關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃研究

摘要：針對關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)處理，我國在稅法中有明確規(guī)定，但關(guān)聯(lián)企業(yè)仍可以通過特定的籌劃方法進行合理避稅，尤其是跨國企業(yè)借助各國稅制差異具備更大的稅務(wù)籌劃空間?；诖?，對轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃的相關(guān)研究進行評析，選取跨國企業(yè)佳通輪胎作為研究對象，分析其關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)籌劃。研究發(fā)現(xiàn)，在符合稅法規(guī)定且轉(zhuǎn)讓定價符合獨立交易原則的情況下，佳通輪胎適用于交易凈利潤法轉(zhuǎn)讓定價方法，能夠為類似企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃提供借鑒。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價;稅務(wù)籌劃;關(guān)聯(lián)企業(yè)

0 引言

為了搶占國際市場份額，提升國際知名度，越來越多企業(yè)展開了跨國及跨地區(qū)經(jīng)營，這也使得我國跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)及關(guān)聯(lián)交易額不斷增加?？鐕髽I(yè)為實現(xiàn)成本效益最優(yōu)，需要在關(guān)聯(lián)交易中尋求一個合理的銷售價格，而這種定價方法即為轉(zhuǎn)讓定價。各國或各地區(qū)稅率存在較大差異，使關(guān)聯(lián)交易存在一定稅務(wù)籌劃空間，合理的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃可有效降低企業(yè)稅負支出成本^[1]。為有效應(yīng)對該問題，各國稅務(wù)機關(guān)加強了交流與聯(lián)系，關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)督也愈加嚴格，此時跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)交易如何在符合稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)凈利潤提高、整體稅負降低、最優(yōu)定價安排值得展開深入研究?；诖耍疚囊约淹ㄝ喬ス煞萦邢薰荆ㄒ韵潞喎Q“佳通輪胎”）為研究對象，從可比性分析、轉(zhuǎn)讓定價方法選擇2個方面對籌劃方案關(guān)鍵點進行分析，力求為跨國企業(yè)開展合理的轉(zhuǎn)讓定價納稅籌劃提供參考。

1 文獻述評

國外對于轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃早期的研究：Hirshleifer^[2]研究集團企業(yè)內(nèi)部負責銷售公司和負責生產(chǎn)公司之間開展關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)籌劃，通過構(gòu)建假設(shè)模型來分析如何制定產(chǎn)品價格才能保證企業(yè)整體利益的最大化;Rego^[3]對美國各州之間形態(tài)差異的稅法制度進行了研究，發(fā)現(xiàn)各州有權(quán)出臺本州的稅法和稅率，跨州經(jīng)營的企業(yè)為了降低整體稅負、提升稅后利潤，會調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價格并利用各州之間的稅收政策差異來進行合理避稅;Smith^[4]對測算關(guān)聯(lián)企業(yè)最優(yōu)轉(zhuǎn)讓價格開展研究，提出企業(yè)制訂的稅務(wù)籌劃方案應(yīng)盡可能充分考慮變動因子，必須具備可操作性，從而增強方案的有效性。

國內(nèi)對于轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃的研究較晚。何楊和夏安^[5]在研究中指出，轉(zhuǎn)讓定價方法是以利潤為基礎(chǔ)，企業(yè)的利潤分布情況受交易價格調(diào)整的直接影響，在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃時更多是通過關(guān)聯(lián)交易來調(diào)整利潤分布;鄒昱^[6]在研究中指出，轉(zhuǎn)讓定價是集團企業(yè)謀求整理利潤最大化的交易定價行為，將利潤從稅率較高的企業(yè)轉(zhuǎn)移到稅率較低的企業(yè)，但可能會導(dǎo)致巨額稅收流失;張愛玲^[7]指出，我國近年來鼓勵企業(yè)申請預(yù)約定價安排，但在稅務(wù)機關(guān)管理部分缺位之下，數(shù)量和規(guī)模均未得到長足發(fā)展，需要稅務(wù)機關(guān)的進一步支持和監(jiān)管。

通過對文獻進行梳理后發(fā)現(xiàn)，關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵集中在關(guān)聯(lián)交易定價和稅法制度差異。從企業(yè)籌劃角度來看，相關(guān)研究集中在最優(yōu)轉(zhuǎn)讓價格測算、轉(zhuǎn)讓定價方法選擇及稅務(wù)籌劃狀況3個方面。本文基于轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃的有關(guān)理論開展企業(yè)實際案例分析，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃方案進行研究，剖析稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵節(jié)點及風險控制要點。

2 研究方法

本文以佳通輪胎為例，采用案例分析法，對其關(guān)聯(lián)采購、關(guān)聯(lián)銷售及其他關(guān)聯(lián)交易等轉(zhuǎn)讓定價項目開展分析?；诖耍瑢D(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)籌劃流程開展分析，通過對典型案例的分析總結(jié)，明確轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃的具體過程、轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇，為類似企業(yè)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)籌劃提供借鑒。

3 案例描述

1999年5月7日，樺林輪胎成功登陸上海證券交易所（股票代碼：600182）。2003年，佳通輪胎以9 789萬元購買樺林輪胎44.43%股權(quán)，成為樺林輪胎的第一大股東。為盡快改善并購后公司的盈利能力，佳通輪胎建立了福建佳通輪胎有限公司（以下簡稱“福建佳通”），并與樺林輪胎進行股權(quán)置換。隨后，公司于2005年5月正式變更名稱為“佳通輪胎股份有限公司”。佳通輪胎轉(zhuǎn)讓定價項目主要包括關(guān)聯(lián)采購、關(guān)聯(lián)銷售和其他關(guān)聯(lián)交易。

3.1 關(guān)聯(lián)采購

原材料及輔助材料采購方面，公司經(jīng)營利潤受原材料價格波動的影響，原材料若來自第三方供應(yīng)商，公司經(jīng)營利潤會因為原材料價格不穩(wěn)定而出現(xiàn)較大變動。而佳通輪胎關(guān)聯(lián)企業(yè)均屬佳通集團，各企業(yè)整體利益目標一致，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行集中采購可有效避免該不良影響。固定資產(chǎn)采購方面，集團內(nèi)各關(guān)聯(lián)企業(yè)都以輪胎生產(chǎn)或銷售為主營業(yè)務(wù)，關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生保證了設(shè)備和模具質(zhì)量，節(jié)約成本提高效率。在轉(zhuǎn)移定價方法上，向關(guān)聯(lián)方采購原材料的價格以市場價格為依據(jù)，而采購設(shè)備、模具等固定資產(chǎn)時的價格則為雙方協(xié)定或市場定價2種方式來確定。

3.2 關(guān)聯(lián)銷售

佳通輪胎的產(chǎn)成品、模具及材料在境內(nèi)和境外關(guān)聯(lián)方企業(yè)間均有銷售，銷售價格的確認根據(jù)產(chǎn)成品加計適當加成比例獲得，其中加成比例由母公司綜合考慮交易雙方情況后確定，需預(yù)判并識別轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃過程中自身存在的稅務(wù)風險。同時，為避免遭受轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整要求，還需對關(guān)聯(lián)交易進行時刻監(jiān)督，保證其符合稅法要求。

3.3 其他關(guān)聯(lián)交易

除關(guān)聯(lián)采購和關(guān)聯(lián)銷售，佳通輪胎還存在房屋租賃關(guān)聯(lián)交易及提供擔保關(guān)聯(lián)交易。其中房屋租賃關(guān)聯(lián)交易是佳通輪胎在不影響正常經(jīng)營活動的基礎(chǔ)上進行的，通過向佳通輪胎（中國）投資有限公司出租閑置倉庫，佳通輪胎在2020年和2021年

租賃費收入都不超過0.04億元。佳通輪胎控股子公司——安徽佳通乘用子午線輪胎有限公司向福建佳通提供融資擔保，擔保金額2億元，擔保期限2年。因此，佳通輪胎在2020—2021年度依然承擔擔保責任。

4 分析討論

4.1 佳通輪胎關(guān)聯(lián)方分析

佳通輪胎境外銷售模式為由佳通輪胎銷售給境外關(guān)聯(lián)方，再由關(guān)聯(lián)方銷售給最終客戶，進行轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃時，需將不同關(guān)聯(lián)方稅率考慮在內(nèi)。佳通輪胎的主要關(guān)聯(lián)方見表1。

通過表1可以看出：佳通輪胎主要關(guān)聯(lián)方中，適用稅率最低的為新加坡佳通輪胎私人有限公司（以下簡稱“新加坡佳通”），在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃時可作為主要境外關(guān)聯(lián)銷售方。佳通輪胎2020年年報數(shù)據(jù)顯示，企業(yè)當年前5名客戶中，關(guān)聯(lián)方銷售額為27.216元，占年度銷售總額的98.06%，當期營業(yè)成本22.135億元，不考慮其他稅費的情況下，所有銷售額均為與境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)進行關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生，利潤為5.081億元，按照國內(nèi)企業(yè)所得稅稅率，佳通輪胎應(yīng)納稅額為1.27億元。選擇新加坡佳通作為關(guān)聯(lián)銷售企業(yè)，應(yīng)納稅額為0.864億元，與境內(nèi)銷售相比節(jié)約稅款0.406億元。因此，在開展關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃時，佳通輪胎應(yīng)優(yōu)先考慮新加坡佳通作為主要境外關(guān)聯(lián)銷售方。

4.2 佳通輪胎可比性分析

在關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價納稅籌劃中，主要采用包括利潤分割法、交易凈利潤法、成本加成法在內(nèi)的5種具體方法開展轉(zhuǎn)讓定價，其中受控交易營業(yè)利潤水平的評估主要采用交易凈利潤法，通常被作為可比性分析的最合適方法^[8]。佳通輪胎不擁有任何特殊資產(chǎn)，關(guān)聯(lián)交易中僅承擔有限功能和風險，其利潤水平的相關(guān)數(shù)據(jù)較易得到，可作為本次可比性分析的驗證對象。產(chǎn)成品及原材料購銷是佳通輪胎關(guān)聯(lián)交易的主要內(nèi)容，資金融通、提供勞務(wù)及無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易占比較少且與主營業(yè)務(wù)密不可分，該部分內(nèi)容的影響可忽略不計。最終確定驗證對象年度關(guān)聯(lián)交易財務(wù)數(shù)據(jù)為佳通輪胎2021年全年經(jīng)營成果，見表2。計算得出佳通輪胎關(guān)聯(lián)交易的銷售利潤率和完全成本加成率分別為12.00%和13.00%。

選擇的外部可比公司需與佳通輪胎經(jīng)營業(yè)務(wù)類似且承擔相似風險、執(zhí)行相似功能，應(yīng)以上市公司為基礎(chǔ)，并遵循優(yōu)先篩選國內(nèi)公司的原則，若國內(nèi)公司并不能得到足夠的可比公司數(shù)量，應(yīng)擴大范圍至其他地區(qū)。最終，本文選取國內(nèi)的臺灣正新橡膠工業(yè)股份有限公司和國外的德國Conti、法國米其林輪胎公司、意大利倍耐力集團公司、日本住友商事橡膠工業(yè)有限公司、韓國耐克森輪胎有限公司、印度尼西亞GAJAH TUNGGAL TBK和斯里蘭卡KELANI TYRES PLC，共8家與佳通輪胎經(jīng)營業(yè)務(wù)類似的公司作為外部可比企業(yè)。在衡量佳通輪胎及可比公司利潤水平過程中，采用完全成本加成率和銷售利潤率2個指標。在OSIRIS數(shù)據(jù)庫中查詢可知：2019年，橡膠制造業(yè)研發(fā)費用占營業(yè)收入的比例平均為2.22%，而佳通輪胎2019年該比例僅為0.09%。為使結(jié)果更加符合實際可比情況，在費用中扣除可比公司的研發(fā)費用。查閱OSIRIS數(shù)據(jù)庫得到以上8家可比公司具體財務(wù)數(shù)據(jù)，計算2019—2021年這3年加權(quán)平均完全成本加成率及3年加權(quán)平均銷售利潤率的四分位值，見表3。

由表2可知，佳通輪胎2021年關(guān)聯(lián)交易銷售利潤率為12.00%，表3顯示，可比公司3年加權(quán)平均銷售利潤率四分位區(qū)間為7.79%～12.74%，佳通輪胎關(guān)聯(lián)交易銷售利潤率不僅在區(qū)間內(nèi)且高于9.68%的中位值。佳通輪胎2021年度完全成本加成率為13.00%，在9.47%～13.06%的四分位區(qū)間內(nèi)，且高于10.25%的中位值。可見，佳通輪胎關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)籌劃符合稅法規(guī)定且轉(zhuǎn)讓定價符合獨立交易原則，采用交易凈利潤法進行轉(zhuǎn)讓定價更加合理。

4.3 轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃方法分析

佳通輪胎在關(guān)聯(lián)交易中主要從采購商品、設(shè)備及接受勞務(wù)，銷售貨物及提供勞務(wù)，提供擔保3個方面開展轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃。在原材料、設(shè)備、勞務(wù)等采購方面，從關(guān)聯(lián)企業(yè)進行集中采購，一方面保證模具和勞務(wù)工人的適配性;另一方面降低采購成本同時消化關(guān)聯(lián)企業(yè)的庫存，佳通輪胎關(guān)聯(lián)交易的價格均根據(jù)市場價格協(xié)商定價。在銷售貨物及提供勞務(wù)方面，佳通輪胎主要通過集團內(nèi)部銷售網(wǎng)絡(luò)出售各種產(chǎn)品、固定資產(chǎn)，且按照內(nèi)部協(xié)議來確定交易價格，但涉及關(guān)聯(lián)交易需按照市場價結(jié)算。

佳通輪胎在轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃的5種方法中采用交易凈利潤法的原因主要如下：一是交易凈利潤法適用于資產(chǎn)類項目，能夠通過受其他因素影響較小的營業(yè)凈利潤率指標來分析關(guān)聯(lián)交易;二是可比非受控價格法適用于有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓及使用，但對產(chǎn)品與功能可比性要求較高，該方法并不適用;三是再銷售價格法適用于有形資產(chǎn)的物理形狀改變的狀況，而佳通輪胎主要產(chǎn)品是化學(xué)和物理層面的雙重改變，該方法并不適用;四是成本加成法對產(chǎn)品功能和風險要求嚴格，而且關(guān)聯(lián)交易雙方必須保持會計準則一致性，該方法并不適用;五是利潤分割法適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)高度相關(guān)且交易綜合度高難以區(qū)分的情況，該方法并不適用。

5 結(jié)語

以佳通輪胎的關(guān)聯(lián)交易作為研究對象，對其轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃展開了詳細分析，結(jié)果表明，佳通輪胎關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)籌劃符合稅法規(guī)定且轉(zhuǎn)讓定價符合獨立交易原則，采用交易凈利潤法進行轉(zhuǎn)讓定價更加合理。為保障轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃工作的順利實施，企業(yè)需要確定轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃方案的核心，依據(jù)稅務(wù)環(huán)境變化及時調(diào)整方案^[9]。同時，企業(yè)應(yīng)重視對風險最高、稅負最大的部分進行重點籌劃，從而降低集團整體的稅負和風險。另外，重視轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇及可比性分析，在降低目標企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價風險的同時，還可使目標企業(yè)制定的轉(zhuǎn)讓價格更具公允性。

參考文獻

[1]宮廷.集團內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則問題研究[J].稅務(wù)與經(jīng)濟，2017（5）：66-73.

[2]HIRSHLEIFER J.On the economics of transfer pricing[J].Journal of Business，1956，29（3）：172-189.

[3]REGOS O. Tax-Avoidance activities of U.S. multinational corporations[J].Contemporary Accounting Research，2017，20（4）：805-833.

[4]SMITH M J.Tax and incentive trade-offs in multinational transfer pricing[J].Journal of Accounting，Auditing&Finance，2018，17（3）：209-236.

[5]何楊，夏安.轉(zhuǎn)讓定價稅制對企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移的影響研究[J].國際稅收，2019（7）：37-42.

[6]鄒昱.關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)籌劃的思考[J].財政監(jiān)督，2012（14）：61-62.

[7]

張愛玲.預(yù)約定價安排在我國實施的現(xiàn)狀、問題及對策[J].對外經(jīng)貿(mào)，2018（2）：11-15.

[8]梁瀟.傳統(tǒng)經(jīng)濟與數(shù)字經(jīng)濟下跨國公司轉(zhuǎn)讓定價問題研究[J].宏觀經(jīng)濟研究，2019（4）：144-152.

[9]白思達.稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移下的轉(zhuǎn)讓定價問題研究新發(fā)展[J].中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2017（11）：18-26.

收稿日期：2021-11-22

作者簡介：

白雪蓮，女，1975年生，本科，主要研究方向：管理財務(wù)、財務(wù)核算。