真正解決了稅務(wù)分管的獨(dú)立性難題。從財(cái)政體制的變遷而言，分稅制改革完成了財(cái)政管理從“塊塊系統(tǒng)”向“條條系統(tǒng)”的逐漸轉(zhuǎn)變，徹底改變了稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)與人員的隸屬關(guān)系，規(guī)范了稅務(wù)系統(tǒng)與地方政府的行政關(guān)系。[10]在此意義上，分稅制中的管理分權(quán)是有效的，保障了國(guó)稅收入的穩(wěn)定性，以及地稅收入的獨(dú)立性，為下一步公共預(yù)算改革的深化奠定了基礎(chǔ)。

分稅制實(shí)施之初，各項(xiàng)舉措具有一定探索性質(zhì)。盡管整體上有著相當(dāng)進(jìn)步的意義，但隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的復(fù)雜變化，一些問(wèn)題也逐步暴露出來(lái)。

首先，是地方財(cái)力不足的趨勢(shì)日益凸顯。根據(jù)分稅制的稅入分成方案，財(cái)政收入的多數(shù)劃歸中央。盡管中央通過(guò)多元化的轉(zhuǎn)移支付體系進(jìn)行了資金的二次分配，但地方財(cái)力不足的問(wèn)題日益普遍。分稅制改革后，地方政府的支出責(zé)任并未減輕，但支配范圍內(nèi)的財(cái)力卻有所萎縮。地方政府以不到50%的財(cái)政收入?yún)s維持著近70%的財(cái)政支出，地方財(cái)政難以從容負(fù)擔(dān)。中央財(cái)政收入與地方財(cái)政收入的比重實(shí)際上是各自財(cái)力的一個(gè)真實(shí)寫(xiě)照，造成的結(jié)果就是，地方政府或是開(kāi)辟預(yù)算外財(cái)源——形成所謂的“土地財(cái)政”，或是日益依賴(lài)中央的轉(zhuǎn)移支付，而轉(zhuǎn)移支付本身也面臨著許多問(wèn)題，如制度化程度嚴(yán)重不足，資金配套很難到位等。

其次，是稅務(wù)管理成本相對(duì)較高。國(guó)稅系統(tǒng)與地稅系統(tǒng)分設(shè)之后，人力成本和辦公成本均大幅度增加。機(jī)構(gòu)的分設(shè)在程序上并不利于納稅人繳納稅收。同時(shí)，稅務(wù)系統(tǒng)的分設(shè)也增加了稅務(wù)稽查與統(tǒng)一管理的難度，并沒(méi)有減輕納稅人申報(bào)程序的復(fù)雜性。在稅務(wù)稽查方面，兩套系統(tǒng)往往出現(xiàn)重疊檢查、交叉檢查的情況，國(guó)稅局和地稅局從自身利益出發(fā)，爭(zhēng)搶稅源；但是另一方面，可能出現(xiàn)監(jiān)查不到位的情況，出現(xiàn)監(jiān)管的“空白點(diǎn)”。[11]而為了應(yīng)對(duì)稅務(wù)績(jī)效管理考核的需要，只能通過(guò)提升稅務(wù)管理效率來(lái)降低成本。由于國(guó)稅、地稅分別計(jì)征，納稅行為與稅務(wù)征稽要經(jīng)過(guò)兩套系統(tǒng)的程序計(jì)算和統(tǒng)計(jì)，征稅效率自然低下。[12]

“政策”與“法律”：塑造新時(shí)代財(cái)政分權(quán)格局的雙重力量

為了應(yīng)對(duì)分稅制改革之后出現(xiàn)的新問(wèn)題，黨和國(guó)家也進(jìn)行著積極的探索，這種探索與過(guò)往相比的一個(gè)特點(diǎn)，就是不僅僅是政策主導(dǎo)或政策先行，而是政策調(diào)整與法律完善形成合力，更具公開(kāi)性、系統(tǒng)性、制度性。

在政策上，2012年之后執(zhí)政黨領(lǐng)導(dǎo)層在頂層設(shè)計(jì)上積極穩(wěn)步地推進(jìn)財(cái)政體制改革。2012年11月，黨的十八大報(bào)告提出“加快改革財(cái)稅體制”。2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)發(fā)布了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，該決定提出要“建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的財(cái)政體制”。2014年6月，中共中央政治局審議通過(guò)了《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，提出“新一輪財(cái)稅體制改革2016年基本完成重點(diǎn)工作和任務(wù)，2020年基本建立現(xiàn)代財(cái)政制度”的目標(biāo)和相應(yīng)規(guī)劃。2016年8月，國(guó)務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于推進(jìn)中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》，正式全面推進(jìn)中央與地方事權(quán)與支出責(zé)任改革。

在法律上，分稅制改革的經(jīng)驗(yàn)也被選擇性地吸納進(jìn)財(cái)政基本法中。2014年和2015年，國(guó)家先后通過(guò)《預(yù)算法》和《立法法》的修訂對(duì)分稅制予以肯定。《預(yù)算法》和《立法法》是兩部非常重要的憲法性法律，是財(cái)政領(lǐng)域的基本法。兩部法律的修訂，不僅將收入分權(quán)、支出分權(quán)予以制度化，更加為財(cái)政分權(quán)體制的法治化提供了指引。由于立法主題之差異，兩部法律的修訂之于財(cái)政分權(quán)的側(cè)重點(diǎn)亦不相同。換而言之，兩者所針對(duì)的問(wèn)題是不同的。

修訂后的《預(yù)算法》正式將財(cái)政轉(zhuǎn)移支付納入政府預(yù)算管理，明確了一般性轉(zhuǎn)移支付及專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的法律地位，規(guī)定了這兩種轉(zhuǎn)移支付的法定劃分方式。在《預(yù)算法》第十六條第二款和第三款中列舉了轉(zhuǎn)移支付的禁止性規(guī)定，明確了央地之間在轉(zhuǎn)移支付上的權(quán)力界限；專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付的設(shè)立只能根據(jù)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院規(guī)定。這就杜絕了地方政府擅自挪用專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移資金之權(quán)力，進(jìn)一步規(guī)范了財(cái)政支出的程序。而且，上級(jí)政府在安排專(zhuān)項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付時(shí)，不得要求下級(jí)政府承擔(dān)配套資金。這一規(guī)定既避免了事權(quán)與支出責(zé)任之混淆，又保障了地方政府之財(cái)政自主性。

《立法法》的修訂則側(cè)重強(qiáng)化“稅收法定”原則。根據(jù)《立法法》第八條第（六）項(xiàng)之規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度正式納入法律相對(duì)保留事項(xiàng)。這意味著，僅有全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律才有權(quán)設(shè)定。實(shí)踐中，全國(guó)人大常委會(huì)曾在1984年和1985年分別就工商稅制改革和經(jīng)濟(jì)體制改革對(duì)國(guó)務(wù)院作出過(guò)兩次授權(quán)決定。這兩個(gè)授權(quán)決定，無(wú)疑是因時(shí)制宜之舉，對(duì)財(cái)稅政策與法律領(lǐng)域的改革有著很大貢獻(xiàn)；但從法律保留原則的視角來(lái)看，這種立法缺失狀態(tài)下的做法并非長(zhǎng)久之計(jì)。在1985年的決定中，全國(guó)人大常委會(huì)表示：經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)，條件成熟時(shí)由全國(guó)人民代表大會(huì)或者全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)制定法律。顯然，立法者已經(jīng)意識(shí)到財(cái)政領(lǐng)域低位階之規(guī)定并不符合“稅收法定”的基本原則。1984年的授權(quán)決定已廢除，但1985年的授權(quán)決定仍然有效?！读⒎ǚā沸抻喦昂髧@“稅收法定”的熱烈討論表明，社會(huì)各界正在為這一原則的落實(shí)積極努力。

政策與法律的合力效應(yīng)日益明顯。在重要的政策與法律文本中，“中央”與“地方”作為相對(duì)的概念而取代了“國(guó)家”與“地方”。這不僅是出于文本上的斟酌，而且暗含著治理思維的轉(zhuǎn)變。當(dāng)“中央”不再被習(xí)慣性地設(shè)定為“國(guó)家”，那么“地方”也就不是隸屬于“國(guó)家”的那個(gè)“地方”，而是與“中央”對(duì)指的“地方”。換而言之，“中央”與“地方”在后分稅制時(shí)代的財(cái)政關(guān)系取得了各級(jí)相對(duì)獨(dú)立的主體地位。這種獨(dú)立主體地位，既表現(xiàn)在政治上獲得一定的財(cái)政權(quán)力自主性，也表現(xiàn)為在經(jīng)濟(jì)發(fā)展上財(cái)政收支的相對(duì)獨(dú)立性。后分稅制時(shí)代的央地財(cái)政關(guān)系將圍繞著財(cái)政權(quán)力與財(cái)政利益而展開(kāi)互動(dòng)的制度化博弈。正如《指導(dǎo)意見(jiàn)》所指出的，一種新型的“權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央與地方財(cái)政關(guān)系”即將成型。

以稅務(wù)管理系統(tǒng)為例，國(guó)稅、地稅機(jī)構(gòu)之分設(shè)或合并，都與分稅制改革的進(jìn)程息息相關(guān)。分設(shè)與合并都是為了保障分稅制改革的繼續(xù)推進(jìn)。稅務(wù)管理系統(tǒng)的分設(shè)，一旦使命完成后，便開(kāi)始暴露其明顯之弊端。這種弊端已不適應(yīng)后分稅制時(shí)代之改革需要。有鑒于此，2018年3月十三屆人大一次會(huì)議通過(guò)《國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案》，正式提出國(guó)稅地稅合并的目標(biāo)。稅務(wù)機(jī)構(gòu)合并的主要意義有三方面：建立公平的稅收環(huán)境、滿足國(guó)家稅收征管的內(nèi)在要求、促進(jìn)稅收征管技術(shù)進(jìn)步。[13]在理論和實(shí)踐兩個(gè)方面，財(cái)政管理體制不再有制度上的障礙，因而一套專(zhuān)業(yè)、科學(xué)和高效的稅務(wù)管理系統(tǒng)是值得期待的。

從總體上來(lái)說(shuō)，政策與法律之于財(cái)政分權(quán)的形塑效應(yīng)是通過(guò)制度實(shí)現(xiàn)的。在這個(gè)過(guò)程中，分稅制的整體框架，改革的積極效應(yīng)基本得以制度化。“稅收法定”的重申意味著分稅制改革格局的維持，而財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法治化的程度日益加深。盡管分稅制改革的廣度和深度仍然有待提升，但央地財(cái)政分權(quán)的格局已然成型。當(dāng)前財(cái)政分權(quán)的效果更多地體現(xiàn)在中央政府與省級(jí)政府之間。在下一輪財(cái)政體制改革中，省以下財(cái)政分權(quán)的落實(shí)將是改革的重點(diǎn)所在。[14]這不僅明確在2016年的事權(quán)與支出責(zé)任改革方案中，而且在實(shí)踐中也已經(jīng)有湖北、安徽、山東、河北、河南等省市在積極推進(jìn)。

“分”與“合”之間：大國(guó)治理的財(cái)政之維

分稅制改革的深遠(yuǎn)影響，根源在于所處轉(zhuǎn)型時(shí)代之背景。這種背景具有雙層影響，外層影響是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌，而內(nèi)層影響則是財(cái)政集權(quán)向財(cái)政分權(quán)體制過(guò)渡。轉(zhuǎn)型時(shí)代決定了啟動(dòng)改革不僅要打開(kāi)制度化分權(quán)之路，也應(yīng)尊重包干制的時(shí)代遺產(chǎn)。前者逐漸帶來(lái)了稅種的合理劃分、轉(zhuǎn)移支付的結(jié)構(gòu)優(yōu)化及人大預(yù)算的監(jiān)督落實(shí)，而后者體現(xiàn)在固定上解、定額補(bǔ)助及稅收返還制度之保留。當(dāng)然，隨著分稅制改革的深化，包干制遺留因素之影響力會(huì)逐漸衰減，而新制度化分權(quán)格局將會(huì)逐漸明晰。

這一格局之實(shí)現(xiàn)有賴(lài)于分稅制改革之深層次法治化。所謂法治化，實(shí)際上是以一種規(guī)范化的制度形式呈現(xiàn)出來(lái)的樣態(tài)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，財(cái)政管理體制的運(yùn)行依靠命令與計(jì)劃，而財(cái)政包干制時(shí)期的財(cái)政管理體制依賴(lài)協(xié)調(diào)與命令并行，分稅制改革后央地間財(cái)政關(guān)系之互動(dòng)則是近于法治化、規(guī)范化。法治化的最終目標(biāo)在于央地之間形成一種在收入、支出與管理上的動(dòng)態(tài)平衡關(guān)系，以制度之力推動(dòng)雙方在法律框架內(nèi)良性博弈。這既符合國(guó)家治理現(xiàn)代化的要求，也是新一輪財(cái)政體制改革的方向。

近二十余年的分稅制改革形式上是一項(xiàng)“雙向運(yùn)動(dòng)”。運(yùn)動(dòng)的正面是財(cái)政分權(quán)格局從無(wú)到有的建立過(guò)程，而反面則是“摸著石頭過(guò)河”的經(jīng)驗(yàn)理性。前者是自上而下的頂層設(shè)計(jì)，后者是自下而上的改革探索。根據(jù)分稅制實(shí)施的具體情況，國(guó)家對(duì)積極效應(yīng)和消極效應(yīng)采取了不同的政策，這一過(guò)程體現(xiàn)了中國(guó)的改革智慧。在分稅制改革過(guò)程中，單一制下統(tǒng)一的國(guó)家權(quán)威與分散的地方自主相結(jié)合，也展示了當(dāng)代中國(guó)財(cái)政憲法獨(dú)有的包容性。在此意義上，改革的深化是一個(gè)兼顧中央與地方、秩序與變革、政治與法律的艱巨考驗(yàn)。對(duì)分稅制實(shí)踐的總結(jié)與反思，絕非簡(jiǎn)單的批判或贊揚(yáng)的表態(tài)，而是復(fù)雜的理論檢視與闡釋過(guò)程。在充分肯定分稅制改革的偉大意義上，必須深刻認(rèn)識(shí)到：央地財(cái)政分權(quán)格局的形塑力量具有多元性。在此意義上，后分稅制時(shí)代央地財(cái)政分權(quán)的深化，也必須在充分重視中央的權(quán)威和充分尊重地方的自主之間實(shí)現(xiàn)一種復(fù)雜的平衡，這也是新時(shí)代大國(guó)治理的基礎(chǔ)命題之一。

（作者單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院、財(cái)政與國(guó)家治理研究中心）

注釋?zhuān)?/p>

[1] 王紹光教授系統(tǒng)地總結(jié)了財(cái)政集權(quán)與分權(quán)之利弊。見(jiàn)王紹光：《分權(quán)的底線》，載《戰(zhàn)略與管理》1995年第2期。

[2] E.Oates Wallace， “Toward A Second-Generation Theory of Fiscal Federalism”， International Tax and Public Finance， Vol.12 （2005）.

[3] 胡鞍鋼等：《中國(guó)夢(mèng)的基石是中華民族的國(guó)族一體化》，載《清華大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2013年第4期。

[4] 《中華人民共和國(guó)憲法》（2018年修訂）序言。

[5] 楊昂：《中華太平盛世：清帝國(guó)治下的和平（1683-1799）》，載《政治與法律評(píng)論》2011年第1期。

[6] 參見(jiàn)陳鋒：《清代財(cái)政史論稿》，商務(wù)印書(shū)館2010年版。

[7] 王紹光：《政體與政道——中西政治分析的異同》，載《國(guó)情報(bào)告》2011年第2期。

[8] “封建之廢，非一日之故也，雖圣人起，亦將變而為郡縣?！?參見(jiàn)顧炎武：《顧炎武全集·日知錄·郡縣論一》，上海古籍出版社2011年版。

[9] 高小平：《我國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)績(jī)效管理體系：發(fā)展、成效和特色》，載《中國(guó)行政管理》2016年第11期。

[10] 謝貞發(fā)、范子英：《中國(guó)式分稅制、中央稅收征管權(quán)集中與稅收競(jìng)爭(zhēng)》，載《經(jīng)濟(jì)研究》2015年第4期。

[11] 劉同仿：《關(guān)于企業(yè)納稅成本問(wèn)題的探討》，載《財(cái)稅與金融》2005年第12期。

[12] 譚保羅：《社會(huì)的“高成本”痛感，來(lái)自何處》，載《南風(fēng)窗》2016年6月21日，封面報(bào)道。

[13] 胡怡建：《國(guó)稅地稅由分設(shè)走向合并的改革邏輯》，載《澎湃新聞》2018年4月9日。

[14] 賈康教授指出，“把省以下分稅制一步一步配套推進(jìn)，便要進(jìn)一步注入一種制度安排：走向民主化和法治化”，這種觀點(diǎn)當(dāng)時(shí)是頗具前瞻性的。見(jiàn)賈康：《中國(guó)財(cái)政體制改革之后的分權(quán)問(wèn)題》，載《改革》2013年第2期。