新收入準(zhǔn)則對我國軟件企業(yè)的影響

華翔閩

[摘要]2017年7月財(cái)政部頒發(fā)新修訂的收入準(zhǔn)則，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、建造合同收入，而是采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。同時(shí)，對向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)的收入確認(rèn)做出了特別的規(guī)定。在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，軟件企業(yè)的收入確認(rèn)和計(jì)量存在軟件合同中的各項(xiàng)承諾是整合確認(rèn)收入還是單獨(dú)確認(rèn)收入，系統(tǒng)集成企業(yè)采用的完工百分比方法存在毛利率大幅度波動(dòng)情況等問題。新收入準(zhǔn)則對于履約義務(wù)識別、收入確認(rèn)時(shí)間、完工進(jìn)度計(jì)量等方面的明確將對軟件企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生積極影響。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則；軟件企業(yè)；履約義務(wù)；收入確認(rèn)時(shí)間；完工百分比

[中圖分類號]F233； F275； F49

一、軟件企業(yè)的業(yè)務(wù)模式和收入確認(rèn)的現(xiàn)狀

軟件企業(yè)指以計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)生產(chǎn)、系統(tǒng)集成、應(yīng)用服務(wù)和其他相應(yīng)技術(shù)服務(wù)為經(jīng)營業(yè)務(wù)和主要經(jīng)營收入，具有一種以上由本企業(yè)開發(fā)或由本企業(yè)擁有知識產(chǎn)權(quán)的軟件產(chǎn)品，或者提供通過資質(zhì)等級認(rèn)定的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)集成等技術(shù)服務(wù)的企業(yè)。軟件企業(yè)主要通過授予軟件許可以及提供相關(guān)技術(shù)服務(wù)實(shí)現(xiàn)收入，合同中通常同時(shí)包含了授予許可證、提供安裝調(diào)試、駐場技術(shù)支持、培訓(xùn)服務(wù)、軟件升級、24小時(shí)電話技術(shù)支持等一系列后續(xù)服務(wù)。

在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，軟件企業(yè)普遍按照銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建造合同的收入確認(rèn)原則，結(jié)合自身銷售模式來確定其收入確認(rèn)的具體方法。比較常見的軟件企業(yè)收入類型和相應(yīng)的收入確認(rèn)原則如下：

（一）自行開發(fā)并銷售的通用軟件產(chǎn)品

通用軟件是企業(yè)已開發(fā)完成的標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，大部分以普通許可方式授予客戶軟件使用權(quán)。根據(jù)經(jīng)營模式的不同又分為以下兩種：

1.傳統(tǒng)模式下軟件銷售

一般通過光盤等載體進(jìn)行銷售，交付產(chǎn)品后不會再對軟件進(jìn)行重大的修訂，與生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品銷售類似。實(shí)務(wù)中，普遍將按產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)原則確認(rèn)收入，在產(chǎn)品（或密鑰）交付或使用時(shí)開始確認(rèn)銷售收入。

2.互聯(lián)網(wǎng)模式軟件銷售和運(yùn)營

隨著互聯(lián)網(wǎng)的興起，一些軟件開發(fā)商，例如游戲軟件開發(fā)商，將自行開發(fā)的軟件產(chǎn)品通過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)在自有平臺或是第三方平臺上運(yùn)營，供消費(fèi)者下載或在線使用。軟件開發(fā)商獲取軟件版權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、平臺使用者持續(xù)消費(fèi)分成收益等。一般按照讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入確認(rèn)原則，如果合同或協(xié)議規(guī)定一次性收取使用費(fèi)，且不提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)視同銷售該項(xiàng)資產(chǎn)一次性確認(rèn)收入；提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入。如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費(fèi)的，通常應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時(shí)間和金額或規(guī)定的收費(fèi)方法計(jì)算確定的金額分期確認(rèn)收入。即以合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定收入。

其中，自主運(yùn)營常見的有以下兩種收費(fèi)方式：

一是初始授權(quán)收費(fèi)+在線服務(wù)收費(fèi)方式；二是僅通過提供客戶在線服務(wù)收費(fèi)獲取收入。這兩種收費(fèi)方式通常按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時(shí)間和金額及規(guī)定的收費(fèi)方法計(jì)算確定的金額分期確認(rèn)收入。例如，同花順在其金融資訊及數(shù)據(jù)服務(wù)收入確認(rèn)政策中描述“公司收取的證券信息初始化費(fèi)用，在客戶獲得客戶端軟件授權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；收取的信息服務(wù)費(fèi)用在服務(wù)期限內(nèi)平均分?jǐn)?，每個(gè)月末確認(rèn)當(dāng)月信息服務(wù)收入?！?/p>

非自主運(yùn)營依據(jù)具體的協(xié)議約定分為代理運(yùn)營、聯(lián)合運(yùn)營以及授權(quán)運(yùn)營等。實(shí)務(wù)中，授權(quán)+分成的收費(fèi)方式收入確認(rèn)存在較大爭議。授權(quán)運(yùn)營模式下，軟件開發(fā)商將其開發(fā)的游戲授權(quán)給游戲運(yùn)營商，收取一筆不可返還的版權(quán)費(fèi)，并按照約定的分成比例分期獲取分成款。有些觀點(diǎn)認(rèn)為，合同協(xié)議約定有效期內(nèi)需提供游戲升級、更新、維護(hù)及修改等支持性的后續(xù)服務(wù)，版權(quán)金應(yīng)在有效期內(nèi)分期確認(rèn)。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，后續(xù)獲得的分成收入，是基于企業(yè)后續(xù)提供的運(yùn)行和維護(hù)服務(wù)，與讓渡資產(chǎn)使用權(quán)無關(guān)，因此應(yīng)分別確認(rèn)收入。例如完美網(wǎng)絡(luò)、巨人網(wǎng)絡(luò)均將初始授權(quán)時(shí)授權(quán)費(fèi)在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)為游戲授權(quán)收入，后續(xù)收到的分成款確認(rèn)為游戲運(yùn)營收入。到底應(yīng)采用怎樣的原則判斷授予軟件許可和提供后續(xù)服務(wù)之間的關(guān)系，進(jìn)而判斷收入確認(rèn)方式和時(shí)間？由于現(xiàn)行準(zhǔn)則對此缺乏原則性的規(guī)定，故可能難以得出一致的結(jié)論。

（二）定制開發(fā)的專用軟件產(chǎn)品

定制軟件產(chǎn)品一般按照客戶個(gè)性化需求開發(fā)，從簽訂合同到交付產(chǎn)品需要一段較長生產(chǎn)時(shí)間，而產(chǎn)品最終是否能夠達(dá)到客戶要求存在一定的不確定性。因而，與提供勞務(wù)收入確認(rèn)原則基本一致。符合完工百分比條件的，按照完工百分比確認(rèn)收入。目前，多數(shù)企業(yè)按照完工百分比法確認(rèn)定制軟件收入。

（三）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)是為客戶提供一攬子服務(wù)，將研發(fā)自制或外購的軟件產(chǎn)品嵌入到硬件設(shè)備中，通過設(shè)備調(diào)試、網(wǎng)絡(luò)布線等提供整套解決方案。與通用軟件產(chǎn)品和定制軟件產(chǎn)品顯著不同的是，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)中包含了外購商品，而外購商品金額可能占整個(gè)合同金額的大部分。因此，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)既有按照商品銷售收入確認(rèn)原則也有按照提供勞務(wù)或是建造合同收入確認(rèn)原則。系統(tǒng)集成收入采用完工百分比計(jì)量存在以下難點(diǎn)：（1）成本占比無法反映真實(shí)進(jìn)度，同樣形象進(jìn)度也無法確切反映。比如，采購的主要設(shè)備均已到達(dá)，大量成本已發(fā)生并且占比很高，而從形象進(jìn)度來看大量設(shè)備堆積在現(xiàn)場，似乎已快大功告成，但對企業(yè)來說，可能真正的工作才剛開始。（2）各階段的毛利或毛利率波動(dòng)較大。由于設(shè)備僅是單純出售，毛利微乎其微，而設(shè)備金額占合同金額的大部分，因而導(dǎo)致系統(tǒng)集成企業(yè)的各階段毛利或毛利率不均衡。（3）勞務(wù)成本占總成本比例過低。高價(jià)值設(shè)備又非企業(yè)自行生產(chǎn)，造成真正的核心成本進(jìn)度無法真實(shí)反映完工進(jìn)度。如果采用完工進(jìn)度百分比法確認(rèn)收入，企業(yè)容易通過購買設(shè)備來調(diào)節(jié)利潤1。從完工進(jìn)度計(jì)量方法匯總表看出，系統(tǒng)集成企業(yè)完工百分比計(jì)量方法各異，并且這些計(jì)量方法都沒有解決系統(tǒng)集成收入采用完工百分比計(jì)量的難點(diǎn)。

從上述業(yè)務(wù)模式和收入確認(rèn)現(xiàn)狀分析，現(xiàn)有收入準(zhǔn)則在軟件合同中多項(xiàng)承諾之間的關(guān)系的辨別，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)是作為整體確認(rèn)收入還是單獨(dú)對設(shè)備確認(rèn)收入，完工百分比法的計(jì)量方面規(guī)定不明確，導(dǎo)致軟件企業(yè)在收入確認(rèn)和計(jì)量上存在不一致的情形，增加了人為調(diào)節(jié)利潤的可能性。

二、新收入準(zhǔn)則對軟件企業(yè)的影響分析

結(jié)合前述對軟件企業(yè)收入的分析，比對我國新制定的收入準(zhǔn)則、《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號一客戶合同收入》的有關(guān)規(guī)定，新收入準(zhǔn)則對于軟件企業(yè)可能在以下三個(gè)方面存在較大的影響：

（一）軟件合同中各項(xiàng)承諾的區(qū)分

新收入準(zhǔn)則規(guī)定“合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對進(jìn)行評估識別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，并在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。”在特殊交易中規(guī)定“對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)?！蓖瑫r(shí)，在準(zhǔn)則中給出了具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)?？梢姡聹?zhǔn)則對于軟件企業(yè)中多項(xiàng)合同承諾的識別做出了明確的規(guī)定，解決了前述提及的由于準(zhǔn)則規(guī)定不明確而導(dǎo)致多項(xiàng)承諾之間難以區(qū)分或是未予區(qū)分的問題。

因此，軟件企業(yè)需要重新評估合同約定的各項(xiàng)售后服務(wù)的性質(zhì)，是保障軟件產(chǎn)品符合技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的服務(wù)還是額外提供的服務(wù)。如果被識別為服務(wù)質(zhì)保，應(yīng)評估這些服務(wù)是單項(xiàng)履約義務(wù)還是與軟件許可等其他合同承諾整體識別為一項(xiàng)履約義務(wù)。

1.服務(wù)質(zhì)保還是保證質(zhì)保

軟件企業(yè)在評估是服務(wù)質(zhì)保還是保證質(zhì)保時(shí)，應(yīng)考慮下列因素：質(zhì)保是否為法律要求、質(zhì)保涵蓋期間的長度、主體承諾履行任務(wù)的性質(zhì)。

屬于保證質(zhì)保的不會被識別為一項(xiàng)履約義務(wù)。例如，依據(jù)行業(yè)慣例而提供一年內(nèi)的故障排除，24小時(shí)電話技術(shù)支持服務(wù)等為了保障軟件在合理期限內(nèi)正常使用而提供服務(wù)，可能屬于保證質(zhì)保。安裝調(diào)試、駐場技術(shù)支持、培訓(xùn)服務(wù)、軟件升級等，這些服務(wù)通常并非為了保證軟件產(chǎn)品符合約定標(biāo)準(zhǔn)，這些服務(wù)需要付費(fèi)購買，這些服務(wù)是額外提供的服務(wù)，識別為服務(wù)質(zhì)保。

2.軟件合同中各項(xiàng)承諾的區(qū)分

一般而言，無論是傳統(tǒng)模式銷售自行開發(fā)的通用軟件還是定制開發(fā)的軟件，在開發(fā)成功時(shí)，與該軟件產(chǎn)品相關(guān)的工作已經(jīng)完成，往往不需要培訓(xùn)或者僅需要簡單培訓(xùn)即可使用軟件，其安裝調(diào)試、培訓(xùn)等售后服務(wù)較為簡單，對軟件產(chǎn)品本身不會有重大的修訂，與軟件許可證之間關(guān)系可能并不緊密，因而這兩類軟件合同一般可以將授予的軟件許可單獨(dú)識別為一項(xiàng)履約義務(wù)。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中還需對合同進(jìn)行具體分析。

而系統(tǒng)集成是將授予軟件許可、硬件設(shè)備銷售、系統(tǒng)集成安裝服務(wù)整合成一項(xiàng)客戶要求的組合產(chǎn)出，因此這些履約義務(wù)很可能被整體識別為一項(xiàng)履約義務(wù)。其他售后服務(wù)與這一組合產(chǎn)出之間的關(guān)系判斷與通用軟件和定制軟件判斷類似。

“授權(quán)+分成”收入模式下，獲得版權(quán)的運(yùn)營平臺，通常依靠平臺使用者的后續(xù)消費(fèi)而獲益，無法單獨(dú)從獲取版權(quán)受益，可能授予版權(quán)和后續(xù)提供的服務(wù)之間無法明確區(qū)分，而被合并識別為一項(xiàng)履約義務(wù)。因此，在新準(zhǔn)則下這種收入模式的企業(yè)，版權(quán)費(fèi)應(yīng)在后續(xù)期間確認(rèn)收入。

（二）收入確認(rèn)時(shí)間的判斷

在新收入準(zhǔn)則下，軟件企業(yè)應(yīng)首先判斷合同中的許可證是否為單項(xiàng)履約義務(wù)。如果是單項(xiàng)履約義務(wù)，按照新收入準(zhǔn)則第三十六條的規(guī)定“企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入；否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：（一）合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項(xiàng)知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動(dòng)：（二）該活動(dòng)對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響：（三）該活動(dòng)不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品?！迸袛嗍杖氪_認(rèn)時(shí)間。

否則應(yīng)按照第十一條的規(guī)定“滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)：否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：（一）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)?！迸袛嗍杖氪_認(rèn)時(shí)間。

1.軟件許可證是單項(xiàng)履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則下，強(qiáng)調(diào)在授予軟件許可后，企業(yè)是否還能夠?qū)嵤υ撥浖a(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。而合同中是否約定后續(xù)服務(wù)、授予使用期限不會影響收入確認(rèn)時(shí)間的判斷。這與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入確認(rèn)原則“以合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定”存在顯著差異。

因此，對于按照讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入原則確認(rèn)收入，并且合同約定后續(xù)服務(wù)（該后續(xù)服務(wù)與軟件許可不存在重大依賴）或分期收款的企業(yè)而言，實(shí)施新準(zhǔn)則可能會較現(xiàn)行準(zhǔn)則提前確認(rèn)收入。

2.軟件許可證不是單項(xiàng)履約義務(wù)

根據(jù)前述履約義務(wù)的識別分析，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)中的軟件許可可能不是單向履約義務(wù)，因而應(yīng)按照新收入準(zhǔn)則第十一條的判斷標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入時(shí)間。系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)特點(diǎn)可能符合第三個(gè)條件中不可替代用途這一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)。然而，是否能夠符合“有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”則需要根據(jù)合同約定進(jìn)行具體分析。“有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取款項(xiàng)”是指由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利是具有法律約束力的。實(shí)務(wù)中，可能需要更多的證據(jù)證明獲得收款的可執(zhí)行權(quán)利。例如，合同中明確約定已收款不可退回的條款，付款進(jìn)度與各里程碑進(jìn)度一致并且公司慣例或者行業(yè)慣例表明進(jìn)度款能夠補(bǔ)償各階段已發(fā)生的成本和合理的利潤。軟件企業(yè)產(chǎn)品無形化的特點(diǎn)以及開發(fā)結(jié)果具有不確定性，可能導(dǎo)致部分企業(yè)無法獲取收款的可執(zhí)行權(quán)利，這些企業(yè)的收入可能不再適用一段時(shí)間確認(rèn)，收入確認(rèn)時(shí)間可能會與現(xiàn)行準(zhǔn)則下確認(rèn)時(shí)間產(chǎn)生較大差異。當(dāng)然，也有的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的，則可能因?yàn)榉弦欢螘r(shí)間確認(rèn)履行履約義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)而使得收入在履約義務(wù)過程中確認(rèn)。

新準(zhǔn)則的這一規(guī)定是否又會導(dǎo)致出現(xiàn)同類企業(yè)出現(xiàn)不一致的情形呢？筆者認(rèn)為，有少量企業(yè)由于行業(yè)地位等特殊原因可能會不一致。對于大多數(shù)相似的企業(yè)而言，按照一致的行業(yè)慣例進(jìn)行交易，在具有明確的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定時(shí)，會計(jì)處理不應(yīng)該出現(xiàn)顯著差異。

（三）完工百分比的計(jì)量

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，完工百分比的計(jì)量規(guī)定了三種方法，新收入準(zhǔn)則將這三種方法歸納為投入法和產(chǎn)出法，并做出了具體的定義和使用原則。這一變化將改善完工百分比計(jì)量方法混亂和隨意的情形。

例如，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定“在評價(jià)是否運(yùn)用產(chǎn)出法計(jì)量履約進(jìn)度時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)考慮所選擇的產(chǎn)出能否如實(shí)反映主體履約義務(wù)的履約進(jìn)度。如果所選擇的產(chǎn)出無法計(jì)量某些控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品或服務(wù)，則產(chǎn)出法不能提供對主體履約情況的如實(shí)反映?！眹H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，使用投入法需要注意將投入法反映主體向客戶轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)控制權(quán)履約情況的部分影響排除在投入法之外。在運(yùn)用以成本為基礎(chǔ)的投入法時(shí)，已發(fā)生的成本與主體履行的履約義務(wù)的進(jìn)度不成比例時(shí)，應(yīng)調(diào)整履約進(jìn)度的計(jì)量。

因此，系統(tǒng)集成可能需要重新考慮是否還存在其他更為恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)出法計(jì)量完工進(jìn)度，如果無法找到更為恰當(dāng)?shù)漠a(chǎn)出法，則應(yīng)使用投入法計(jì)量完工進(jìn)度。而使用投入法的系統(tǒng)集成企業(yè)可能需要將硬件成本排除在完工進(jìn)度之外，并按照硬件設(shè)備的成本確認(rèn)硬件設(shè)備的收入。這一規(guī)定解決了企業(yè)毛利率出現(xiàn)大幅度波動(dòng)的情況，并降低了調(diào)節(jié)利潤的可能性。同時(shí)，也可能使得收入確認(rèn)時(shí)間較現(xiàn)行準(zhǔn)則下發(fā)生變動(dòng)。

三、總結(jié)與應(yīng)對建議

通過以上的分析，新收入準(zhǔn)則對于履約義務(wù)識別、收入確認(rèn)時(shí)間、完工進(jìn)度計(jì)量等方面的明確將對軟件企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生積極影響，同時(shí)提高了報(bào)表質(zhì)量和會計(jì)信息的可比性。

軟件企業(yè)在實(shí)施新收入準(zhǔn)則前可考慮以下幾點(diǎn)應(yīng)對措施：

一是公司管理層會同財(cái)務(wù)、法律、業(yè)務(wù)、信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制等部門共同討論，最后確定公司的整體應(yīng)對措施。

二是結(jié)合業(yè)務(wù)模式完善合同控制流程，對合同各項(xiàng)承諾以及對價(jià)作出明確約定使其反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。加強(qiáng)工作成果的可執(zhí)行收款權(quán)利的保護(hù)。

三是加強(qiáng)工作進(jìn)度和工作成果的記錄和驗(yàn)收工作。