重構法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵

林溢呈

(北京大學 法學院，北京 100871)

一、法治失語：納稅指標存在的問題

優(yōu)化營商環(huán)境是我國政府在新時代、新形勢下做出的重大戰(zhàn)略決策。2013年，黨的十八屆三中全會首次提出“建設法治化營商環(huán)境”的目標。2018年，國務院成立推進政府職能轉(zhuǎn)變和“放管服”改革協(xié)調(diào)小組，下設優(yōu)化營商環(huán)境專題組。2019年10月，國務院頒布《優(yōu)化營商環(huán)境條例》，為持續(xù)優(yōu)化營商環(huán)境提供了堅實的法治基礎。稅收營商環(huán)境是整個營商環(huán)境的重要組成部分：稅法實體要素決定企業(yè)的實際稅負，稅法程序要素關系企業(yè)的遵從成本，二者通過影響企業(yè)經(jīng)營成本而形成對市場主體投資決策的引力或阻力。世界銀行自2002年啟動《營商環(huán)境報告》，對190多個經(jīng)濟體進行營商環(huán)境評估和營商便利度排名，鼓勵各個經(jīng)濟體開展規(guī)制效率的競爭。納稅指標是營商便利度評分的一大評價指標，旨在衡量一家規(guī)模中等的企業(yè)在一年內(nèi)需要繳納的各種稅費成本和遵從稅收征納程序所負擔的時間成本，亦可進一步分為納稅次數(shù)、納稅時間、總稅費率、報稅后指標等四個子指標。

《營商環(huán)境報告》的納稅指標具有簡潔、客觀等優(yōu)勢，其方法論也有實證研究的相關文獻支持，但指標過于注重經(jīng)濟學學科的方法與價值，無法解決法律領域的稅制改革問題。一方面，納稅指標在方法論上過于注重實證計量研究，但經(jīng)濟學定量研究模型考慮的指標并不一定是最切合實際的因素，也無涉價值與意義，而僅是最容易被量化的因素。[1]《營商環(huán)境報告》采納的納稅次數(shù)、納稅時間、總稅費率等經(jīng)濟指標容易被追蹤、衡量和計算，但法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵卻因不具備可計量性而被排除在指標體系外。另一方面，總稅費率、納稅次數(shù)、納稅時間等指標一味強調(diào)降低企業(yè)的實體稅負或遵從成本，忽略稅收的宏觀經(jīng)濟效率與社會價值，將優(yōu)化稅收營商環(huán)境片面地表述為微觀經(jīng)濟效率最大化。稅收是一個地區(qū)或國家的財政基礎，是政府進行宏觀調(diào)控和市場規(guī)制、提供基本公共服務和基礎設施建設的經(jīng)濟基礎。稅制設計不應過分追求減稅降費，而應在最優(yōu)宏觀稅負下實現(xiàn)市場經(jīng)濟與政府調(diào)控的協(xié)同發(fā)展。

《營商環(huán)境報告》僅考慮經(jīng)濟效率的量化指標，沒有考慮法治建設的基本原則；僅考慮規(guī)范論層面、可計量的法律制度，沒有考慮運行論層面的法律適用，因而無法客觀地反映稅收營商環(huán)境。一方面，以稅法遵從度為例，即使兩個國家具有相同的納稅指標評分，其稅法的實際運行可能是大相徑庭的：經(jīng)濟表現(xiàn)更強勁的經(jīng)濟體其稅法遵從度往往較高，企業(yè)與政府實現(xiàn)雙贏長期合作；而經(jīng)濟較為疲軟的經(jīng)濟體具有虛高的納稅評分，其稅法遵從度實際較低。另一方面，基于納稅指標的稅制改革也難有實效：移植稅收制度、提高納稅評分相對容易，但稅制運行的邏輯、市場主體對稅法的態(tài)度卻無法即時轉(zhuǎn)變。雖然我國持續(xù)深化“放管服”改革，連續(xù)兩年成為全球營商環(huán)境改善幅度最大的十個經(jīng)濟體之一，但制度改革難以解決市場誠信缺失、稅法遵從度低的問題，偷稅漏稅現(xiàn)象仍然嚴重。相反，“在大多數(shù)國家，如果用起訴、定罪的概率來衡量逃稅的懲罰，相對于逃稅的收益而言是非常小的。盡管理性自利經(jīng)濟模型預測的稅收遵從率較低，但一些國家如美國、瑞士，實際上卻擁有非常高的稅收遵從率?！盵2]

可見，法治失語的納稅指標無法解釋不同經(jīng)濟體大相徑庭的稅法遵從度表現(xiàn)，難以為優(yōu)化稅收營商環(huán)境提供實質(zhì)性的決策依據(jù)?！芭c‘意義’相關的那些問題既不能通過實驗觀察，也不能借助測量或計算來回答。法學要面對的正是這種不可量化的問題?！盵3]稅收營商環(huán)境的改善與稅法遵從度提升的問題應當重新回歸到法治的視角，在通行的指標體系之外重構法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵。

二、理論指引：權利、責任與法治敘事

以稅收優(yōu)惠政策為例考量稅收營商環(huán)境與稅法遵從度，稅收優(yōu)惠政策相比稅收征納制度已是對抗性較弱的稅收制度，但企業(yè)與政府間的利益沖突仍然存在：納稅人在享受稅收優(yōu)惠的同時可能選擇短期套利，政府也可能選擇追求短期稅收利益而違背優(yōu)惠承諾。更重要的是，在缺乏稅收優(yōu)惠管理制度的情形下，企業(yè)和政府的占優(yōu)策略都是選擇對抗而非合作，稅企博弈只有一個相互對抗的納什均衡，雙方不得不陷入“囚徒困境”。因此，如何構建稅企合作的稅收營商環(huán)境，提高稅法遵從度，避免稅企博弈的“囚徒困境”，成為本文著重探討的問題，也成為法治化稅收營商環(huán)境所必須考慮的因素。筆者認為，規(guī)范論層面的稅制設計應當明確納稅人的法律權利與法律責任，以可置信承諾與威脅創(chuàng)造稅企合作的可能；運行論層面的稅法適用應當強調(diào)法治敘事，形成稅企合作的共同信念與行為均衡。

(一)規(guī)范論層面：法律權利與法律責任

制度主義認為制度是導致國家間經(jīng)濟發(fā)展差異的根本原因，諸多文獻指出有力的產(chǎn)權保護、可置信的政府承諾是一個國家的經(jīng)濟快速、持續(xù)增長的關鍵。(1)探討制度主義的相關文獻包括，諾斯的《Constitutions and Commitment: the Evolution of Institutions Governing Public Choice in Seventeenth-century England》、阿西莫格魯?shù)摹禩he Colonial Origins of Comparative Development: An Empirical Investigation》等。如果政府可以限制自身課稅公權，尊重私有財產(chǎn)權，為市場主體提供可置信承諾，企業(yè)才有可能選擇與政府合作。但另一方面，在稅企博弈中，政府也可能成為被背叛的角色，因而其在提供可置信承諾的同時，也必須給予可置信的威脅，即如果企業(yè)選擇對抗，政府將不會進行后續(xù)的任何合作，雙方再次陷入兩敗俱傷的“囚徒困境”。在可置信承諾與威脅下，企業(yè)的最佳決策不再是貪圖短期利益，而是與政府實現(xiàn)長期合作共贏。

在法學語境中，可置信承諾意味著法律權利?！跋拗普昧繖嗟奈ㄒ环椒ㄊ墙?jīng)由強大的財產(chǎn)權體系，叫停負和博弈，在正和博弈中創(chuàng)造確定的財產(chǎn)權概念。”[4]在傳統(tǒng)民法與行政法的公私二分體系中，私權利“法無禁止即可為”，公權力“法無授權即禁止”，其背后的原理就是以消極的法律權利體系建構起對公權力濫用的強大防御。在缺乏法律權利的情形下，政府難以限制公權力的行使，納稅人的權利無法在法律上得到確認，進而難以安定地開展生產(chǎn)經(jīng)營。因此，為營造提供可置信承諾的稅收營商環(huán)境，政府應確立并保護納稅人享有的各項權利，不僅在民法領域建立完善的財產(chǎn)權體系，更需在稅法領域不斷增強納稅人的權利表達?！岸惙ㄅc私法對所得與財產(chǎn)，雖然觀察角度不同，但具有相同規(guī)范準則”“私法自治下所有權自由原則與稅捐負擔并非對立物，而系憲法保障私有財產(chǎn)權所必然的兩個結果”。[5]

在稅收優(yōu)惠政策中，如何落實納稅人減免稅款的法律權利成為政府提供可置信承諾的關鍵。地方政府可能違背先前允諾的稅收優(yōu)惠政策，其越權制定的稅收優(yōu)惠政策又面臨著被否定效力的可能，而此類稅收風險最終卻由企業(yè)承擔。法律權利體系中的信賴利益保護原則，可以對抗稅收優(yōu)惠政策中公權力導致的稅收風險，“承諾可置信就意味著納稅人因稅收減免承諾而產(chǎn)生的信賴利益應當?shù)玫竭m當程度的保護?！盵6]國務院在清理和規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的專項行動中也體現(xiàn)出信賴利益保護原則：國發(fā)〔2014〕62號文(2)《國務院關于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)〔2014〕62號)。采取一刀切的否定態(tài)度，除法律規(guī)定的情形外，地方政府一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策；而國發(fā)〔2015〕25號文(3)《國務院關于稅收等優(yōu)惠政策相關事項的通知》(國發(fā)〔2015〕25號)。擱置國發(fā)〔2014〕62號的清理工作，采取分類處置的態(tài)度，國家統(tǒng)一制定的稅收優(yōu)惠政策應當盡快逐項落實到位，地方政府制定的稅收優(yōu)惠政策在過渡期內(nèi)繼續(xù)執(zhí)行，對企業(yè)已經(jīng)兌現(xiàn)的稅收優(yōu)惠不溯及既往。

可置信威脅表述為法律責任，在企業(yè)享有法律權利的同時，也需要承擔相應的法律責任。對等的法律權利與法律責任有助于解決私權利的邊界和外部性問題?！皩Ψ韶熑?，迄今法學上主要是從行為的消極后果的角度，強調(diào)責任的可歸責性和處罰性”，但“經(jīng)濟責任制強調(diào)法律對某種角色的要求和評價及其違反角色的責任和制裁相聯(lián)系，表明了法律傾向于更為積極地引導主體行為的趨勢。”[7]以稅收優(yōu)惠政策為例，積極的法律責任是指企業(yè)應當遵從政府的產(chǎn)業(yè)政策與規(guī)劃，持續(xù)開展實質(zhì)性生產(chǎn)經(jīng)營，實現(xiàn)政府產(chǎn)業(yè)集聚和稅基擴大的目標；消極的法律責任是指企業(yè)如果不滿足稅收優(yōu)惠政策的前提條件，則無法享受相應的稅收減免優(yōu)惠，甚至需要補繳相應的稅款和稅收利息。因此，為避免企業(yè)的短視投機行為，政府應當明確納稅人承擔的法律責任，不僅明確納稅人違反稅法所應承擔的消極法律責任，更應當從積極角度明確納稅人的角色責任和作為義務。

(二)運行論層面：法治敘事與共同信念

即使政府推進制度改革以提供可置信承諾與威脅，但法治永遠面臨著“誰來監(jiān)督監(jiān)督者”的問題：政府與市場之外并不存在中立第三方以執(zhí)行法律，市場主體相對于政府也總是處于弱勢的、被動的地位。因而法律規(guī)范論與法律運行論之間始終存在一道鴻溝，如果法律頒布后并不能影響市場主體的主觀信念和行為決策，那么規(guī)范論層面的稅制設計便只是一紙空文，運行論層面的稅法遵從度才是改善稅收營商環(huán)境的關鍵。

對此，一種時興的觀點指出，法律并不是通過實施激勵或懲罰以實現(xiàn)長期合作雙贏，“法律的作用只是協(xié)調(diào)和傳遞信息，法律都是通過影響人們的信念和創(chuàng)造新的焦點起作用的”。[8]具體而言，如果不存在執(zhí)行法律的中立第三方，規(guī)范論層面的立法不能直接改變市場主體守法或違法的行為后果，無法直接影響市場主體的行為決策、實現(xiàn)較高的稅法遵從度。法律通過協(xié)調(diào)和傳遞信息，在或合作、或?qū)沟碾p重均衡中創(chuàng)造一個焦點，并使得政府與企業(yè)預期到該焦點均衡將會發(fā)生。因此，在某些國家嚴刑峻法也無法阻止企業(yè)從事偷逃稅的對抗行為，可能是因為嚴刑峻法難以得到執(zhí)行，充斥著對抗、多疑與猜忌的字眼，使得政府和企業(yè)預期到相互對抗的均衡；而另一些國家寬松的法律環(huán)境也造就企業(yè)較高的稅收遵從度，可能是因為這些國家的稅法推崇溝通、合作與信任，使得政府和企業(yè)預期到雙贏合作的均衡。

巧合的是，經(jīng)濟學界近期也新興起關于信念的行為研究。諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者羅伯特·希勒在《敘事經(jīng)濟學》中指出，傳統(tǒng)經(jīng)濟學沒有考慮到敘事在重大經(jīng)濟事件中的作用，敘事可能形成一種“觀點病毒”，成為一個社會一定時期內(nèi)的重要公共信念，并潛移默化地影響每個人的經(jīng)濟行為?！皵⑹陆?jīng)濟學一直沒有受到重視，部分原因可能在于敘事與經(jīng)濟結果之間的關系相當復雜，而且隨時間變化?！盵9]但正如前文所述，經(jīng)濟計量研究描述的可能是由量化指標構建的世界，而非真實運行的世界，羅伯特之所以強調(diào)敘事對行為的影響，是為了將個體的行為決策放到更龐大的公共信念中考慮。

可見，法治化稅收營商環(huán)境的建構不能僅著眼于《營商環(huán)境報告》的經(jīng)濟指標，更要重視法治敘事；不能僅改變規(guī)范論層面的稅收制度，更要重視稅法的具體適用及公眾對稅法的共同信念。所謂法治敘事，是推崇雙贏合作、相互信任、尊重規(guī)則等價值觀，是注重培養(yǎng)“穩(wěn)定、公平、透明、可預期”的法治化稅收營商環(huán)境，使得政府和企業(yè)可以預期到長期合作的均衡，而不是一味局限于降低宏觀稅負、減少納稅時間，使得政府和企業(yè)只能預期到短期經(jīng)濟利益與相互對抗的均衡。法治敘事的核心意義就在于尋找、建構社會共同的價值觀基礎，并以此引導公眾的共同信念。

在我國的社會歷史背景下，為實現(xiàn)企業(yè)與政府的長期合作，規(guī)則之治的法治敘事顯得尤為關鍵。所幸的是，我國稅法理念和稅收制度的變遷都可以看到法治敘事的影響。我國稅法理念經(jīng)歷了從義務本位到權利本位的轉(zhuǎn)變，例如從“納稅義務人”到“納稅人”、從“依法治稅”到“稅收法治”，其背后是淡化稅收征納中的對抗性，使得納稅人更容易形成合作的預期。在實踐領域，“供給側結構性改革下的稅收策略，正從單純的減稅降費邁向更深入的服務‘放管服’與改善營商環(huán)境。”[10]從減稅降費到改善稅收營商環(huán)境的轉(zhuǎn)變，其背后也是淡化過分功利的經(jīng)濟激勵，強調(diào)長期合作的法治均衡。

簡言之，如何構建法治化稅收營商環(huán)境、提高稅法遵從度，不僅需要在規(guī)范論層面明確納稅人享有的法律權利與承擔的法律責任，以可置信承諾與威脅創(chuàng)造相互合作的可能均衡，避免“囚徒困境”的單一結果；也需要在運行論層面強調(diào)法治敘事，以規(guī)則之治形成共同信念，最終實現(xiàn)稅企合作的均衡。

三、概念重構：稅企合作的稅收營商環(huán)境

法治失語的指標體系無法解釋運行論層面的稅法遵從度問題，難以構建實現(xiàn)稅企合作的稅收營商環(huán)境。在構建我國特色營商環(huán)境評價體系的同時，也應當重構法治視角下的稅收營商環(huán)境內(nèi)涵。法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵不僅應當在規(guī)范論層面明確法律權利與法律責任，更應當注重法治敘事，在運行論層面形成稅企合作的共同信念，以實現(xiàn)稅收營商環(huán)境的改善與稅法遵從度的提升。

(一)重申稅收法定原則

稅收法定原則最早起源于英國，體現(xiàn)了市民階級對君主恣意征稅的反對。大多數(shù)國家都有稅收法定的憲法原則，即任何征稅行為必須有法律依據(jù)，無法律授權不得征稅。[11]稅收法定原則在實體上意味著征納主體的權利義務、稅法的實體要素必須由法律予以明確規(guī)定；在程序上意味著稅務機關必須嚴格依據(jù)法律進行征收，不得擅自變動法定課稅要素和法定征收程序。稅收法定原則從實體和程序兩個層面保障納稅人的權利不被政府公權力隨意侵犯，為市場主體提供可置信承諾。

稅收法定原則也意味著納稅人需要承擔法律規(guī)定的積極責任與消極責任。積極責任是指納稅人不僅應依據(jù)稅收實體法的規(guī)定及時、足額地繳納稅款，而且應依據(jù)稅收程序法的規(guī)定遵從稅務管理、接受稅務稽查、提供納稅信息等。消極責任是指納稅人實體上違反稅款征收制度或程序上違反稅收管理制度的行為都將承擔補償性或懲罰性責任。以稅收優(yōu)惠政策為例，黨的十八屆三中全會指出“落實稅收法定原則”，“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”。如果越權制定稅收優(yōu)惠政策屢禁不止，則企業(yè)可以在如“兩免三減半”等政策退出后尋找下一個稅收洼地，其短期套利行為不會受到任何懲罰。因此，只有堅持稅收法定原則才能向企業(yè)發(fā)出可置信威脅，使其預期到長期合作的可能性。

從法治敘事角度，稅收法定原則意味著將由穩(wěn)定性、透明度較強的稅收法律而非規(guī)范性文件形成公眾的共同信念。如果背離稅收法定原則，則稅收法律與規(guī)范性文件可能會形成不同的預期和均衡焦點。但規(guī)范性文件可能是不透明、不可預期的，甚至是存在尋租行賄空間的，因而納稅人的共同預期將不是法律的規(guī)則之治而是尋租、行賄的潛規(guī)則。堅持稅收法定原則就是將稅收法律相對于位階較低的其他法律文件擺在更高的位置、具有更顯著的行為指導功能。稅收法定原則使得稅收法律形成共同信念、指導公眾行為并實現(xiàn)均衡結果，而非陷入其他規(guī)范性文件或非正式規(guī)則所指示的行為均衡。

(二)穩(wěn)定、公平、透明、可預期的政策環(huán)境

2017年7月，習總書記在中央財經(jīng)領導小組第十六次會議上指出要“營造穩(wěn)定公平透明、可預期的營商環(huán)境”。《優(yōu)化營商環(huán)境條例》第4條也強調(diào)“為各類市場主體投資興業(yè)營造穩(wěn)定、公平、透明、可預期的良好環(huán)境”。穩(wěn)定、可預期的稅收營商環(huán)境強調(diào)稅收制度的連續(xù)性，減少因稅收政策的靈活變動造成的不安定感，是政府提供可置信承諾的一體兩面。稅收政策的靈活性在某種程度上意味著政府無視市場主體的利益需求，試圖以市場未預期到的政策沖擊實現(xiàn)宏觀調(diào)控。不穩(wěn)定、不可預期的稅收制度也將導致未知的稅收風險，企業(yè)無法預期到未來稅收政策的走向，其最佳決策是快速變現(xiàn)、短期套利以規(guī)避風險，因而往往采取非合作的態(tài)度。

更重要的是，穩(wěn)定、公平、透明、可預期是促進稅企合作法治敘事的核心要素。穩(wěn)定的法律制度是引導公眾信念、形成均衡焦點的前提，如果法律總是朝令夕改、前后矛盾，就難以在公眾中形成穩(wěn)定的共同信念。公平的稅收營商環(huán)境強調(diào)稅法應當統(tǒng)一適用，減少因稅收政策導致的市場競爭扭曲。如果企業(yè)沒有受到公平公正的稅收待遇，其可能對政府產(chǎn)生不信任、不合作的態(tài)度，陷入稅企博弈的“囚徒困境”。透明的稅收制度是市場主體安排生產(chǎn)經(jīng)營、作出市場決策的重要依據(jù)，也是為公眾所知曉而形成共同信念的必要條件?！坝嘘P課稅之法令，應進行體系化整理，使其規(guī)律透明化并易于理解，以建構在法律上及經(jīng)濟管制政策上具有效能的經(jīng)濟秩序?！盵12]法律的可預期性將使得企業(yè)據(jù)此形成共同信念并用以指導經(jīng)營行為。社會規(guī)范傾向于形成一種行為均衡，如果不是可預期的規(guī)則之治，就容易導致非正式的潛規(guī)則盛行。

我國的社會文化歷來就有重實質(zhì)輕程序的傾向，我國政府在效益與程序之間也傾向于考慮前者。誠然，在改革開放初期，我國政府可以根據(jù)具體情勢調(diào)整立法、執(zhí)法、司法以獲得靈活性，但現(xiàn)代市場經(jīng)濟是大規(guī)模、長周期、跨地域的經(jīng)濟，如果市場主體無法預見生產(chǎn)經(jīng)營的法律后果，難以對成本—收益進行精確的估算，必然養(yǎng)成隨大流、急功近利、撈一把就走的經(jīng)濟行為習慣。[13]因此，隨著我國從追求高速度增長轉(zhuǎn)向高質(zhì)量增長，要素稟賦自由流動帶來的經(jīng)濟紅利已經(jīng)逐漸消退，制度供給成為更為關鍵的經(jīng)濟增長點。法治化稅收營商環(huán)境作為制度供給的重要一環(huán)，應當改變以往靈活性、工具化的定位，努力推進政府與企業(yè)實現(xiàn)長期合作共贏，達到“穩(wěn)定、公平、透明、可預期”的合作均衡。

(三)共商、共建、共治的征納關系

誠然，依據(jù)嚴格的稅收法定原則，稅收是不可協(xié)商的，“稅捐債務在經(jīng)由構成要件滿足時成立，原則上即不能變更”，[14]但稅收征管卻是允許稅企雙方相互溝通與合作的。[15]企業(yè)和政府對其利益各有不同的主觀感受，稅收征管合作避免對各方權利作出強制性規(guī)定，積極創(chuàng)造談判的條件與空間，使得各方在經(jīng)由意思自治的溝通后達成自愿、互利的結果，實現(xiàn)共商、共建、共治的稅收營商環(huán)境。

例如，預約定價制度作為新型的反避稅調(diào)整方式，其協(xié)商征管模式有助于提高企業(yè)的稅法遵從度。傳統(tǒng)的反避稅規(guī)則中，對于不符合獨立交易原則的企業(yè)業(yè)務往來，稅務機關有權獨自按照合理方法進行調(diào)整。但稅務機關與企業(yè)之間存在嚴重的信息不對稱，其行使稅收核定權時無法充分考慮關聯(lián)企業(yè)一體化經(jīng)營的規(guī)模經(jīng)濟、內(nèi)部效益等，且稅收執(zhí)法階段難免與企業(yè)形成緊張、對抗的關系。預約定價制度作為事前消除信息不對稱的方法，經(jīng)由稅務部門與企業(yè)之間的談判達成預約定價協(xié)議。該預約定價協(xié)議是雙方意思自治的安排，對納稅人而言能增強稅收負擔的可預期性，實現(xiàn)與稅務機關的信息互通；對稅務部門而言，能緩和稅企博弈的對立關系，提高征管效率和企業(yè)遵從度。

再如稅收和解制度，“行政復議中可以考慮允許稅收征納雙方通過和解、調(diào)解的方式來解決爭議，這是稅收征納雙方在兼顧國家稅收利益和納稅人權利的情況下達成的一種折衷結果?！盵16]在傳統(tǒng)的行政復議程序中，作為復議申請人的企業(yè)與作為被申請人的稅務部門之間存在對立關系：若復議維持稅務機關的決定，則納稅人的復議請求無法被滿足；若復議撤銷、改變稅務機關的決定，則稅務機關的決定將會被宣布違法，相關工作人員可能受到內(nèi)部處罰。但復議和解程序可以實現(xiàn)多方的互利共贏，企業(yè)的合理涉稅需求將會被滿足，稅務部門的決定不再被宣布違法，復議機關的復議資源得以節(jié)省。同樣，稅收和解制度引入雙方的協(xié)商談判，能提高企業(yè)的稅法遵從度，實現(xiàn)稅企博弈的合作均衡。

以預約定價協(xié)議、稅收和解制度為代表的稅收征管合作，體現(xiàn)政府與企業(yè)共商、共建、共治的理念，“促使公共權力轉(zhuǎn)向契約化軌道，以同意的方法形成社會秩序、公共權威和權利義務結構?！盵17]稅收征管合作能柔化剛性的稅收執(zhí)法手段，緩和對立的征納雙方關系，實現(xiàn)企業(yè)與政府利益的動態(tài)平衡，有助于提高企業(yè)的稅法遵從度，并形成稅企合作的均衡預期。

四、案例敘事：影視行業(yè)的稅企博弈

筆者以影視行業(yè)稅收優(yōu)惠政策為觀察對象，試圖印證本文的理論指引與內(nèi)涵重構。必須澄清的是，筆者無意探討稅收優(yōu)惠政策的產(chǎn)業(yè)政策之辯。本文選擇影視行業(yè)作為觀察對象，主要有如下兩方面考慮：第一，影視行業(yè)的生產(chǎn)、制作過程較為分散，對基礎設施的依賴性較弱，企業(yè)“用腳投票”進行遷移非常便利，因而稅收營商環(huán)境成為影視行業(yè)企業(yè)注冊地選擇的主要考慮。第二，影視行業(yè)是具有發(fā)展前景的新興文化產(chǎn)業(yè)，各地政府普遍針對影視行業(yè)出臺了一系列的稅收政策，可以較好地體現(xiàn)政府與企業(yè)之間的稅企博弈與均衡結果。

(一)霍爾果斯

霍爾果斯位于新疆伊犁哈薩克自治州，與哈薩克斯坦接壤。隨著我國“一帶一路”倡議的提出，霍爾果斯被國務院列為經(jīng)濟特區(qū)?；魻柟蛊髽I(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策可以概括為“五免五減”?！拔迕狻笔侵敢罁?jù)國務院頒布的《關于支持喀什霍爾果斯經(jīng)濟開發(fā)區(qū)建設的若干意見》(國發(fā)〔2011〕33號)，“對經(jīng)濟開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的屬于重點鼓勵發(fā)展產(chǎn)業(yè)目錄范圍內(nèi)的企業(yè)，給予自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起企業(yè)所得稅五年免征優(yōu)惠”。“五減”是指依據(jù)新疆自治區(qū)政府制定的《關于加快喀什、霍爾果斯經(jīng)濟開發(fā)區(qū)建設的實施意見》(新政發(fā)〔2012〕48號)，“免稅期滿后，再免征企業(yè)五年所得稅地方分享部分”。

霍爾果斯積極的稅收優(yōu)惠政策迅速吸引了大量資本流入、設立企業(yè)。依據(jù)霍爾果斯統(tǒng)計公報，截至2017年12月31日，霍爾果斯各類市場主體總量達到22 615戶，注冊資本3021億元。[18]其中多數(shù)是沒有實地經(jīng)營的“空殼公司”，例如影視傳媒、股權投資、電子科技等經(jīng)營地點不受地域限制的輕資產(chǎn)類企業(yè)。但自2018年起，霍爾果斯的政策逐漸縮緊。2018年4月11日，新疆自治區(qū)工商局發(fā)布《關于暫停執(zhí)行“一址多照”政策的通知》，不再允許將同一地址作為多家企業(yè)的住所，以遏制“空殼公司”蔓延的情勢。稅收優(yōu)惠政策也得到調(diào)整：企業(yè)必須實體落地，具備一定的辦公場所和工作人員，依法繳納社會保險費，并將企業(yè)所得稅減免的20%部分用于霍爾果斯本地投資。同年6月，以范冰冰為代表的陰陽合同事件使得國家稅務總局開始整頓、嚴查影視行業(yè)的稅收亂象。至此，霍爾果斯影視企業(yè)開始大量注銷外逃，依據(jù)《伊犁日報》注銷公告的統(tǒng)計，2018年6月至9月共有102家霍爾果斯影視企業(yè)申請注銷。[19]

“五免五減”的稅收優(yōu)惠政策由國務院和新疆自治區(qū)政府制定，較高的法律位階可以保障稅收優(yōu)惠政策得到落實，為企業(yè)提供堅實的可置信承諾。但霍爾果斯政府卻沒有提供可置信威脅，2018年前企業(yè)享有稅收優(yōu)惠卻不需要在霍爾果斯實際設立營業(yè)地，“一址多照”制度的推行使得空殼公司大量設立。影視企業(yè)設立空殼公司既可以接近零成本享受稅收優(yōu)惠政策，又不會受到任何法律制裁，因而短視的對抗行為成為其占優(yōu)策略。2018年政策縮緊后，霍爾果斯政府要求影視企業(yè)實體落地作為享受稅收優(yōu)惠政策的條件，向影視企業(yè)發(fā)出可置信威脅。在可置信承諾和可置信威脅并存的情形下，企業(yè)無法進行短期套利而只能長期合作，一部分影視企業(yè)對霍爾果斯的未來持悲觀態(tài)度進而選擇注銷離場。

以浙江橫店作為對比，橫店影視產(chǎn)業(yè)實驗區(qū)的稅收優(yōu)惠政策力度雖然不如霍爾果斯，但稅收優(yōu)惠管理較為嚴格，影視企業(yè)必須實體落地實驗區(qū)方可享受。(4)詳見東陽市政府頒布的《關于進一步加快橫店影視產(chǎn)業(yè)實驗區(qū)發(fā)展的若干意見》。橫店政府自始就向企業(yè)發(fā)出可置信承諾和可置信威脅，使得企業(yè)無法設立空殼公司短期套利。另一方面，橫店不僅注重影視產(chǎn)業(yè)配套設施的建設，更強調(diào)影視產(chǎn)業(yè)的制度環(huán)境建設。從法治敘事的視角，稅收優(yōu)惠政策可能是橫店吸引影視企業(yè)流入的一大因素，但橫店最終依靠基礎設施建設和制度環(huán)境建設留住了影視企業(yè)，實現(xiàn)影視企業(yè)與政府的長期合作共贏；而霍爾果斯過于強調(diào)稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟激勵，缺乏稅收營商環(huán)境的法治敘事，導致影視企業(yè)形成急功近利、短期套利的行為習慣，從而無法預期到法治化稅收營商環(huán)境下的長遠利益。

(二)海南

2020年中共中央、國務院印發(fā)《海南自由貿(mào)易港建設總體方案》(以下簡稱《總體方案》)，規(guī)定“對在海南自由貿(mào)易港實質(zhì)經(jīng)營的企業(yè)，實行企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。一方面，對符合條件的個人，實行個人所得稅優(yōu)惠稅率”。依據(jù)財政部、稅務總局的相關文件，企業(yè)所得稅減按15%的稅率征收，個人所得稅實際稅負超過15%的部分予以免征。(5)財政部、稅務總局《關于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2020〕31號)、《關于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》(財稅〔2020〕32號)。另一方面，?？谑姓C布《?？谑写龠M影視產(chǎn)業(yè)發(fā)展若干規(guī)定》，以較大幅度的稅收優(yōu)惠和財政補貼支持?？谟耙曅袠I(yè)發(fā)展。在企業(yè)所得稅、個人所得稅普遍減免和影視產(chǎn)業(yè)針對性政策激勵的背景下，自文件發(fā)布以來，海南自貿(mào)港新增影視公司600余家，騰訊影業(yè)、阿里影業(yè)等著名企業(yè)在海南注冊成立子公司并開展實質(zhì)性業(yè)務。[20]如何避免海南自貿(mào)港重蹈覆轍地陷入空殼公司短期套利的對抗式均衡，實現(xiàn)高稅法遵從度與稅企合作共贏則成為亟待考慮的問題。

從可置信承諾的角度，《總體方案》由中共中央和國務院印發(fā)，具有較高的法律效力保障影視企業(yè)可以切實享受稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)提供堅實的可置信承諾。短期內(nèi)海南自貿(mào)港新增影視公司600余家，影視行業(yè)的資本流向也說明市場主體信任海南自貿(mào)港提供的稅收優(yōu)惠政策。

從可置信威脅的角度，值得贊揚的是海南自貿(mào)港及時吸取了霍爾果斯的經(jīng)驗教訓，將實質(zhì)性運營作為享受稅收優(yōu)惠政策的前提條件。《總體方案》規(guī)定：“稅收管理部門按實質(zhì)經(jīng)濟活動所在地和價值創(chuàng)造地原則對納稅行為進行評估和預警，制定簡明易行的實質(zhì)經(jīng)營地、所在地居住判定標準，強化對偷漏稅風險的識別，防范稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，避免成為‘避稅天堂’?！薄蛾P于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2020〕31號)規(guī)定：“實質(zhì)性運營，是指企業(yè)的實際管理機構設在海南自由貿(mào)易港，并對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制?！?021年3月，海南省稅務局、財政廳與市場監(jiān)督管理局發(fā)布《關于海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)實質(zhì)性運營有關問題的公告》，進一步分類界定實質(zhì)性運營的認定標準?？梢?，海南自貿(mào)港在提供可置信承諾的同時，也給予影視企業(yè)可置信威脅，使得企業(yè)設立空殼公司短期套利的意圖落空。

從法治敘事的視角，對比霍爾果斯“五免五減”的巨大經(jīng)濟激勵，海南自貿(mào)港的稅收營商環(huán)境建設不單強調(diào)減稅降費的經(jīng)濟激勵，也注重法治敘事，培養(yǎng)合作均衡的共同信念?！犊傮w方案》提出“低稅率、簡稅制、強法治”的原則，加強稅務領域信用分類服務和管理，依法依規(guī)對違法失信企業(yè)和個人采取相應措施。海南省稅務局從會計賬簿、申報繳稅、關聯(lián)交易、發(fā)票管理、賬戶管理等五方面細化納稅信用評分體系，并及時向納稅人提示高頻納稅信用風險事項。納稅信用分類有助于緩解稅企雙方的信息不對稱問題，體現(xiàn)稅收征納環(huán)節(jié)的共商、共建、共治價值：對稅務機關而言，稅務部門對不同納稅信用級別的納稅人實施分類管理，節(jié)約稅務部門的執(zhí)法資源；對納稅企業(yè)而言，良好的納稅信用不僅意味著更低的稅務稽查頻率和稅法遵從成本，而且可以提升企業(yè)的品牌信譽，助力融資、招投標等活動。另一方面，海南省稅務局單獨設立優(yōu)惠政策咨詢室，為納稅人提供個性化、精準化的解答。相對于事后核查，事前咨詢也體現(xiàn)“共商、共建、共治”等促進稅企合作的因素。對于納稅人而言，事前咨詢減少稅收政策的不確定性，實現(xiàn)與稅務部門的信息互通；對于稅務部門而言，事前咨詢?nèi)〈潞髣傂詧?zhí)法手段，有助于提高征管效率和企業(yè)遵從度。

可見，“霍爾果斯—海南”的案例敘事印證了法治化稅收營商環(huán)境，不僅應在規(guī)范論層面強調(diào)法律權利與法律責任，更應在運行論層面注重法治敘事與規(guī)則之治，從而實現(xiàn)高稅法遵從度的稅企合作均衡。海南自貿(mào)港應當吸取霍爾果斯的經(jīng)驗教訓，在利用稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟激勵吸引企業(yè)流入后，更應重視制度建設與法治敘事，以法治化的稅收營商環(huán)境來保障企業(yè)的長期經(jīng)營。

五、結 論

稅收營商環(huán)境改善與稅法遵從度提升的問題應當重新回歸到法治的視角，在通行的指標體系之外重構法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵。構建稅企合作、高稅法遵從度的稅收營商環(huán)境，不僅需要在規(guī)范論層面明確納稅人享有的法律權利與承擔的法律責任，更需要在運行論層面強調(diào)法治敘事，形成稅企合作的主觀共同信念。因此，法治化稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵至少包括如下三方面：第一，重申稅收法定原則；第二，強調(diào)穩(wěn)定、公平、透明、可預期的稅收營商環(huán)境；第三，注重稅收征管合作與共商、共建、共治價值。影視行業(yè)的案例敘事也能從側面印證本文的理論指引與內(nèi)涵重構?；魻柟埂拔迕馕鍦p”的稅收優(yōu)惠政策吸引了大量影視企業(yè)流入，但多數(shù)企業(yè)選擇設立空殼企業(yè)短期套利，并在政策縮緊后紛紛套現(xiàn)離場。而海南省不僅強調(diào)實質(zhì)性運營的可置信威脅，使企業(yè)短期投機意圖落空；在經(jīng)濟激勵之外更注重法治敘事，營造優(yōu)良的制度環(huán)境，使企業(yè)進得來、留得下。