淺析核電站戰(zhàn)略備件會計(jì)的核算方法

毛瑞　季曉丹

摘 要 本文主要介紹了核電企業(yè)備品備件的概況與分類，通過對核電企業(yè)戰(zhàn)略備件儲備與使用特點(diǎn)進(jìn)行研究，從改善管理和核算方式考慮，針對儲備高價(jià)戰(zhàn)略備件、低價(jià)戰(zhàn)略備件的目的進(jìn)行分析，建議對高價(jià)戰(zhàn)略備件做固定資產(chǎn)管理，對于低價(jià)戰(zhàn)略備件引入攤銷的理念進(jìn)行逐年攤銷，使其更符合持有戰(zhàn)略備件的目的。

關(guān)鍵詞 備品備件；備件核算；戰(zhàn)略備件；備件攤銷

核電備品備件主要分為戰(zhàn)略備件和常規(guī)備件兩大類，戰(zhàn)略備件是指在電廠設(shè)備設(shè)計(jì)壽命期限內(nèi)無定期更換、對機(jī)組可用率和核安全有直接重大影響、制造周期長、價(jià)格昂貴和更換時(shí)間長的設(shè)備或備件；常規(guī)備件主要是電廠運(yùn)行和維修所需經(jīng)常使用的物資，此類備件使用頻率高、采購周期短、價(jià)值較低，主要為消耗品。

戰(zhàn)略備件根據(jù)特點(diǎn)及重要性可以劃分為核心戰(zhàn)略備件（CSS）、維修戰(zhàn)略備件（MSS）和關(guān)鍵敏感備件；戰(zhàn)略備件按照備件價(jià)值可以分為高價(jià)戰(zhàn)略備件和低價(jià)戰(zhàn)略備件，高價(jià)戰(zhàn)略備件是指單價(jià)高達(dá)百萬元甚至上千萬的備件，如發(fā)電機(jī)內(nèi)定子、汽輪機(jī)轉(zhuǎn)子、變壓器等。

一、戰(zhàn)略備件的核算方法

在戰(zhàn)略備件儲備中，高價(jià)戰(zhàn)略備件通常是在機(jī)組的大型部件損壞后能及時(shí)更換，減少停堆時(shí)間，從而提高機(jī)組經(jīng)濟(jì)性；低價(jià)戰(zhàn)略備件通常是用于緊急維修，在機(jī)組安全功能不可用時(shí)，避免發(fā)生降功率運(yùn)行或停機(jī)停堆事件，從而提高安全性和經(jīng)濟(jì)性。

1.高價(jià)戰(zhàn)略備件核算方法

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4 號—固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第四點(diǎn)解釋：備品備件和維修設(shè)備通常確認(rèn)為存貨，但符合固定資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的，如企業(yè)（民用航空運(yùn)輸）的高價(jià)周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

《民航企業(yè)會計(jì)核算辦法》中規(guī)定高價(jià)周轉(zhuǎn)件是指可反復(fù)修理使用、價(jià)值較高、具有單獨(dú)序號的航空器材，三個(gè)條件應(yīng)同時(shí)具備做固定資產(chǎn)核算。

對于高價(jià)戰(zhàn)略備件，作為固定資產(chǎn)核算能比較均衡地分?jǐn)偢邇r(jià)戰(zhàn)略備件的成本，有利于正確地反映經(jīng)營業(yè)績，考核經(jīng)營者的責(zé)任；另一方面作為固定資產(chǎn)核算，會計(jì)上要建立固定資產(chǎn)的臺賬，對固定資產(chǎn)的調(diào)撥、管理、報(bào)廢等具有較為嚴(yán)格的管理。因此建議對于高價(jià)戰(zhàn)略備件做固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，按照產(chǎn)量法進(jìn)行折舊。

2.低價(jià)戰(zhàn)略備件與常規(guī)備件核算方法

目前在核電站的備件管理中，低價(jià)戰(zhàn)略備件、常規(guī)備件均作為企業(yè)原材料，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨》進(jìn)行核算。在初始計(jì)量時(shí)，外購存貨的成本即存貨的采購成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用；委托外單位加工、翻新修復(fù)完成的備件，以實(shí)際耗用的原材料、加工費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用以及按規(guī)定應(yīng)計(jì)入成本的稅金作為實(shí)際成本。資產(chǎn)負(fù)債表日，庫存?zhèn)浼凑粘杀九c可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)按照本制度有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、低價(jià)戰(zhàn)略備件核算方法的優(yōu)化

由于核電行業(yè)的特殊性，確保核安全是核電站發(fā)展及盈利的前提條件，為此對可能引起核安全相關(guān)的備件都必須進(jìn)行儲備，而這部分備件在電站壽期內(nèi)基本均無更換計(jì)劃，導(dǎo)致備件長期儲備在倉庫無法消耗。

由于核電站儲備戰(zhàn)略備件的目的與其他生產(chǎn)企業(yè)相比有本質(zhì)不同，即其他生產(chǎn)企業(yè)的存貨、原材料的儲備是基于生產(chǎn)計(jì)劃，有較為明確的使用量和使用時(shí)間。由于低價(jià)戰(zhàn)略備件沒有定期更換要求，使用時(shí)間不確定，將此部分備件按照原材料進(jìn)行會計(jì)核算并不符合企業(yè)持有的目的。

1.攤銷理念的引入

在會計(jì)核算中，長期待攤費(fèi)用與固定資產(chǎn)均是將已經(jīng)發(fā)生的專項(xiàng)支出在后續(xù)收益期間或壽期內(nèi)，按照攤銷和折舊的方式計(jì)入成本，長期待攤費(fèi)用的定義及特征如下：

長期待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但攤銷期限在1年以上的各項(xiàng)費(fèi)用，包括租入固定資產(chǎn)的改良支出以及攤銷期在1年以上的固定資產(chǎn)大修理支出等。長期待攤費(fèi)用不能全部計(jì)入當(dāng)年損益，應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷。長期待攤費(fèi)用 - 主要特征：

長期待攤費(fèi)用屬于非流動(dòng)資產(chǎn)；

長期待攤費(fèi)用是企業(yè)已經(jīng)支出的各項(xiàng)費(fèi)用；

長期待攤費(fèi)用應(yīng)能使以后會計(jì)期間受益。

長期待攤費(fèi)用核算原則：

企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，除購置和建造固定資產(chǎn)以外，應(yīng)先在長期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)期的損益。

租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)當(dāng)在租賃期限與預(yù)計(jì)可使用年限兩者孰短的期限內(nèi)平均攤銷。

固定資產(chǎn)大修理支出采取待攤方法的，實(shí)際發(fā)生的大修理支出應(yīng)當(dāng)在大修理間隔期內(nèi)平均攤銷。

股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金減去發(fā)行股票凍結(jié)期間的利息收入后的相關(guān)費(fèi)用，從發(fā)行股票的溢價(jià)中不夠抵消的，或者無溢價(jià)的，作為長期待攤費(fèi)用，在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入管理費(fèi)用。

其他長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)平均攤銷。

通過對會計(jì)準(zhǔn)則中對長期待攤費(fèi)用的定義及核算原則進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)長期待攤費(fèi)用是核算企業(yè)已經(jīng)支出的費(fèi)用，由于這項(xiàng)支出導(dǎo)致在后續(xù)期間持續(xù)受益，根據(jù)成本收益配比、實(shí)質(zhì)重于形式原則，將已發(fā)生的費(fèi)用在受益期間進(jìn)行平均攤銷。

低價(jià)戰(zhàn)略備件在設(shè)計(jì)壽期內(nèi)無預(yù)計(jì)更換，是基于假定的設(shè)備故障考慮，為避免后續(xù)年度出現(xiàn)意想不到損壞或失效導(dǎo)致電廠長期停堆而采購的整體設(shè)備或部件。將長期待攤費(fèi)用、固定資產(chǎn)、戰(zhàn)略備件從以下幾個(gè)方面進(jìn)行對比分析如下：

通過對比分析，核電站持有低價(jià)戰(zhàn)略備件從實(shí)際形態(tài)上是采購了備件，但實(shí)質(zhì)是為避免以后年度發(fā)生小概率事件引起重大損失而進(jìn)行的專項(xiàng)投入，后續(xù)年度期間持續(xù)受益，根據(jù)成本收益配比、實(shí)質(zhì)重于形式原則，將購買低價(jià)戰(zhàn)略備件所發(fā)生的支出在受益期間進(jìn)行攤銷更符合核電站持有備件的目的。

2.對低價(jià)戰(zhàn)略備件核算的建議

為更符合核電站企業(yè)持有戰(zhàn)略備件的目的，應(yīng)將購買低價(jià)戰(zhàn)略備件所發(fā)生的支出在受益期間進(jìn)行攤銷。低價(jià)戰(zhàn)略備件一般都是機(jī)械、儀表類設(shè)備，設(shè)備本身的壽期都超過20年，但通過對大亞灣電站戰(zhàn)略備件存儲情況分析，庫齡大于15年的戰(zhàn)略備件顯著減少，因此建議將15年作為低價(jià)戰(zhàn)略備件攤銷的期限。

財(cái)務(wù)處理方面，可以將原材料—材料科目與長期待攤費(fèi)用科目結(jié)合，在長期待攤費(fèi)用科目下建立二級科目長期待攤費(fèi)用—原材料攤銷，在攤銷期15年（180個(gè)月）內(nèi)平均計(jì)入制造費(fèi)用，實(shí)際領(lǐng)用時(shí)將攤余價(jià)值計(jì)入維修費(fèi)用。具體方式如下：

在每月進(jìn)行攤銷時(shí)，會計(jì)處理方式如下：

借：長期待攤費(fèi)用—原材料攤銷

貸：原材料—材料

借：制造費(fèi)用

貸：長期待攤費(fèi)用—原材料攤銷

在領(lǐng)用低價(jià)戰(zhàn)略備件時(shí)，會計(jì)處理方式如下：

借：維修費(fèi)用

貸：原材料—材料（攤余成本）

四、對成本影響及分析

對低價(jià)戰(zhàn)略備件按月進(jìn)行攤銷會增加電站運(yùn)營成本，并且后續(xù)后影響存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提，下面將分析低價(jià)戰(zhàn)略備件攤銷對運(yùn)營成本、存貨跌價(jià)計(jì)提的影響進(jìn)行分析。

1.對運(yùn)營成本影響

以大亞灣、嶺澳核電站當(dāng)前時(shí)點(diǎn)的低價(jià)戰(zhàn)略備件數(shù)據(jù)作為案例進(jìn)行分析，根據(jù)大亞灣、嶺澳核電站備品備件的庫齡結(jié)構(gòu)，低價(jià)戰(zhàn)略備件按照15年（180個(gè)月）平均攤銷的方法進(jìn)行測算。

假設(shè)備品備件庫齡為Si（i），低價(jià)戰(zhàn)略備件對應(yīng)庫齡的當(dāng)前價(jià)值為Qi（i），應(yīng)攤銷金額為Ci（i），總攤銷金額為C，按照公式應(yīng)計(jì)提攤銷金額如下：

=+

通過進(jìn)行計(jì)算，大亞灣嶺澳核電站應(yīng)攤銷的總金額約為3000萬美元，按照15年攤銷計(jì)算，平均每年攤銷200萬美元，折合到每個(gè)電站約為100萬美元，與核電站的全年總運(yùn)營成本相比，不對總成本產(chǎn)生重大影響。

2.對存貨跌價(jià)計(jì)提影響

核電站機(jī)組在建設(shè)期就會采購大量備件（包含大批戰(zhàn)略備件），在電站運(yùn)營初期，核電站對異常品庫、凍結(jié)采購備件計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在電站運(yùn)行15年左右時(shí)，基建期采購的備件庫齡已經(jīng)超過15年，除低價(jià)戰(zhàn)略備件外，其他備件都極可能不再使用，此時(shí)會對基建期備件計(jì)提95%存貨跌價(jià)。

假設(shè)備品備件庫齡為Si（i），低價(jià)戰(zhàn)略備件對應(yīng)庫齡的當(dāng)前價(jià)值為Qi（i），備件庫齡已經(jīng)超過15年應(yīng)計(jì)提攤銷金額C，計(jì)算公式如下：

經(jīng)對大亞灣電站的備品備件進(jìn)行計(jì)算，按照15年（180個(gè)月）平均攤銷的方法進(jìn)行測算，將產(chǎn)生500萬美元的攤銷成本。如果不對戰(zhàn)略備件進(jìn)行攤銷，在初次對基建期備件計(jì)提存貨跌價(jià)時(shí)，500萬美元的金額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備會對當(dāng)年運(yùn)營成本產(chǎn)生重大沖擊。

五、結(jié)論與建議

為確保核電站安全、穩(wěn)定、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，核電企業(yè)會儲備一定量的備品備件，根據(jù)分類可以分為戰(zhàn)略備件、常規(guī)備件，各類備件的特點(diǎn)不同，使用不同的會計(jì)核算方法更符合實(shí)際目的。

高價(jià)戰(zhàn)略備件是指采購周期長，價(jià)值非常高，用于周轉(zhuǎn)使用的大部件，如發(fā)電機(jī)內(nèi)定子、汽輪機(jī)轉(zhuǎn)子、變壓器等，此部分建議按固定資產(chǎn)管理，比較均衡地分?jǐn)偢邇r(jià)戰(zhàn)略備件的成本，同時(shí)作為固定資產(chǎn)可以實(shí)施更嚴(yán)格有效的管理。

低價(jià)戰(zhàn)略備件在設(shè)計(jì)壽期內(nèi)無預(yù)計(jì)更換，是基于假定的設(shè)備故障考慮，為避免后續(xù)年度出現(xiàn)意想不到損壞或失效導(dǎo)致電廠長期停堆而采購的整體設(shè)備或部件。鑒于上述備件特點(diǎn)及持有目的，建議對低價(jià)戰(zhàn)略備件購入后的次月起按15年期（180個(gè)月）平均攤銷計(jì)入制造費(fèi)用（攤銷費(fèi)），領(lǐng)用時(shí)將攤余價(jià)值計(jì)入修理費(fèi)，此處理方法不僅對電站運(yùn)營成本影響極小，而且可以減小對基建期備件計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)對當(dāng)期成本的影響，同時(shí)更符合持有戰(zhàn)略備件的目的。

常規(guī)備件的種類多，但價(jià)值不高，在日常及大修期間使用較為頻繁，建議仍然按照存貨進(jìn)行會計(jì)核算和計(jì)量。

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