新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響分析

2017年7月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收人準(zhǔn)則\")，要求在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行，其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行，非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的重要舉措，也是完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重要內(nèi)容。對(duì)于建筑企業(yè)而言，由于其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和業(yè)務(wù)模式的特殊性，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)其會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。本文將從多個(gè)角度深人分析新收人準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響，并提出相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化及特點(diǎn)

（一）收入確認(rèn)模型的變化

新收入準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的收人確認(rèn)模型，將收入確認(rèn)過(guò)程分為五個(gè)步驟：識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。這一模型強(qiáng)調(diào)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，取代了原準(zhǔn)則中的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于建筑企業(yè)而言，需要重新評(píng)估建造合同中的履約義務(wù)，判斷履約義務(wù)的完成進(jìn)度，并據(jù)此確認(rèn)收人。

(二)合同成本核算的變化

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同成本的確認(rèn)和計(jì)量作出了更為詳細(xì)的規(guī)定，將合同成本分為合同履約成本和合同取得成本。其中：合同履約成本符合一定條件的可以資本化；合同取得成本預(yù)計(jì)能夠收回的也應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)。這一變化使得建筑企業(yè)需要重新梳理和界定各類成本的歸集范圍，建立更為科學(xué)的成本核算體系。

(三）合同負(fù)債科目的新設(shè)

新收入準(zhǔn)則新設(shè)了“合同負(fù)債\"科目，用于核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的義務(wù)。對(duì)于建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，原先在“預(yù)收賬款\"科目核算的工程預(yù)收款，需要重分類至“合同負(fù)債\"科目，這一變化有利于更準(zhǔn)確地反映企業(yè)與客戶之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體影響

（一）收入確認(rèn)方面的影響

第一，履約義務(wù)的識(shí)別。企業(yè)在簽訂合同時(shí)需要仔細(xì)分析合同中包含的各項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容，準(zhǔn)確識(shí)別出不同的履約義務(wù)。例如，在一個(gè)建筑工程項(xiàng)目中，除了主體工程的施工外，可能還包括設(shè)計(jì)服務(wù)、后期維護(hù)、設(shè)備采購(gòu)等多項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容。企業(yè)需要根據(jù)這些服務(wù)是否能夠明確區(qū)分，能否單獨(dú)為客戶帶來(lái)效益，以及在合同中是否具有單獨(dú)的定價(jià)依據(jù)等因素，來(lái)判斷是否將其作為單獨(dú)的履約義務(wù)。此外，對(duì)于一些附帶服務(wù)，如工程保修、后續(xù)維護(hù)等，也需要評(píng)估其是否構(gòu)成單獨(dú)的履約義務(wù)，這就要求企業(yè)建立科學(xué)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，制定詳細(xì)的識(shí)別流程，并對(duì)合同條款進(jìn)行更為細(xì)致的分析。同時(shí)，企業(yè)還需要考慮行業(yè)慣例和市場(chǎng)實(shí)踐，確保履約義務(wù)的識(shí)別既符合準(zhǔn)則要求，又具有實(shí)際可操作性。這種識(shí)別工作需要財(cái)務(wù)部門(mén)與業(yè)務(wù)部門(mén)的密切配合，共同參與分析和判斷，確保識(shí)別結(jié)果的準(zhǔn)確性和合理性。

第二，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量方法的調(diào)整。對(duì)于建造合同而言，需要重點(diǎn)判斷履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。如果滿足以下三個(gè)條件之一：客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中的在建資產(chǎn)；企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)；客戶能夠隨著企業(yè)履約同時(shí)取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，則應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收人。對(duì)于大多數(shù)建筑工程項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，由于客戶通常能夠控制在建資產(chǎn)，且企業(yè)具有收款權(quán)利，因此一般采用時(shí)段法確認(rèn)收入。在確定履約進(jìn)度時(shí)，企業(yè)可以采用產(chǎn)出法或投入法，需要根據(jù)合同特點(diǎn)和可獲得的信息選擇合適的方法。同時(shí)，企業(yè)還需要建立可靠的進(jìn)度確認(rèn)機(jī)制，定期評(píng)估和復(fù)核履約進(jìn)度，確保收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

第三，交易價(jià)格的確定。新收入準(zhǔn)則對(duì)交易價(jià)格的確定提出了更為全面的要求，企業(yè)需要考慮多個(gè)影響因素?？勺儗?duì)價(jià)方面，需要考慮合同中約定的獎(jiǎng)勵(lì)金、質(zhì)量賠償、工期罰款等可能影響最終收款金額的條款，并采用期望值法或最可能發(fā)生金額法進(jìn)行合理估計(jì)。對(duì)于重大融資成分，如果合同約定的付款時(shí)間與履約時(shí)間差異較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。非現(xiàn)金對(duì)價(jià)主要涉及以實(shí)物、股權(quán)等形式支付的對(duì)價(jià)，需要按照公允價(jià)值計(jì)量。應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)則包括現(xiàn)金折扣、價(jià)格優(yōu)惠等，需要從交易價(jià)格中扣除。此外，企業(yè)還需要定期評(píng)估這些因素的變化情況，及時(shí)對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，這要求企業(yè)建立完善的定價(jià)機(jī)制，加強(qiáng)與客戶的溝通，準(zhǔn)確把握各種影響因素，確保交易價(jià)格的確定既符合準(zhǔn)則要求，又能夠反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

(二)合同成本核算方面的影響

第一，合同履約成本的確認(rèn)和計(jì)量。合同履約成本的確認(rèn)和計(jì)量需要建筑企業(yè)建立一套完整的識(shí)別和判斷標(biāo)準(zhǔn)。首先要明確哪些成本屬于合同履約成本，包括直接材料成本、直接人工成本、施工機(jī)械使用費(fèi)、施工現(xiàn)場(chǎng)管理人員薪酬、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)用等。其中，對(duì)于施工準(zhǔn)備階段發(fā)生的成本，如場(chǎng)地平整、臨時(shí)道路修建、臨時(shí)供水供電設(shè)施搭建等，如果這些成本與未來(lái)履約義務(wù)直接相關(guān)，且預(yù)計(jì)能夠得到合同價(jià)款的補(bǔ)償，則應(yīng)予以資本化。其次，對(duì)于項(xiàng)目前期的設(shè)計(jì)費(fèi)用、圖紙會(huì)審費(fèi)用、技術(shù)交底費(fèi)用等，如果與合同履約直接相關(guān)且預(yù)計(jì)能夠收回，也應(yīng)作為合同履約成本資本化。企業(yè)還需要定期評(píng)估已資本化成本的可收回性，當(dāng)發(fā)現(xiàn)合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入時(shí)，應(yīng)及時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。同時(shí)，企業(yè)要建立完善的成本歸集制度，確保各項(xiàng)成本能夠準(zhǔn)確劃分和核算。

第二，合同取得成本的處理。新收人準(zhǔn)則對(duì)合同取得成本的處理規(guī)定帶來(lái)了重要變化。合同取得成本是指為取得合同發(fā)生的增量成本，這些成本必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是該成本是增量成本，即如果沒(méi)有取得合同就不會(huì)發(fā)生的成本；二是該成本預(yù)計(jì)能夠收回。對(duì)于建筑企業(yè)而言，典型的合同取得成本包括投標(biāo)費(fèi)用、中標(biāo)服務(wù)費(fèi)、招標(biāo)代理費(fèi)、設(shè)計(jì)方案競(jìng)標(biāo)費(fèi)用、合同談判費(fèi)用以及相關(guān)的差旅費(fèi)等。這些成本如果預(yù)計(jì)能夠收回，應(yīng)當(dāng)予以資本化并按照相應(yīng)的期限進(jìn)行攤銷。企業(yè)需要建立專門(mén)的臺(tái)賬，記錄和跟蹤這些資本化成本的發(fā)生和攤銷情況。對(duì)于預(yù)計(jì)無(wú)法收回的部分，應(yīng)當(dāng)及時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備。此外，對(duì)于預(yù)計(jì)合同期限不超過(guò)一年的，企業(yè)可以選擇將這些成本直接費(fèi)用化，這需要企業(yè)在會(huì)計(jì)政策中予以明確規(guī)定]。

第三，成本核算體系的完善。為適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的要求，建筑企業(yè)需要對(duì)現(xiàn)有的成本核算體系進(jìn)行全面梳理和優(yōu)化。首先要建立更為細(xì)化的成本項(xiàng)目分類體系，將成本按照性質(zhì)、功能、項(xiàng)目、工序等不同維度進(jìn)行分類，便于準(zhǔn)確核算和管理。其次要完善成本歸集方法，對(duì)于直接費(fèi)用要按照項(xiàng)自進(jìn)行歸集，對(duì)于間接費(fèi)用要建立合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，確保各項(xiàng)成本能夠準(zhǔn)確分配到相應(yīng)的履約義務(wù)中。還要建立動(dòng)態(tài)的成本監(jiān)控機(jī)制，及時(shí)掌握成本發(fā)生情況，定期分析成本變動(dòng)原因，為成本控制提供依據(jù)。同時(shí)，要充分利用信息化手段，建立集成的成本核算系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的及時(shí)采集和處理，提高核算效率和準(zhǔn)確性。企業(yè)還需要定期評(píng)估成本核算體系的有效性，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整和完善。

（三)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面的影響

第一，報(bào)表科目的調(diào)整。首先，新設(shè)立“合同資產(chǎn)\"科目，用于核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)，但該權(quán)利還需要履行其他履約義務(wù)后才能形成收款權(quán)利的金額。對(duì)于建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，已完工未結(jié)算部分應(yīng)從“應(yīng)收賬款\"調(diào)整至“合同資產(chǎn)\"科目。同時(shí)，新設(shè)“合同負(fù)債\"科目，用于核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的義務(wù)，原“預(yù)收賬款\"科目中的工程預(yù)收款需要重分類至該科目。其次，還需要設(shè)置“合同成本”科目，用于核算企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本和履行合同發(fā)生的成本。這些科目的調(diào)整不僅涉及會(huì)計(jì)核算方法的變化，還需要對(duì)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行相應(yīng)的改造，增加新的科目和調(diào)整原有的核算邏輯，確保新舊科自之間的銜接和轉(zhuǎn)換準(zhǔn)確無(wú)誤。企業(yè)還需要制定詳細(xì)的科目調(diào)整方案，對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，確保其正確理解和運(yùn)用新的科目體系。

第二，披露要求的增加。新收入準(zhǔn)則對(duì)信息披露提出了更高的要求，企業(yè)需要大幅增加收人相關(guān)信息的披露內(nèi)容。首先，要詳細(xì)披露收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策，包括履約義務(wù)的識(shí)別方法、交易價(jià)格的確定方法、收入確認(rèn)的具體時(shí)點(diǎn)和計(jì)量方法等。其次，要披露在執(zhí)行收入確認(rèn)政策時(shí)作出的重要判斷和估計(jì)，例如對(duì)履約進(jìn)度的確定方法、可變對(duì)價(jià)的估計(jì)方法、重大融資成分的判斷標(biāo)準(zhǔn)等。再次，要披露合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的變動(dòng)情況，包括期初余額、本期增加額、本期減少額、期末余額等信息，以及計(jì)提的減值準(zhǔn)備情況。最后，還需要披露分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格總額，以及預(yù)計(jì)確認(rèn)為收入的時(shí)間等信息。這些增加的披露要求不僅增加了企業(yè)的工作量，還要求企業(yè)建立更為完善的信息收集和整理機(jī)制，確保披露信息的準(zhǔn)確性和完整性。同時(shí)，企業(yè)還需要加強(qiáng)與審計(jì)機(jī)構(gòu)的溝通，確保披露信息符合準(zhǔn)則要求。

三、新收入準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的主要問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施

(一)主要問(wèn)題

建筑工程合同通常較為復(fù)雜，包含多項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容，如何準(zhǔn)確識(shí)別和區(qū)分各項(xiàng)履約義務(wù)存在較大難度。特別是對(duì)于一些非標(biāo)準(zhǔn)化的工程項(xiàng)目，履約義務(wù)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠明確。新準(zhǔn)則下完工進(jìn)度的確定方法需要根據(jù)履約義務(wù)的特點(diǎn)選擇，可能與原有方法存在差異，這給企業(yè)帶來(lái)了操作上的困難?，F(xiàn)有的成本核算體系可能無(wú)法滿足新準(zhǔn)則對(duì)合同成本歸集和分配的要求，需要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和完善。此外，原有的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)可能無(wú)法支持新準(zhǔn)則下的核算要求，需要進(jìn)行系統(tǒng)升級(jí)或改造，這將增加企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本。

(二)應(yīng)對(duì)措施

建筑企業(yè)為了應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)，需要采取一系列措施加以應(yīng)對(duì)。首先，要完善內(nèi)部控制制度。在合同管理方面，建立合同評(píng)審機(jī)制，重點(diǎn)關(guān)注履約義務(wù)的識(shí)別、交易價(jià)格的確定、重要合同條款的審核等內(nèi)容；在收入確認(rèn)方面，建立科學(xué)的履約進(jìn)度確認(rèn)機(jī)制，規(guī)范收入確認(rèn)的審批流程；在成本核算方面，完善成本歸集和分配制度，確保成本能夠準(zhǔn)確核算到各項(xiàng)履約義務(wù)中。其次，要加強(qiáng)人員培訓(xùn)工作，針對(duì)不同崗位的需求，開(kāi)展有針對(duì)性的培訓(xùn)。對(duì)財(cái)務(wù)人員重點(diǎn)培訓(xùn)新準(zhǔn)則的具體規(guī)定和核算方法，對(duì)業(yè)務(wù)人員則側(cè)重于新準(zhǔn)則對(duì)業(yè)務(wù)操作的影響，確保各類人員能夠準(zhǔn)確理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則的要求。再次，要優(yōu)化會(huì)計(jì)核算流程，對(duì)現(xiàn)有的核算流程進(jìn)行全面梳理，找出不適應(yīng)新準(zhǔn)則要求的環(huán)節(jié)，進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和完善。要重點(diǎn)關(guān)注合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的核算流程、合同成本的歸集和分配流程、收人確認(rèn)的計(jì)量和記錄流程等，建立更為科學(xué)和高效的核算方法。最后，要升級(jí)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，增加新準(zhǔn)則要求的功能模塊，如合同管理模塊、履約進(jìn)度計(jì)算模塊、成本歸集分配模塊等，確保系統(tǒng)能夠支持新準(zhǔn)則下的各項(xiàng)核算要求，提高核算工作的自動(dòng)化水平和準(zhǔn)確性。

結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的重要舉措，對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表可比性具有重要意義。對(duì)建筑企業(yè)而言，新準(zhǔn)則的實(shí)施既帶來(lái)了挑戰(zhàn)，也提供了規(guī)范和完善會(huì)計(jì)核算的機(jī)遇。建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則帶來(lái)的變化，通過(guò)完善內(nèi)部控制、優(yōu)化核算流程、加強(qiáng)人員培訓(xùn)等措施，確保新準(zhǔn)則的有效實(shí)施。同時(shí)，監(jiān)管部門(mén)也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)政策指導(dǎo)和支持，為新準(zhǔn)則的順利實(shí)施創(chuàng)造良好環(huán)境。隨著新準(zhǔn)則的深入實(shí)施，建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)核算將更加規(guī)范和科學(xué)，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展提供有力支撐。

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