新收入準則視域下建筑企業(yè)會計核算模式研究

DOI：10.12433/zgkjtz.20251226

2017年，財政部修訂發(fā)布《企業(yè)會計準則第14號—收入》，即“新收入準則”，對建筑企業(yè)的收入確認和成本核算等會計核算環(huán)節(jié)產(chǎn)生了深遠的影響。在新收入準則視域下，如何優(yōu)化建筑企業(yè)會計核算模式，準確反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，成為建筑企業(yè)財務(wù)管理工作的關(guān)鍵問題。因此，深入分析新收入準則對建筑企業(yè)會計核算模式的影響，并探索與之相適應(yīng)的優(yōu)化路徑，對于提高會計信息質(zhì)量，促進建筑企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

一、新收入準則的主要變化

（一）收入確認模型的統(tǒng)一

新收入準則引入“五步法”收入確認模型，構(gòu)建統(tǒng)一的收入確認框架。圖1為“五步法”新收入準則收入確認模型，該模型遵循如下系統(tǒng)化流程：一是識別與客戶簽訂的合同，明確合同雙方的權(quán)利與義務(wù)；二是剖析合同中包含的各項單項履約義務(wù)，確保各業(yè)務(wù)單元的獨立性與可識別性；三是合考量各種影響因素確定交易價格；四是依據(jù)各單項履約義務(wù)的相對重要性，將交易價格合理分攤至各義務(wù)；五是在履行履約義務(wù)的過程中，根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況確認收入?；跇藴驶Ｐ偷膽?yīng)用，可有效提升建筑企業(yè)收入確認的規(guī)范性與一致性，消除不同業(yè)務(wù)類型在收入確認方法上的分歧，增強財務(wù)信息的可比性。

（二）收入確認時點的變化

在原建造合同準則體系下，建筑企業(yè)普遍采用完工百分比法在合同執(zhí)行期間內(nèi)分期確認收入。而新收入準則將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認的核心判斷標準，對于滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)條件的項目，仍可按照時段法確認收入；但對于不滿足該條件的項目，則需在控制權(quán)實質(zhì)性轉(zhuǎn)移的特定時點確認收入。這一變化要求深入分析合同條款和業(yè)務(wù)實質(zhì)，準確把握控制權(quán)轉(zhuǎn)移的關(guān)鍵節(jié)點，以更加精確地確定收入確認的時間點，使收入確認更真實反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)進展。

（三）交易價格的確定更加復雜

新收入準則對交易價格的確定提出更高要求，需全面考慮可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等多重復雜因素。一方面，在建筑施工項目中工程變更、索賠等事項頻繁發(fā)生，由此產(chǎn)生的可變對價需要企業(yè)運用合理的估值方法進行量化，并在不確定性消除時及時調(diào)整收入金額。另一方面，對于合同中存在的重大融資成分，企業(yè)須準確識別并按照實際利率法進行計量，以反映貨幣時間價值對交易價格的影響。

（四）收入計量標準的變化

一方面，舊準則下建筑企業(yè)收入計量多以合同總金額及完工進度為基礎(chǔ)，新收入準則下則強調(diào)以預(yù)期有權(quán)收取的對價金額計量收入。企業(yè)需綜合考慮合同條款中各類影響對價的因素，不再單純依賴合同表面金額；另一方面，新準則要求對包含多項履約義務(wù)的合同，需將交易價格按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例進行分攤。在建筑項目中若同時包含建筑施工、設(shè)備安裝調(diào)試等不同履約義務(wù)，需分別確定各義務(wù)的單獨售價，再合理分攤交易價格，從而精準計量各部分收入，提高收入計量的準確性和合理性。

二、新收入準則對建筑企業(yè)會計核算的影響

（一）對收入確認的影響

在新收入準則下建筑企業(yè)收入確認時對于履約義務(wù)的識別，需深入剖析復雜建筑合同并將其解構(gòu)為獨立的單項履約義務(wù)，判斷其中可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。以包含建筑工程施工、設(shè)備安裝及售后服務(wù)的綜合性合同為例，企業(yè)須界定施工、安裝以及售后服務(wù)各自的履約義務(wù)范疇，將其作為合理確認收入的基礎(chǔ)。在收入確認進度的判斷上，準則提供產(chǎn)出法與投入法兩種途徑，建筑企業(yè)需結(jié)合自身業(yè)務(wù)特性與合同具體條款，選擇合適的確認方法。

（二）對成本核算的影響

新收入準則在合同成本界定上更加清晰，具體包括直接成本以及與履行合同直接相關(guān)的間接成本。建筑企業(yè)需建立完善的成本歸集與核算體系，確保成本核算的準確性與完整性，實現(xiàn)成本與收入的有效匹配。同時，隨著收入確認進度的動態(tài)變化，企業(yè)需強化成本管控，以實現(xiàn)更加精準地跟蹤成本發(fā)生過程，保證在按照履約進度確認收入時相應(yīng)成本能夠合理分攤至各會計期間，從而真實反映項目的盈利狀況。

（三）對財務(wù)報表的影響

在資產(chǎn)負債表中，新收入準則引入合同資產(chǎn)與合同負債概念取代原有的工程施工和工程結(jié)算項目。合同資產(chǎn)代表企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品但收款權(quán)利受時間流逝以外因素制約的權(quán)利；合同負債則是企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而承擔的向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。在利潤表方面，收入確認原則的改變直接作用于營業(yè)收入和營業(yè)成本的金額計算，進而對企業(yè)凈利潤產(chǎn)生影響。

（四）對業(yè)財融合的影響

一方面，新收入準則要求依據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認收入，這使得業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門在項目進度把控上需緊密協(xié)同。其中業(yè)務(wù)部門要精準掌握工程關(guān)鍵節(jié)點，及時向財務(wù)部門反饋控制權(quán)轉(zhuǎn)移的實際情況，財務(wù)部門據(jù)此進行收入確認，確保收入核算與業(yè)務(wù)進展一致；另一方面，在確定交易價格時，涉及可變對價、重大融資成分等復雜因素，財務(wù)部門需要與業(yè)務(wù)部門、法務(wù)部門等密切溝通，共同為財務(wù)部門準確確定交易價格提供支持。

三、建筑企業(yè)在新收入準則下會計核算存在的問題

（一）會計人員對新準則理解不足

新收入準則在收入確認、計量和列報等方面發(fā)生較大變化，這對建筑企業(yè)會計人員的專業(yè)素養(yǎng)提出更高要求。然而，部分會計人員由于知識更新的滯后性，對“五步法”收入確認模型的原理及應(yīng)用、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的精準判定標準以及交易價格確定過程中的復雜因素分析缺乏深入理解。無法準確拆分合同中的單項履約義務(wù)，導致收入確認的時間節(jié)點與金額出現(xiàn)偏差，嚴重影響財務(wù)信息的可靠性與決策相關(guān)性。

（二）合同管理與會計核算脫節(jié)

合同是建筑企業(yè)會計核算的關(guān)鍵基礎(chǔ)，其管理與會計核算的有效協(xié)同至關(guān)重要。但當前許多企業(yè)在合同簽訂階段，財務(wù)部門參與度較低，未能從會計核算視角對合同條款進行全面審核，致使合同中付款方式、履約進度界定等關(guān)鍵條款與新收入準則要求存在偏離。在合同執(zhí)行期間，業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門之間信息溝通不暢，業(yè)務(wù)部門未能及時將合同變更、工程進度等關(guān)鍵信息傳遞給財務(wù)部門，使得財務(wù)核算無法實時、準確地反映合同實際履行狀態(tài)。

（三）缺乏有效的信息系統(tǒng)支持

新收入準則下的會計核算工作依賴合同信息、工程進度數(shù)據(jù)、成本數(shù)據(jù)等多源數(shù)據(jù)支持。然而，部分建筑企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)滯后，各業(yè)務(wù)模塊之間的數(shù)據(jù)交互存在壁壘，無法實現(xiàn)實時共享與深度整合。財務(wù)人員在進行會計核算時工作效率低下，難以從海量數(shù)據(jù)中提取有價值的信息，無法為企業(yè)管理層提供及時、精準的決策支持。

（四）可變對價估計不準確

建筑工程具有建設(shè)周期長、不確定因素多的特點，合同中工程變更、索賠、獎勵等可變對價普遍存在。企業(yè)在估計可變對價時，由于缺乏科學完善的風險評估體系和合理的估計方法，往往導致可變對價估計結(jié)果與實際情況存在較大偏差。若估計值過高會虛增企業(yè)收入；估計值過低則會低估企業(yè)收入，影響企業(yè)財務(wù)報表的真實性與可靠性。

（五）會計核算收入確認、計量和披露不規(guī)范

在收入確認環(huán)節(jié)，部分建筑企業(yè)未能嚴格遵循新收入準則中控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標準，導致收入確認時點提前或滯后，無法準確反映企業(yè)的經(jīng)營成果。在收入計量方面，對交易價格的確定未充分考慮可變對價、重大融資成分等關(guān)鍵因素，使得收入計量結(jié)果偏離實際交易價值。在財務(wù)報表披露時，對履約義務(wù)的履行進度、可變對價的估計依據(jù)及變動情況等收入相關(guān)的信息未能進行詳盡、準確的披露，導致財務(wù)信息透明度不足。

四、建筑企業(yè)應(yīng)對新收入準則的會計核算模式優(yōu)化策略

（一）加強企業(yè)會計人員培訓

新收入準則對建筑企業(yè)會計人員的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力都提出嚴格要求，企業(yè)需構(gòu)建全面且系統(tǒng)的培訓體系。一方面，要定期組織內(nèi)部專題培訓，邀請專家深入解讀新收入準則的核心要點，并結(jié)合建筑企業(yè)實際業(yè)務(wù)案例，詳細剖析履約義務(wù)識別、交易價格確定等關(guān)鍵難點，幫助會計人員準確把握準則內(nèi)涵。另一方面，要積極鼓勵會計人員參與線上專業(yè)課程學習以及行業(yè)研討會，及時掌握準則實施的最新動態(tài)與前沿實踐經(jīng)驗。

（二）注重會計核算與合同管理融合

在新收入準則背景下，實現(xiàn)會計核算以及合同管理的深入融合，可從以下幾方面著手：一是完善合同簽訂流程。建筑企業(yè)應(yīng)構(gòu)建多部門協(xié)同的合同簽訂審核機制，在合同簽訂前，由財務(wù)部門依據(jù)新收入準則對合同條款進行剖析，評估其對收入確認和成本核算的潛在影響；由法務(wù)部門從法律合規(guī)角度嚴格把關(guān)，確保合同條款無法律漏洞；由業(yè)務(wù)部門憑借實際業(yè)務(wù)經(jīng)驗，對合同提出建設(shè)性意見。三方共同關(guān)注履約義務(wù)的界定、交易價格的構(gòu)成、付款時間節(jié)點的把控等環(huán)節(jié)，確保合同契合新準則要求。二是建立合同執(zhí)行跟蹤機制。要求在合同執(zhí)行過程中，業(yè)務(wù)部門按照既定周期向財務(wù)部門及時反饋合同履行進度、工程變更以及索賠等關(guān)鍵信息。財務(wù)部門可依據(jù)所獲得的信息調(diào)整會計核算，確保收入與成本的確認與合同實際執(zhí)行情況高度一致。同時，建立合同執(zhí)行臺賬，其中記錄合同關(guān)鍵信息及執(zhí)行動態(tài)，為財務(wù)部門實時監(jiān)控和核算提供有力支撐。

（三）建設(shè)應(yīng)用會計核算信息系統(tǒng)

建筑企業(yè)運營中所形成的海量數(shù)據(jù)對會計核算提出更高的要求，為突破這一困境，企業(yè)應(yīng)加大在信息系統(tǒng)方面的投入，著力構(gòu)建一體化的財務(wù)信息平臺。該平臺應(yīng)具備高度集成性，整合合同管理、項目管理、成本管理等核心模塊，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的實時共享與自動傳輸。以合同簽訂流程為例，合同關(guān)鍵信息一旦錄入系統(tǒng)會自動同步至財務(wù)核算模塊，無需人工重復錄入。項目施工期間，成本數(shù)據(jù)、履約進度數(shù)據(jù)能實時更新至財務(wù)系統(tǒng)，財務(wù)人員可直接獲取準確數(shù)據(jù)進行核算，減少人工操作導致的數(shù)據(jù)錯誤，大幅提升核算效率與準確性。此外，借助大數(shù)據(jù)分析技術(shù)可對財務(wù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行深度挖掘，為企業(yè)管理層預(yù)測項目成本與收入，提前洞察潛在風險提供支持。

（四）合理估計可變對價

在新收入準則實施背景下，建筑企業(yè)為實現(xiàn)合理估計可變對價，可落實如下策略。一是完善風險評估機制。在合同簽訂前組建專業(yè)團隊，綜合考慮歷史數(shù)據(jù)、項目特性及市場動態(tài)等多方面因素，對合同中涉及的工程變更、索賠、獎勵等可能引發(fā)可變對價的事項展開全面風險評估，量化分析其發(fā)生概率及對收入的影響程度，并制定相應(yīng)風險應(yīng)對預(yù)案。二是運用合理的估值方法。對于存在多種可能性結(jié)果的可變對價采用期望值法，綜合權(quán)衡各結(jié)果的概率與金額進行估值。若僅存在兩種可能性結(jié)果且概率差異顯著，則采用最可能發(fā)生金額法。此外，企業(yè)應(yīng)定期對可變對價估值進行復核，依據(jù)實際情況及時調(diào)整，一旦發(fā)現(xiàn)實際與估值差異較大，立即重新評估并修正收入確認金額，以此保障收入確認的準確性。

（五）規(guī)范會計核算收入確認、計量及披露環(huán)節(jié)

建筑企業(yè)應(yīng)嚴格規(guī)范收入確認、計量及披露環(huán)節(jié)，以契合新收入準則要求。一是收入確認環(huán)節(jié)嚴格依據(jù)新收入準則中控制權(quán)轉(zhuǎn)移標準判斷確認時點，構(gòu)建收入確認審核流程，確認前由業(yè)務(wù)與財務(wù)部門協(xié)同評估控制權(quán)轉(zhuǎn)移狀況。二是收入計量環(huán)節(jié)確定交易價格要充分納入可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價等要素。其中可變對價按合理估值方法計量，不確定性消除時及時調(diào)整；重大融資成分依實際利率法折現(xiàn)合同價款。同時，定期開展內(nèi)部審計，保障計量方法合理準確。三是披露環(huán)節(jié)，在財務(wù)報表附注中詳細闡述收入確認會計政策、履約義務(wù)履行詳情、可變對價估值依據(jù)與變動情況、重大融資成分處理方式等。確保披露內(nèi)容真實、準確、完整，在年度財務(wù)報告中設(shè)專門章節(jié)并佐以案例和數(shù)據(jù)，提升財務(wù)信息透明度。

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（作者單位：重慶公路養(yǎng)護工程（集團）有限公司）