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    基于公司股改背景的股東個(gè)人所得稅問題研究

    2021-12-22 00:58:42
    企業(yè)改革與管理 2021年23期
    關(guān)鍵詞:分配利潤公積股本

    王 寧

    (四方科技集團(tuán)股份有限公司,江蘇 南通 226371)

    一、股改定義

    出于公司設(shè)立和規(guī)范運(yùn)行成本的考慮及受公司發(fā)展規(guī)律的制約,市場上新設(shè)的經(jīng)營主體大多數(shù)是有限責(zé)任公司形式。隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大和為滿足掛牌或上市融資需求,絕大多數(shù)公司選擇采取凈資產(chǎn)折股的形式整體變更為股份有限公司,以便適用經(jīng)營期限持續(xù)計(jì)算的規(guī)定。這個(gè)過程簡稱為“股改”。股改時(shí),往往涉及以“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本、資本公積。

    二、股改方案及會(huì)計(jì)處理

    按照IPO上市管理辦法第八條關(guān)于“發(fā)行人應(yīng)當(dāng)是依法設(shè)立且合法存續(xù)的股份有限公司”的規(guī)定,對于要推進(jìn)上市工作的企業(yè)通常要經(jīng)歷一次改制設(shè)立股份公司,即原有的有限責(zé)任公司整體變更為股份公司的一道程序。一般而言,企業(yè)在改制設(shè)立股份公司的過程中,考慮股本結(jié)構(gòu)等問題,會(huì)將原有限責(zé)任公司賬面上的未分配利潤、盈余公積等一部分轉(zhuǎn)增股本,一部分轉(zhuǎn)增資本公積。

    假設(shè)某有限責(zé)任公司于2020年6月30日整體變更為股份有限公司,截止日經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)金額為1.5億元,其中股本5000萬元、資本公積3000萬元、盈余公積3000萬元、未分配利潤4000萬元。

    三、盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)稅分析

    將原有限責(zé)任公司賬面上的未分配利潤、盈余公積等轉(zhuǎn)增股本,根據(jù)國稅發(fā)[2010]54號(hào)的規(guī)定中提到,以其他資本公積轉(zhuǎn)增股本的,要按照“利息、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅。相當(dāng)于公司對股東進(jìn)行了分配,股東再以分得的股息、紅利增資。

    根據(jù)國家稅務(wù)總局2015年80號(hào)規(guī)定了非上市、未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本,按照財(cái)稅〔2015〕116號(hào)規(guī)定可分期繳納個(gè)人所得稅;其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本,應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。

    如2016年6月28日浙江每日互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)科技有限公司股改前注冊資本為2,763.96萬元,整體變更為股份公司后股本為7,500萬元,對發(fā)行人股改期間涉及的未分配利潤轉(zhuǎn)增股本,發(fā)行人各股東已繳納了個(gè)人所得稅,對于資本公積轉(zhuǎn)增,發(fā)行人涉稅股東已出具了承諾,如果因該等稅款引起稅務(wù)主管部門的追繳、處罰或任何其他風(fēng)險(xiǎn),股東將無條件地承擔(dān)全額應(yīng)繳納稅款、滯納金及因此產(chǎn)生的所有相關(guān)費(fèi)用;若因上述稅款繳納事宜導(dǎo)致公司遭受罰款或任何損失的,股東將自行承擔(dān)并彌補(bǔ)公司為此所受的罰款或損失,并保證不再對公司未來生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)造成任何不利的影響。

    如2017年2月12日,博通集成電路(上海)有限公司全體股東決定將截至2016年12月31日的凈資產(chǎn)值確認(rèn)為21,787.85 萬元,按照 2.094278:1的比例折合為10,403.52萬股,博通集成電路(上海)有限公司整體變更為股份公司,這其中凈資產(chǎn)中包括未分配利潤13,609.6萬元、盈余公積1,434.29萬元,根據(jù)相關(guān)規(guī)定,自然人股東應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。該所律師及保薦機(jī)構(gòu)項(xiàng)目組核查了發(fā)行人利潤分配資金劃轉(zhuǎn)記錄、自然股東的個(gè)人所得稅完稅憑證,經(jīng)核查報(bào)告期內(nèi),發(fā)行人前述利潤分配已實(shí)施完畢,自然人已經(jīng)按照規(guī)定履行納稅義務(wù),同時(shí)也取得了完稅證明憑證。

    通過以上規(guī)定和案例可知,資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本繳納個(gè)人所得稅是明文要求的。

    四、盈余積累轉(zhuǎn)增資本公積個(gè)稅分析

    根據(jù)國稅發(fā)[2010]54號(hào)規(guī)定對于轉(zhuǎn)增股本征收個(gè)人所得稅,稅法條款清晰沒有異議。但是,原有限責(zé)任公司中的未分配利潤、盈余公積等盈余積累轉(zhuǎn)增股份公司資本公積是否應(yīng)納稅、何時(shí)納稅等問題,企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)有明顯不同的看法。

    稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為改制是以現(xiàn)有公司股權(quán)投資至股份公司,首先,應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅;其次,改制其實(shí)是原有企業(yè)注銷,投資人分配后再投資到新設(shè)立股份公司的,即存在分配,需要按“利息、股息、紅利所得”進(jìn)行個(gè)人所得稅的繳納。對于諸如此類的事項(xiàng)沒有法律法規(guī)的明文規(guī)定其是否納稅,但是推定為應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。

    企業(yè)認(rèn)為對于此類事項(xiàng)因?yàn)闆]有法律法規(guī)明文規(guī)定是否納稅,故不應(yīng)對此進(jìn)行納稅,而對于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為存在分配,需要以“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅,對于大小股東從保持上市主體持續(xù)發(fā)展的角度來說,為了推進(jìn)企業(yè)上市,規(guī)范企業(yè)也不會(huì)進(jìn)行現(xiàn)金分紅。另外,從納稅合理性的角度出發(fā),在改制過程中,股東沒有拿到一分錢,僅僅因?yàn)橘~務(wù)上的處理,卻要繳納增值額的20%稅金,存在一定的不合理。

    按照《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》第九條,規(guī)定了對發(fā)行人成立股份有限公司,經(jīng)營時(shí)間應(yīng)當(dāng)持續(xù)三年以上,國務(wù)院批準(zhǔn)的除外。有限責(zé)任公司折股變更為股份有限公司,持續(xù)經(jīng)營時(shí)間從有限責(zé)任公司成立之日起計(jì)算。所以站在證監(jiān)會(huì)的角度,以原賬面凈資產(chǎn)值折股應(yīng)視為整體變更,為原企業(yè)的延續(xù)。從行政審批角度來講,改制是特殊的變更,不是新設(shè)。所以從證監(jiān)會(huì)和審批局的角度來看,在稅務(wù)政策沒有明確規(guī)定的前提下,目前執(zhí)行的征收方式缺乏合理的基礎(chǔ)。而在此類交易過程中,如果要繳納個(gè)人所得稅,以“利息、股息、紅利所得”稅目按20%繳納,實(shí)際過程中未分配利潤、盈余公積等金額由于常年累計(jì),數(shù)額一般較為巨大,在轉(zhuǎn)增股本時(shí)已經(jīng)繳納了一部分個(gè)人所得稅,如果再要其就轉(zhuǎn)增資本公積部分繳納個(gè)人所得稅,需要個(gè)人承擔(dān)大量資金壓力,也會(huì)影響其上市決心。

    如2015年1月,新疆交通建設(shè)(集團(tuán))股份有限公司根據(jù)新疆維吾爾自治區(qū)人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)印發(fā)新國資改革[2014]308號(hào)有關(guān)新疆交通建設(shè)(集團(tuán))有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的批復(fù),以及新疆交通建設(shè)(集團(tuán))有限責(zé)任公司于2014年12月16日召開的2014年第13次臨時(shí)股東會(huì)決議,發(fā)行人整體變更為股份有限公司。

    發(fā)行人截至2014年5月31日(股改基準(zhǔn)日)用于折股的凈資產(chǎn)審計(jì)值為人民幣70,587.74萬元,以扣除擬分配的未分配利潤3,910.7萬元后的凈資產(chǎn)66,677.04萬元為依據(jù),折合股本45,000萬元,確認(rèn)專項(xiàng)儲(chǔ)備3,182.24萬元差額18,494.8萬元計(jì)入資本公積。發(fā)行人本次股改前進(jìn)行利潤分配,以及以凈資產(chǎn)折股所涉及個(gè)人所得稅代扣代繳的自然人股東共計(jì)14人。

    公司實(shí)施股改前后,發(fā)行人股本沒有發(fā)生變化,股改前的盈余公積和未分配利潤扣除擬分配利潤后全部計(jì)入了股份公司資本公積。由于發(fā)行人對稅法的解讀不是非常到位,基于謹(jǐn)慎性角度的考慮,對計(jì)入資本公積的盈余公積和未分配利潤部分,公司自然人股東也按各自持股比例繳納了凈資產(chǎn)折股的個(gè)人所得稅。隨后在與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通咨詢的過程中,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給出該事項(xiàng)的個(gè)人所得稅無需繳納的結(jié)論,同時(shí)出具了情況說明,表明,新疆交建在整體改制前后總股本未發(fā)生變化,未以留存收益(盈余公積、未分配利潤)轉(zhuǎn)增股本,因此相關(guān)個(gè)人股東不存在個(gè)人所得稅的納稅義務(wù),已經(jīng)繳納的稅款為誤繳。多繳納的稅款,同意予以退抵。

    由上述案例可知,地方政府為支持屬地企業(yè)上市,在整體變更過程中,未對未分配利潤、盈余公積、轉(zhuǎn)增資本公積部分繳納個(gè)人所得稅。

    五、結(jié)論及建議

    1.結(jié)論

    (1)盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本一定要按要求繳納個(gè)人所得稅,其中高新技術(shù)企業(yè)可以按照財(cái)稅[2015]116號(hào)文規(guī)定5年分期繳納個(gè)稅。另外非高新技術(shù)企業(yè)也可以向稅務(wù)局申請分期繳納,取得證明難度可能會(huì)大一些。

    (2)2016年1月1日以前,國家稅務(wù)總局公告2015年第80實(shí)施以前,資本公積(資本溢價(jià))轉(zhuǎn)增股本可以依據(jù)國稅發(fā)[1997]198號(hào)及國稅函[1998]289號(hào)的規(guī)定向稅務(wù)局申請出具免交個(gè)人所得稅的證明。

    對于盈余積累轉(zhuǎn)增資本公積征收缺乏合理的基礎(chǔ)。對于此類事項(xiàng)稅法沒有明文規(guī)定需要征稅,所以稅務(wù)部門的推定缺乏一定基礎(chǔ)。

    2.建議

    鑒于外地有此類情況不納稅的相關(guān)案例,建議對于進(jìn)入上市軌道的本地企業(yè),在進(jìn)行股改中涉及的未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本公積不予征收,并出具未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本公積是否產(chǎn)生納稅義務(wù)的說明,后續(xù)將相關(guān)企業(yè)、股東登記造冊或建立相關(guān)系統(tǒng),進(jìn)行統(tǒng)一管理,實(shí)時(shí)跟蹤,確保相應(yīng)的稅收在產(chǎn)生納稅義務(wù)時(shí)全額入庫。

    稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持稅款入庫,地方政府則要積極增強(qiáng)對此類事項(xiàng)的支持力度,建議對由于此類事項(xiàng),以及轉(zhuǎn)增股本而增加實(shí)際控制人及股東繳納個(gè)人所得稅進(jìn)行補(bǔ)貼,包括對于地方留成部分100%給予補(bǔ)貼,對于導(dǎo)致實(shí)際控制人及股東需銀行借款部分,在該部分個(gè)人所得稅限額內(nèi)的銀行貸款給予便利,并提供相應(yīng)銀行貸款的貼息,保證及時(shí)發(fā)放。

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