簡化處理合并子公司財務(wù)報表的案例分析

（深圳市衡業(yè)投資集團有限公司廣東深圳518048）

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第五條規(guī)定，投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。對下屬較多子公司的集團企業(yè)來說，權(quán)益法核算的調(diào)整分錄隨著合并年限增加逐年滾存，這無疑會降低合并報表的工作效率。筆者結(jié)合工作實際，對子公司的合并抵銷提出簡化處理方式，該處理不需要每年延續(xù)上一年調(diào)整分錄，而是在明確投資時點、區(qū)分投資前后凈利潤的基礎(chǔ)上每年進行單獨的會計處理。

［案例］

A投資集團2008年1月1日投資1 400萬元取得B子公司80%股份（B公司凈資產(chǎn)1 750萬元，賬面價值與公允價值一致）。2011年分紅800萬元。

在合并報表層面的常規(guī)會計處理：第一，按權(quán)益法核算確認A投資集團應(yīng)承擔B公司的經(jīng)營虧損份額；第二，按調(diào)整后的長期股權(quán)投資進行資產(chǎn)負債表抵銷，按調(diào)整后的投資損益進行利潤表的抵銷。

單位：萬元B公司財務(wù)狀況實收資本年末未分配利潤B公司權(quán)益合計年初未分配利潤當年凈利潤2008年 2009年 2010年 2011年1 000 1 000 1 000 1 000 600 400 1 400 1 800 1 600 1 400 2 400 2 800 750 600 400 1 400-150 -200 1 000 1 200

利潤表（簡表）2011年度 單位：萬元

資產(chǎn)負債表（簡表）2011年12月31日 單元：萬元

［簡化處理］

對合并調(diào)整及抵銷分錄進行簡化處理是基于這樣的事實：按權(quán)益法進行調(diào)整的部分，在合并抵銷時均會抵銷完全。簡化處理就不做權(quán)益法調(diào)整，合并抵銷時也不抵銷這部分，只體現(xiàn)少數(shù)股東部分。以上例的處理方式介紹簡化處理的具體操作細節(jié)。

1.2008年分錄（虧損）：

（1）分錄中，投資前的未分配利潤為750萬元，投資后至合并當期累計凈損益中少數(shù)股東份額形成的未分配利潤=（600-750）×20%=-30（萬元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=1 600×20%=320（萬元）。

借：實收資本 10 000 000

未分配利潤（投資前的未分配利潤）7 500 000

未分配利潤 -300 000

貸：長期股權(quán)投資

（未調(diào)整的賬面投資成本）14 000 000

少數(shù)股東權(quán)益 3 200 000

（2）分錄中，“少數(shù)股東損益”=合并當期凈損益中少數(shù)股東的份額=-150×20%=-30（萬元），未分配利潤金額為借方的合計，要與分錄（1）未分配利潤合計數(shù)進行勾稽關(guān)系檢查。

借：少數(shù)股東損益 -300 000

年初未分配利潤

（投資前的未分配利潤）7 500 000

貸：未分配利潤 7 200 000

2.2009年分錄（連續(xù)虧損）：

（1）分錄中，投資后至合并當期累計凈利中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的未分配利潤=（400-750）×20%=-70（萬元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=1 400×20%=280（萬元）。

借：實收資本 10 000 000

未分配利潤 7 500 000

未分配利潤 -700 000

貸：長期股權(quán)投資 14 000 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 800 000

（2）分錄中，“少數(shù)股東損益”=合并當期凈損益中少數(shù)股東的份額=-200×20%=-40（萬元），投資后至上一年期末累計凈損益中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的“未分配利潤——年初”=（600-750）×20%=-30（萬元）。

借：少數(shù)股東損益 -400 000

未分配利潤——年初-300 000

未分配利潤——年初7 500 000

貸：未分配利潤——年末6 800 000

2009年分錄（2）與2008年分錄（2）的差異是多了個年初未分配利潤的抵銷，這部分未分配利潤是投資后產(chǎn)生的所有凈損益（合并當期損益除外）。

3.2010年分錄（開始盈利）：

（1）分錄中，投資后至合并當期累計凈利中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的未分配利潤=（1 400-750）×20%=130（萬元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=2 400×20%=480（萬元）。

借：實收資本 10 000 000

未分配利潤 7 500 000

未分配利潤 1 300 000

貸：長期股權(quán)投資 14 000 000

少數(shù)股東權(quán)益 4 800 000

（2）分錄中，“少數(shù)股東損益”=合并當期凈損益中少數(shù)股東的份額=1 000×20%=200（萬元），投資后至上一年度期末累計凈損益中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的“未分配利潤——年初”=（400-750）×20%=-70（萬元）。

借：少數(shù)股東損益 2 000 000

未分配利潤——年初-700 000

未分配利潤——年初7 500 000

貸：未分配利潤——年末8 800 000

4.2011年分錄（開始分紅）：

（1）分錄中，投資后至合并當期累計凈利中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的未分配利潤=（1 800-750）×20%=210（萬元），“少數(shù)股東權(quán)益”=合并期末凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額=2 800×20%=560（萬元）。

借：實收資本 10 000 000

未分配利潤 7 500 000

未分配利潤 2 100 000

貸：長期股權(quán)投資 14 000 000

少數(shù)股東權(quán)益 5 600 000

（2）“少數(shù)股東損益”=合并當期凈損益中少數(shù)股東的份額=1 200×20%=240（萬元），投資后至上一年度期末累計凈損益中少數(shù)股東的份額產(chǎn)生的 “未分配利潤——年初”=（1 400-750）×20%=130（萬元），“對所有者的分配”只體現(xiàn)對少數(shù)股東的分配=800×20%=160（萬元）。

借：少數(shù)股東損益 2 400 000

未分配利潤——年初1 300 000

未分配利潤——年初7 500 000

貸：對所有者的分配 1 600 000

未分配利潤——年末9 600 000

5.以2011年度的合并報表檢查經(jīng)簡化處理的抵銷分錄的準確性。

單位：萬元資產(chǎn)項目 A投資集團 B公司 抵銷貸方匯總金額抵銷借方少數(shù)股東權(quán)益合并金額貨幣資金應(yīng)收賬款長期股權(quán)投資資產(chǎn)合計實收資本未分配利潤少數(shù)股東權(quán)益負債及權(quán)益合計4 2402 300 500 1 400 5 640 5 000 640 1 400 2 800 1 000 1 800 6 540 500 1 400 8 440 6 000 2 440 1 000 960 560 5 6402 8008 440 6 540 500 0 7 040 5 000 1 480 560 7 040

在母子公司間不存在內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的情形下，合并報表的未分配利潤應(yīng)包括母公司自身的未分配利潤及子公司自投資以來產(chǎn)生損益中母公司享有份額。本例中A投資集團在投資前無留存收益，投資后B公司產(chǎn)生凈損益1 850萬元（-150-200+1 000+1 200），A投資集團享有的份額為1 480萬元（1 850×80%），與合并報表的結(jié)果一致。另外，合并報表中長期股權(quán)投資抵銷完全；少數(shù)股東權(quán)益與B公司凈資產(chǎn)中少數(shù)股東份額吻合；說明抵銷分錄（1）的思路是正確的。

單位：萬元項目 A投資集團 B公司 抵銷貸方匯總金額抵銷借方少數(shù)股東權(quán)益合并金額營業(yè)收入營業(yè)成本投資收益5 200 4 000一、凈利潤640 6401 200 5 200 4 000 640 1 840 5 200 4 000 640 1 840其中：歸屬母公司所有者的凈利潤少數(shù)股東損益加：期初未分配利潤640 1 200 1 840 1 600 240240 1 400 1 400 880 520二、可供投資者分配的利潤6402 600 3 240 880 160 240 2 120減：應(yīng)付利潤三、未分配利潤640 800 1 800 800 2 440 880 160240 640 1 480

由合并利潤表底稿可以看出A投資公司收到分紅640萬元未抵銷完全，這主要是由于雖然未進行權(quán)益法核算，但按現(xiàn)行準則A公司收到分紅時應(yīng)作投資收益處理，因此在分紅的會計年度內(nèi)（分紅640萬元，800×80%），要補做如下抵銷分錄：

借：投資收益 6 400 000

貸：對所有者的分配 6 400 000

將此分錄過入合并工作底稿，所有項目即抵銷完全。