中國稅收返還制度述評

安明友 ，劉若冰

(吉林財(cái)經(jīng)大學(xué) 稅務(wù)學(xué)院，吉林 長春 130117)

一、引 言

稅收返還制度是我國在1994年分稅制改革中作為一項(xiàng)輔助配套制度得以產(chǎn)生的，其初衷旨在維護(hù)地方既得利益的前提下順利推進(jìn)分稅制改革。其在后續(xù)改革中也多次被運(yùn)用，無論是在哪次改革中，稅收返還制度產(chǎn)生的直接原因均是由于中央和地方需要財(cái)政利益上的再分配而導(dǎo)致的地方財(cái)力受損。[1]

在現(xiàn)有為數(shù)不多的關(guān)于稅收返還制度的研究成果中，部分學(xué)者將轉(zhuǎn)移支付和稅收返還一并研究，如劉有為[2]分析了二者在分稅制改革中所起的作用，吳強(qiáng)和李楠[3]分析了二者在財(cái)力均等化方面產(chǎn)生的影響，孫家春[4]、李光珍[5]和張冬梅[6]等人也對稅收返還制度進(jìn)行了研究。在現(xiàn)有研究中，有學(xué)者建議取消稅收返還制度或?qū)⑵洳⑷朕D(zhuǎn)移支付當(dāng)中：張冬梅[6]通過研究稅收返還相關(guān)數(shù)據(jù)的變化發(fā)現(xiàn)其在地方財(cái)政中所起的作用愈來愈小，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)適時(shí)取消該制度代之以“新”的分稅制度。李萬慧[7]則認(rèn)為，中央因改革而集中的兩稅，實(shí)際上其很大比例最終又會(huì)以其他的形式流回地方，所以不應(yīng)當(dāng)取消稅收返還制度。

在現(xiàn)有的文獻(xiàn)中，針對稅收返還制度的研究大多是以當(dāng)前的視角對該制度進(jìn)行分析和評價(jià)，而沒有從稅收返還制度產(chǎn)生的時(shí)代背景出發(fā)去探討該制度的歷史意義。基于此，本文主要從稅收返還制度產(chǎn)生的背景出發(fā)來探尋其在我國社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)中所起到的歷史作用。

二、稅收返還制度的歷史回顧

自新中國成立以來，如何處理中央和地方之間的財(cái)政關(guān)系一直是一個(gè)難題，稅收返還制度也隨著時(shí)代的不同需要而不斷發(fā)展變化。[8]

(一)“兩稅”返還

1980年之前，我國實(shí)行的是高度集中的財(cái)政管理體制，這種管理方式符合當(dāng)時(shí)國家迫切促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也符合當(dāng)時(shí)國家想要優(yōu)先發(fā)展重工業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。但這種體制留給地方政府的機(jī)動(dòng)靈活性較小，難以調(diào)動(dòng)起地方的發(fā)展積極性。為了解決這一問題，國務(wù)院決定自1980年起，實(shí)行“劃分收支、分級包干”的財(cái)政管理體制，由此實(shí)現(xiàn)從“一灶”向“分灶”的轉(zhuǎn)變。1985年和1988年，我國對包干制進(jìn)行了兩次調(diào)整和完善，最終形成了多種財(cái)政包干形式并存的制度。包干制一方面達(dá)到了1980年改革的初衷，充分調(diào)動(dòng)起了地方的積極性；但另一方面，由于地方權(quán)力過大，同時(shí)也產(chǎn)生了嚴(yán)重的重復(fù)建設(shè)和地方保護(hù)主義問題，阻礙了國內(nèi)統(tǒng)一市場的形成，導(dǎo)致中央財(cái)力不足，“兩個(gè)比重”不斷下降，甚至發(fā)生了中央向地方三次“借錢”的無奈之舉。[9]

為了使中央和地方之間的財(cái)政關(guān)系更加規(guī)范合理，也為了保障中央能有足夠的財(cái)力去處理宏觀經(jīng)濟(jì)事務(wù)，國家決定自1994年起實(shí)行分稅制改革。“兩稅”返還是此次改革中涉及的一項(xiàng)重要內(nèi)容，為彌補(bǔ)因改革而損失財(cái)力的地方政府，使分稅制改革能得以順利推行，中央以創(chuàng)新性的思維提出了“兩稅”返還：以1993年的凈上劃收入(1)凈上劃收入=消費(fèi)稅+0.75*增值稅-中央下劃收入。作為基數(shù)，全額返還給地方，此后年度的返還數(shù)額實(shí)行在基數(shù)基礎(chǔ)上的遞增機(jī)制。即若地方兩稅平均增長1%，中央給地方的稅收返還數(shù)額便可以增長0.3%。同時(shí)，該制度還規(guī)定了相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制：若以后年度的凈上劃收入達(dá)不到基數(shù)，則扣減返還數(shù)額。[10-11]可見，只要地方保持向前發(fā)展，地方政府得到的稅收返還便是逐年遞增的；但另一方面，稅收返還的增長率小于地方兩稅的增長率，即稅收返還額度并不隨地方兩稅的增長速度同步增長，這樣的設(shè)計(jì)理念不僅能讓地方保持一定的發(fā)展積極性，同時(shí)也可以達(dá)到中央擴(kuò)大集中兩稅規(guī)模的目的。綜上，稅收返還制度既在一定程度上保證了地方的既得利益，使得改革得以順利進(jìn)行，同時(shí)還能使中央的財(cái)力有所增加，可謂是一舉多得。

(二)所得稅返還

自2001年中國加入世貿(mào)組織后，最惠國待遇的國際要求使得中國與其他國家的貿(mào)易往來更加密切，國內(nèi)市場進(jìn)一步打開，國外要素和實(shí)體經(jīng)營單位不斷涌入。這在一定程度上對國內(nèi)企業(yè)造成了沖擊，尤其是一直以來按照隸屬關(guān)系劃分所得收入的方式，形成了地方政府與企業(yè)之間的雙向依賴性，不僅使地區(qū)間的地方保護(hù)主義更為嚴(yán)重，還使企業(yè)喪失了承受風(fēng)險(xiǎn)和創(chuàng)新的能力。但是，市場經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)使得投資主體多元化，按照隸屬關(guān)系劃分所得收入的分類依據(jù)變得不具科學(xué)性和準(zhǔn)確性。[12]這種劃分收入的方式注定無法與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制下的宏觀環(huán)境相適應(yīng)，二者形成了不可調(diào)和的矛盾。

為了更好地應(yīng)對市場波動(dòng)和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為我國宏觀經(jīng)濟(jì)的合理發(fā)展破除枷鎖、提供動(dòng)力，更進(jìn)一步規(guī)范中央和地方之間的財(cái)政關(guān)系，就需要改變劃分所得稅收入的原則。因此，2001年底，國務(wù)院決定打破舊有的劃分所得稅收入的方式，實(shí)行新的所得稅收入分享制度，即除少數(shù)規(guī)定企業(yè)外，其他所得稅收入均按照規(guī)定在中央和地方之間分享。中央和地方在接下來的兩年內(nèi)對所得稅收入的分享比例分別是50%：50%和60%：40%，2003年以后依實(shí)際情況再定。同時(shí)為維護(hù)地方的既得財(cái)力，以改革提出的當(dāng)年(2001年)作為基期年，地方實(shí)際的所得稅收入如果大于按改革方案計(jì)算得出的可分享的所得稅數(shù)額，差額將作為基數(shù)，由中央返還給地方；反之，如果前者小于后者，則由地方上繳中央。如果地方以后年度的所得稅未達(dá)到基期年，則需調(diào)整相應(yīng)基數(shù)。最后，中央因改革而增加的所得稅收入將以其他補(bǔ)助方式全部轉(zhuǎn)移給地方。[13]此次改革還是以?；鶖?shù)為前提，首先保證地方利益，其次才是對增量進(jìn)行分成。而中央在增量中拿到的份額不會(huì)比改革前低，最少可以分到一半，甚至更多。這次稅收改革充分維護(hù)了各方利益，成功地使改革穩(wěn)步向前。

(三)成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革稅收返還

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，人們也愈來愈重視生活的豐富和質(zhì)量，對石油的需求量不斷增加，而我國人口基數(shù)大，且資源利用率較低，因此，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與自然資源之間的矛盾越來越尖銳。[14]自1993年起，我國就已經(jīng)邁入石油凈進(jìn)口國行列，石油資源相當(dāng)匱乏，對外依存度較高。[14]同時(shí)，作為支撐我國交通基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)和建設(shè)的一項(xiàng)資金，養(yǎng)路通行費(fèi)制度使“大噸小標(biāo)”的亂象層出不窮，“一地一策”更是給需要繳費(fèi)的車主留下了鉆法律空子的空間。自然資源和經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾越來越突出，以及公路養(yǎng)路費(fèi)自身存在的問題，為成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革提供了條件。1997年通過的《公路法》表明籌集公路養(yǎng)路費(fèi)將采取燃油附加費(fèi)的形式，1999年通過的《公路法》修正案中又明確籌集公路養(yǎng)護(hù)資金將采用依法征稅的方式。[15-17]2008年7月下旬，由于國際原油價(jià)格一路回落，為國內(nèi)成品油價(jià)格下調(diào)騰出了空間，也為燃油稅的征收創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。國務(wù)院當(dāng)機(jī)立斷，在2008年著手推出了此次改革方案。[14]

此次改革以取消公路養(yǎng)路費(fèi)等收費(fèi)為基本要求，以不單獨(dú)新設(shè)稅種，提高現(xiàn)行制度下的成品油消費(fèi)稅的單位稅額為手段實(shí)施改革。為維護(hù)地方政府的利益，新增成品油消費(fèi)稅以及其他稅費(fèi)，除特殊安排外，(2)由中央本級安排的替代航道養(yǎng)護(hù)費(fèi)等支出。其余收入均以其他財(cái)政轉(zhuǎn)移支付方式分配給地方。(3)新增稅收收入按將用于順序替代公路養(yǎng)路費(fèi)等六項(xiàng)收費(fèi)的支出，對取消政府還貸二級公路收費(fèi)進(jìn)行的債務(wù)償還、人員安置等補(bǔ)助，對農(nóng)民、部分困難群體以及公益性行業(yè)的補(bǔ)助以及給各地分配的增量資金。[18]轉(zhuǎn)移支付依然是要優(yōu)先保證地方利益不會(huì)因改革而受損，實(shí)行“保住基數(shù)、增量調(diào)整”的原則，保住基數(shù)即保住地方“六費(fèi)”基數(shù)，增量調(diào)整則是按照地方對成品油的消耗以及影響交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和養(yǎng)護(hù)的相關(guān)因素進(jìn)行加權(quán)分配。[19]中央給地方分配資金的標(biāo)準(zhǔn)不僅要考慮改革時(shí)地方的財(cái)力，增量分配也在一定程度上和當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展情況相掛鉤，即只要地方發(fā)展得好，中央對地方的稅收返還便可以是逐年遞增的。保證地方原有利益、進(jìn)行債務(wù)償還、人員安置、對因改革而發(fā)生資金困難的群體進(jìn)行補(bǔ)助等一系列措施都大大減少了這次改革的阻力，并在原油價(jià)格回落之時(shí)實(shí)行稅費(fèi)改革，使得納稅人的納稅遵從度更高，從而使得改革可以順利過渡。

(四)“營改增”稅收返還

營改增之前，增值稅和營業(yè)稅兩稅并行的稅制結(jié)構(gòu)給行業(yè)和企業(yè)造成了嚴(yán)重的重復(fù)征稅困擾。不僅是因?yàn)闋I業(yè)稅自身缺少抵扣機(jī)制而造成的各個(gè)環(huán)節(jié)都需征稅，也因?yàn)橹案母镄纬傻脑鲋刀愔贫?，其征收覆蓋范圍還不夠廣泛，抵扣范圍也并不完全。兩稅并行之下，行業(yè)之間、產(chǎn)業(yè)之間不能做到充分抵扣，從而形成上下游企業(yè)之間的稅負(fù)不公，這樣不僅容易干擾企業(yè)的經(jīng)營選擇，而且也不利于細(xì)化社會(huì)分工。

為了優(yōu)化我國的稅制結(jié)構(gòu)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)和行業(yè)更好地發(fā)展，國務(wù)院從2012年開始了營改增試點(diǎn)，并于2016年5月初開始全面實(shí)施營改増改革，由于改革后作為地方主體稅種的營業(yè)稅(4)2005～2015年之間，營業(yè)稅占地方稅收總額的比重一直保持在32%左右，數(shù)據(jù)根據(jù)《中國財(cái)政年鑒2016》整理計(jì)算所得。已然不復(fù)存在，若沒有有效措施來解決地方因改革而預(yù)計(jì)出現(xiàn)的財(cái)政失衡問題，那么地方財(cái)力便會(huì)大大受損。為了保住地方的既得財(cái)力，國務(wù)院決定重新劃分中央和地方對增值稅的分享比例，[20]提高地方的分享比例，以保持地方的發(fā)展積極性。中央和地方對增值稅進(jìn)行五五分成，并以2014年作為基期年，地方上劃中央的收入將會(huì)進(jìn)行返還。中央因改革而獲得的增量部分仍然以對中西部地區(qū)進(jìn)行扶持和幫助為主。這次改革中稅收返還的設(shè)計(jì)理念和之前稅收返還制度的設(shè)計(jì)異曲同工，依然保持“存量不動(dòng)、增量調(diào)整”的原則，并且增量和地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況具有一定的關(guān)聯(lián)度。因?yàn)橛卸愂辗颠€制度做支撐，保證了地方財(cái)力不因改革而受損，更保證了“營改增”這項(xiàng)浩大工程的順利完成。

三、稅收返還制度的歷史作用

(一)稅收返還使得分稅制得以建立和完善

稅收返還制度的誕生使得分稅制改革穩(wěn)步推進(jìn)。1994年分稅制改革以后，全國財(cái)政收入的規(guī)模不斷擴(kuò)大。在1994～2018年，全國財(cái)政收入占GDP的比重從10.7%增長至20.4%，與此同時(shí)，中央財(cái)政收入在全國財(cái)政收入中的占比也穩(wěn)步提高，增加了20個(gè)百分點(diǎn)，[21]兩個(gè)比重下降的局面得到扭轉(zhuǎn)，中央宏觀調(diào)控能力明顯提升，同時(shí)還維持了地方的積極性；所得稅收入分享改革有利于政企分開，促進(jìn)國有企業(yè)深化改革，打破了按照隸屬關(guān)系劃分所得稅收入的舊有方式。并且，所得稅收入分享改革使得分稅制改革更進(jìn)了一步；成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革在一定程度上緩解了自然資源稀缺和濫用問題，同時(shí)在不新設(shè)稅種的前提下將不公平、不規(guī)范的“費(fèi)”轉(zhuǎn)化為具有科學(xué)性、規(guī)范性的“稅”，不僅完善了稅制結(jié)構(gòu)，也規(guī)范了政府對收入的管理；而“營改增”不僅解決了重復(fù)征稅對企業(yè)和行業(yè)造成的困擾，為更多行業(yè)，尤其是為服務(wù)業(yè)的發(fā)展帶來了巨大利好，并且使得增值稅制度更加完善，整體稅制結(jié)構(gòu)更加優(yōu)化、合理和科學(xué)。分稅制改革是發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的必然選擇，它是我國中央和地方之間財(cái)政關(guān)系走向規(guī)范化和統(tǒng)一化的開始。分稅制更是為后來的改革提供了一個(gè)法制基礎(chǔ)，它摒棄了一直以來中央和地方在財(cái)政分配問題上“溫和式”的談判方式，代之以規(guī)范、統(tǒng)一的制度。雖然以上四個(gè)階段改革的內(nèi)容和背景都各不相同，但毋庸置疑的是，后續(xù)的改革都是在分稅制的框架中不斷完善的，使我國稅制更加簡明、優(yōu)化；不斷地為社會(huì)的經(jīng)營主體創(chuàng)造更加公平的營商環(huán)境；為國內(nèi)統(tǒng)一市場的完善做出了貢獻(xiàn)，使資源配置更加合理、優(yōu)化。

稅收返還制度是維護(hù)地方利益的體現(xiàn)，每一次改革都牽動(dòng)著地方的利益，需要重新分配中央和地方之間的財(cái)政利益，如果照顧不到地方政府的利益，得不到地方政府的支持，改革必然不能順利進(jìn)行。

(二)稅收返還的歷史任務(wù)已經(jīng)完成

數(shù)據(jù)來源：2001年以前數(shù)據(jù)來自李萍、徐宏才主編的《中國政府間財(cái)政關(guān)系圖解》、相關(guān)年度的《中國財(cái)政年鑒》；2001年以后數(shù)據(jù)來自財(cái)政部預(yù)算司編寫的《國家預(yù)算決算輯要》(2001～2011年)、相關(guān)年度的《中央對地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付決算表》和《中國財(cái)政年鑒》。

數(shù)據(jù)來源：2001年以前數(shù)據(jù)來自李萍、徐宏才主編的《中國政府間財(cái)政關(guān)系圖解》、相關(guān)年度的《中國財(cái)政年鑒》；2001年以后數(shù)據(jù)來自財(cái)政部預(yù)算司編寫的《國家預(yù)算決算輯要》(2001～2011年)、相關(guān)年度的《中央對地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付決算表》和《中國財(cái)政年鑒》。

一方面，稅收返還在地方財(cái)政中所起到的作用越來越小。自稅收返還制度開創(chuàng)以來，中央對地方的稅收返還占地方財(cái)政收入的比重越來越小，如圖1所示，1994～2018年該比重從38.27%一直下滑到4.79%。同時(shí)，中央對地方稅收返還占地方稅收收入的比重也呈下降趨勢，從1994年的78.39%一直下降到2018年的10.57%。

圖1 1994～2018年中央對地方的稅收返還分別占地方財(cái)政收入和地方稅收收入的比重

另一方面，稅收返還的總體規(guī)模卻在不斷擴(kuò)大。如圖2所示，從1994～2018年，雖然稅收返還在地方財(cái)政中所起到的作用越來越小，但其總體規(guī)模卻是擴(kuò)大的。正如當(dāng)初在設(shè)計(jì)稅收返還制度時(shí)的初衷一樣：既可以讓中央集中更多的財(cái)力，使中央政府具有更強(qiáng)大的宏觀調(diào)控能力，同時(shí)又可以顧及地方利益，繼續(xù)保持地方的發(fā)展積極性。

圖2 1994～2018年中央對地方的稅收返還和地方稅收收入之間的關(guān)系

四、結(jié) 語

通過以上分析我們可以看到：第一，稅收返還在歷次改革中作為輔助配套制度都發(fā)揮了巨大的作用。該制度的初創(chuàng)使得當(dāng)年在顧及地方利益的同時(shí)，又可以讓分稅制改革繼續(xù)向前，為我國財(cái)政體制變得規(guī)范和穩(wěn)定做出了巨大貢獻(xiàn)，并使后續(xù)改革得以順利進(jìn)行。這些改革使我國財(cái)政體制不斷完善優(yōu)化，也使我國經(jīng)濟(jì)更能持久發(fā)展。第二，稅收返還在地方財(cái)政中發(fā)揮的作用越來越小，但其總體規(guī)模卻在不斷擴(kuò)大。這恰恰說明，稅收返還制度的實(shí)施是成功的，它完成了自己的歷史使命——既使中央集中更多的財(cái)力以增強(qiáng)宏觀調(diào)控能力，又讓地方保持了一定的積極性。

1994年，在中央財(cái)政極度困難的條件下，我國在充分尊重各方利益的前提之下推行了分稅制改革，并創(chuàng)新性地提出稅收返還制度，以此作為溝通舊制度和新制度的橋梁，從此中國的財(cái)政體制實(shí)現(xiàn)了由人治走向法治的轉(zhuǎn)變，逐步邁向規(guī)范、統(tǒng)一的道路，為走向現(xiàn)代財(cái)政體制奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。這一偉大創(chuàng)舉充分體現(xiàn)了我國在管理財(cái)稅工作中不斷走向成熟，更充分說明了我國在社會(huì)主義現(xiàn)代化國家建設(shè)進(jìn)程中具有強(qiáng)大的道路自信、理論自信、制度自信和文化自信。