數(shù)字經(jīng)濟背景下稅務(wù)人員執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型的路徑

韓龍河

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一、數(shù)字經(jīng)濟的特征及傳統(tǒng)稅收征管的數(shù)字化改革趨勢

在自然經(jīng)濟時代，人們通過農(nóng)業(yè)或手工業(yè)勞動創(chuàng)造價值，因而人和土地是基本生產(chǎn)要素；到了工業(yè)經(jīng)濟時代，人借助于機械并通過商品交易創(chuàng)造價值，此時人和資源成為基本生產(chǎn)要素；進入數(shù)字經(jīng)濟時代后，科學(xué)技術(shù)、信息數(shù)據(jù)作為相對獨立的生產(chǎn)要素投入價值創(chuàng)造過程，因此人和數(shù)據(jù)成為基本生產(chǎn)要素。[1]與經(jīng)濟發(fā)展相伴生，稅收制度與征管模式也經(jīng)歷著不斷的升級和改造，特別是數(shù)字經(jīng)濟對傳統(tǒng)交易模式和商業(yè)管理模式的顛覆，促進了全球稅收利益分配格局的重構(gòu)和稅收征管改革的進一步深化，因而有必要探究數(shù)字經(jīng)濟的特征及其背景下傳統(tǒng)稅收征管的數(shù)字化改革趨勢。

(一)數(shù)字經(jīng)濟的特征

數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展得益于數(shù)字科技的萌生和進步。自1946年世界上第一臺電子計算機ENIAC誕生后，全球數(shù)字科技經(jīng)歷了三次較為重要的轉(zhuǎn)型：1969年第一代互聯(lián)網(wǎng)的誕生及電子郵件、TCP /IP 協(xié)議等各種基礎(chǔ)技術(shù)的發(fā)展；1990年P(guān)C互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)；2013年移動互聯(lián)網(wǎng)的興起及其衍生的7種數(shù)字科技技術(shù)(計算能力、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能、云計算、5G通信技術(shù)和區(qū)塊鏈技術(shù))的發(fā)展。這些相互依賴的數(shù)字技術(shù)推動了數(shù)字科技的全面商業(yè)化和群體化，由此也促進了數(shù)字經(jīng)濟的快速崛起和發(fā)展。

與數(shù)字科技相伴生，數(shù)字產(chǎn)業(yè)的發(fā)展也經(jīng)歷了從萌芽到快速發(fā)展階段。20世紀(jì)80年代，數(shù)字產(chǎn)業(yè)主要集中于生產(chǎn)電腦、手機及相關(guān)配套設(shè)備的生產(chǎn)企業(yè)。90年代以后，微軟、思科、因特爾、亞馬遜等企業(yè)逐漸興起，此階段的數(shù)字產(chǎn)業(yè)主要集中于生產(chǎn)計算機硬件和軟件產(chǎn)業(yè)及解決信息需求的綜合信息服務(wù)業(yè)。進入21世紀(jì)之后，移動互聯(lián)網(wǎng)和信息處理技術(shù)、云計算、大數(shù)據(jù)等技術(shù)的發(fā)展促進了經(jīng)濟和社會的變革，數(shù)字產(chǎn)業(yè)從解決信息需求開始向解決娛樂、商務(wù)和社交需求延伸。這一時期衍生了一批新型企業(yè)，例如智能終端領(lǐng)域的蘋果、華為和小米等,電子商務(wù)領(lǐng)域的阿里巴巴、京東等，社交網(wǎng)絡(luò)領(lǐng)域的Facebook、Twitter和騰訊等。[2]

1996年，美國經(jīng)濟學(xué)家唐·塔普斯科特首先提出了“數(shù)字經(jīng)濟”概念。[3]作為繼自然經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟之后的新型經(jīng)濟模式，數(shù)字經(jīng)濟引發(fā)了世界各國的廣泛關(guān)注。2016 年，G20發(fā)布的《二十國集團數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與合作倡議》對數(shù)字經(jīng)濟作出了較為準(zhǔn)確的定義：數(shù)字經(jīng)濟是指以數(shù)字知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以互聯(lián)網(wǎng)作為重要載體、利用現(xiàn)代信息通信技術(shù)提高效率與優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟活動。與傳統(tǒng)的經(jīng)濟模式相比較，數(shù)字經(jīng)濟具有虛擬性、開放性、高效性與創(chuàng)新性等特征。

1.數(shù)字經(jīng)濟具有虛擬性特征。傳統(tǒng)的經(jīng)濟模式一般以能源、勞動力、土地作為驅(qū)動要素，而數(shù)字經(jīng)濟則依托于知識產(chǎn)權(quán)的創(chuàng)新和數(shù)據(jù)的驅(qū)動。知識產(chǎn)權(quán)的發(fā)展是經(jīng)濟能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)字化以及創(chuàng)造價值的核心驅(qū)動要素，而數(shù)據(jù)的開發(fā)和利用則是數(shù)字經(jīng)濟價值創(chuàng)造的主要表現(xiàn)之一，這也是目前世界范圍內(nèi)課征“數(shù)據(jù)稅”的緣由。當(dāng)前，許多傳統(tǒng)商品和商業(yè)服務(wù)均可以被數(shù)字化，而無論是依托于數(shù)字平臺進行的數(shù)字交易抑或是數(shù)字資產(chǎn)的流動，均體現(xiàn)為虛擬性的存在。數(shù)字經(jīng)濟這種“非物質(zhì)化”的虛擬性特征，使得交易雙方傾向于隱瞞各自的真實信息，此舉雖然很好地保護了交易雙方的隱私，但也給稅務(wù)機關(guān)精準(zhǔn)進行稅收征管帶來了困難。

2.數(shù)字經(jīng)濟具有開放性特征。與傳統(tǒng)的經(jīng)濟模式相比較，數(shù)字經(jīng)濟依托于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，其商業(yè)模式逐漸突破了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)與地域間的限制，呈現(xiàn)出開放性特征。具體而言，在數(shù)字經(jīng)濟模式下，商品的研發(fā)、生產(chǎn)、交易形成了廣泛聯(lián)結(jié)的一體化經(jīng)濟網(wǎng)絡(luò)，每個環(huán)節(jié)都較容易追溯和查詢，從而使單向與封閉的狀態(tài)逐漸向開放的狀態(tài)過渡和發(fā)展。而且，數(shù)字經(jīng)濟平臺已經(jīng)突破原有的地域限制，各地區(qū)的用戶均可以在平臺交易，甚至用戶所在地、交易發(fā)生地與產(chǎn)品使用地都完全可以是不同的國家或地區(qū)，同時，各地區(qū)用戶的數(shù)量和信息也是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)盈利的基礎(chǔ)。因此，數(shù)字經(jīng)濟的開放性在造就經(jīng)濟繁榮的同時，也給稅收征管帶來了困難。

3.數(shù)字經(jīng)濟具有高效性特征。隨著數(shù)字科技的發(fā)展，移動互聯(lián)網(wǎng)開始以光速傳輸信息，數(shù)字經(jīng)濟近乎實時地收集、存儲、處理、分析和應(yīng)用數(shù)據(jù)信息，促使人類能夠在短時間內(nèi)進行信息傳輸和經(jīng)濟往來，既減少了市場主體的交易成本，也促使現(xiàn)代經(jīng)濟活動更加靈活、快捷和高效。[4]而且，移動互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展降低了用戶在數(shù)字平臺進行遠距離復(fù)雜交易和協(xié)調(diào)的時間成本，產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售和使用均可以依托于虛擬性的網(wǎng)絡(luò)平臺在不同地區(qū)實現(xiàn)。但是，數(shù)字經(jīng)濟的高效性提升了數(shù)字交易的隱蔽性和風(fēng)險性，因此，也給未來的稅收征管帶來新的挑戰(zhàn)。

4.數(shù)字經(jīng)濟具有創(chuàng)新性特征。數(shù)字經(jīng)濟依托于數(shù)字技術(shù)的發(fā)展，一次次技術(shù)的革新推動數(shù)字經(jīng)濟的跨越式發(fā)展，如移動互聯(lián)網(wǎng)與其衍生的大數(shù)據(jù)、人工智能、云計算等基礎(chǔ)技術(shù)的發(fā)展推動了數(shù)字經(jīng)濟向群體化與全面商業(yè)化的轉(zhuǎn)變。但是，數(shù)字技術(shù)本身具有創(chuàng)新性，不斷的升級與改造是數(shù)字技術(shù)發(fā)展的關(guān)鍵，而且數(shù)字科技更新速度較快，基本處于日新月異的狀態(tài)。這就導(dǎo)致與之相匹配的數(shù)字經(jīng)濟也需具備創(chuàng)新性，不斷修正和調(diào)整自身的商業(yè)模式，重視運用成熟的數(shù)字科技拓寬商業(yè)渠道、提升交易便捷、改善用戶體驗，最終達到數(shù)字經(jīng)濟與數(shù)字科技同步晉級的效果。

(二)傳統(tǒng)稅收征管的數(shù)字化改革趨勢

隨著移動互聯(lián)網(wǎng)的誕生，全球數(shù)字化產(chǎn)業(yè)在全面商業(yè)化的浪潮中飛速發(fā)展。根據(jù)中國信息通訊研究院發(fā)布的《中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展白皮書(2021)》，我國2020年數(shù)字產(chǎn)業(yè)規(guī)模達到39.2萬億元人民幣，占GDP比重為38.6%，數(shù)字經(jīng)濟總量躍居世界第二。在數(shù)字經(jīng)濟高速發(fā)展的同時，數(shù)字經(jīng)濟自身具備的虛擬性、開放性、高效性與創(chuàng)新性特征也給傳統(tǒng)的稅收征管帶來難題，不僅征稅對象與繳納主體難以確定，而且存在電子憑證難以獲取及稅收管轄權(quán)存在國際爭議等問題。[5]在新形勢下，依據(jù)中共中央辦公廳與國務(wù)院辦公廳聯(lián)合頒布的《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》，未來我國傳統(tǒng)稅收征管的數(shù)字化改革有以下四個面向：

1.利用數(shù)字科技推進稅務(wù)執(zhí)法建設(shè)。傳統(tǒng)的稅收征管涉及納稅人的登記與識別、稅收評估與驗證、稅收征收入庫、爭議解決等，無論哪個環(huán)節(jié)均需大量的人力物力，而提升征管的質(zhì)量和效率是優(yōu)化納稅服務(wù)的主要目標(biāo)。當(dāng)前，可以利用移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)及大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能等基礎(chǔ)技術(shù)推進稅務(wù)信息的內(nèi)外聯(lián)通和線上線下的有機貫通，實現(xiàn)法人稅費信息“一戶式”、自然人稅費信息“一人式”的智能歸集，推進對納稅人、繳費人行為的自動分析管理、對稅務(wù)人員履責(zé)的全過程自控考核考評、對稅務(wù)決策信息和任務(wù)的自主分類推送等智能化操作，由此降低稅收征管成本，提高稅收征管的便捷性。

2.利用區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等數(shù)字科技促進稅源協(xié)同管理。當(dāng)前，稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部及稅務(wù)機關(guān)與其他機關(guān)之間稅務(wù)信息的不協(xié)調(diào)仍然是稅務(wù)征管面臨的難題。未來可以探索區(qū)塊鏈技術(shù)在社會保險費征收、房地產(chǎn)交易和不動產(chǎn)登記等方面的運用，使用大數(shù)據(jù)等技術(shù)在稅務(wù)、公安、國土資源、工商等部門之間構(gòu)建稅務(wù)信息平臺，利用數(shù)據(jù)要素的驅(qū)動作用，推動涉稅涉費信息在部門之間的協(xié)調(diào)與共享，在確保數(shù)據(jù)安全的情況下，促進部門之間稅源的協(xié)同管理。同時，加強稅收大數(shù)據(jù)的智能分析，促進稅收大數(shù)據(jù)在經(jīng)濟運行判斷、社會管理和稅務(wù)管理等方面的運用。

3.穩(wěn)步實施發(fā)票的電子化改革。在數(shù)字化經(jīng)濟模式下，商業(yè)服務(wù)和產(chǎn)品交易均依托于數(shù)字平臺完成，而數(shù)字資產(chǎn)的虛擬性及數(shù)字經(jīng)濟交易的分散性和隱蔽性特征導(dǎo)致稅收征管存在困難，通過實施發(fā)票的電子化改革有利于避免稅源的流失。在未來，可以探索和促進電子發(fā)票服務(wù)平臺的建設(shè)，為納稅人提供電子發(fā)票申領(lǐng)、開具、交付、查驗等服務(wù)，并且通過制度構(gòu)建，將電子發(fā)票納入規(guī)范管理，從而降低納稅人的稅收合規(guī)成本和稅源流失的風(fēng)險。

4.強化數(shù)字經(jīng)濟下的國際稅收合作。在數(shù)字經(jīng)濟下，傳統(tǒng)的稅收征管規(guī)則遭遇沖擊，數(shù)字產(chǎn)業(yè)所得來源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)在世界范圍內(nèi)存在分歧，由此也導(dǎo)致各國對數(shù)字經(jīng)濟稅源的爭奪。作為數(shù)字經(jīng)濟大國，我國不僅需要適時調(diào)整國內(nèi)稅制，更應(yīng)該積極參與數(shù)字經(jīng)濟下稅收規(guī)則的探討和制定，強化國際間的稅收征管合作機制，以維護我國的稅收利益與數(shù)字企業(yè)的合法權(quán)益。在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，未來世界各國應(yīng)當(dāng)通過協(xié)作避免國際雙重征稅，同時，還需要積極落實“防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行為計劃”，最終共同推動全球稅收治理體系的建設(shè)。

二、數(shù)字經(jīng)濟背景下稅務(wù)人員執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型的必要性及困境

數(shù)字技術(shù)的發(fā)展給未來數(shù)字政府的建設(shè)提出巨大的挑戰(zhàn)，而稅收征管一直處于變革的前沿，因為在成本高度受限的環(huán)境中，技術(shù)支持能夠快速提高稅收征管的效率、創(chuàng)造力、有效性和公平性。[6]總體而言，稅收征管的數(shù)字化改革涉及的不僅是稅收的專業(yè)知識，更涉及數(shù)字技術(shù)、數(shù)字經(jīng)濟的知識譜系。在此背景下，除了強調(diào)稅收征管改革的制度化與程序的標(biāo)準(zhǔn)化、科學(xué)化之外，還應(yīng)該關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟下稅務(wù)人員執(zhí)法能力的轉(zhuǎn)型問題。

(一)稅務(wù)人員執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型的必要性

國地稅合并之后，稅務(wù)人員主要指代稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)負(fù)責(zé)稅收征管、稅務(wù)稽查和納稅服務(wù)的工作人員。傳統(tǒng)的稅收征管不僅工具簡單，而且程序繁瑣，對稅務(wù)人員的執(zhí)法能力要求也較為單一。在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，稅務(wù)人員執(zhí)法過程中不僅需要具備專業(yè)能力，更需要掌握一定的數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)知識，也需要具備一定的創(chuàng)造力，符合“通才型”專業(yè)人員的標(biāo)準(zhǔn)。因此，在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，稅務(wù)人員執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型的必要性主要呈現(xiàn)為以下四點：

1.稅務(wù)人員執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型是有效征稅的根本。在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，傳統(tǒng)稅收征管面臨征稅對象難以確定、所得來源劃分不清晰、逃稅與避稅難以規(guī)范等困境，除了加強國際協(xié)調(diào)與制度建設(shè)外，提高稅務(wù)人員的稅收征管能力是保證有效征稅的前提。稅務(wù)機關(guān)能否履行其應(yīng)然職責(zé)，關(guān)鍵在于稅務(wù)人員在數(shù)字化的稅收征管模式下能否駕馭和規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險、完善征納結(jié)構(gòu)、合理處置爭議事項，對于具有創(chuàng)新性的逃稅者(或納稅人)能否依靠數(shù)字技術(shù)予以追繳(征繳)。在一個數(shù)字化的世界里，保持稅收征管與納稅人同步是至關(guān)重要的。

2.稅務(wù)人員執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型能夠降低納稅人的稅收合規(guī)風(fēng)險。對于納稅人(特別是納稅企業(yè))而言，降低稅收合規(guī)風(fēng)險能夠避免自身經(jīng)濟和聲譽遭受損失。[7]在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，稅務(wù)系統(tǒng)的數(shù)字化改革在提高稅收征管便利的同時，也對納稅人的稅收遵從能力有了新的要求。單純地依靠納稅人自身能力的升級或轉(zhuǎn)型往往起效較慢，而提高稅務(wù)人員的執(zhí)法水平則能夠起到關(guān)鍵的推動作用。擁有數(shù)字技術(shù)相關(guān)知識的稅務(wù)人員不僅能夠及早發(fā)現(xiàn)和規(guī)避稅收合規(guī)風(fēng)險，創(chuàng)建安全、高效、便捷的稅收征納系統(tǒng)，還能夠給予納稅人群恰當(dāng)?shù)亩愂蘸弦?guī)管理指導(dǎo)，幫助納稅企業(yè)提升賬戶管理和稅收繳納水平，降低整體納稅人的稅收合規(guī)風(fēng)險。

3.稅務(wù)人員能力轉(zhuǎn)型有利于提升納稅人對稅務(wù)機關(guān)的信任度。納稅人對稅務(wù)機關(guān)的信任度是影響納稅人稅收遵從意愿的重要因素，而納稅人對稅務(wù)機關(guān)信任的基礎(chǔ)是稅務(wù)機關(guān)提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)。[8]在稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型背景下，不僅稅務(wù)人員面臨著能力轉(zhuǎn)型的挑戰(zhàn)，納稅人也面臨著在新形勢下如何實現(xiàn)合理納稅安排及降低稅收合規(guī)風(fēng)險的困境。如果稅務(wù)人員能夠在新型征管環(huán)境下及時規(guī)避風(fēng)險，為納稅人創(chuàng)造便捷高效的納稅環(huán)境，提供專業(yè)的納稅指導(dǎo)，積極與納稅人溝通與協(xié)調(diào)，合理處置數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下的稅收爭議，則能夠較好地提升納稅人在新形勢下對稅務(wù)機關(guān)的信任度。

4.稅務(wù)人員執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型有利于國際環(huán)境下的稅收征管和協(xié)作。目前，日益增長的全球互聯(lián)網(wǎng)和一體化建設(shè)與基于平臺的數(shù)字商業(yè)模式相結(jié)合，促進了無國界貿(mào)易、商業(yè)和數(shù)字網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，而這些都是稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的基礎(chǔ)，挑戰(zhàn)全球信息交流和追蹤避稅、逃稅的稅務(wù)管理能力。另外，不斷變化的政治、經(jīng)濟和社會結(jié)構(gòu)(如氣候變化、全球移民和快速城市化)也帶來了重大挑戰(zhàn)，并促使越來越多的工作都需要跨國界，不同文化和世界觀均需要互相理解與合作，它們都將不可避免地影響稅收政策以及對納稅人的管理和指導(dǎo)，但方式可能因國家政策的不同而根本不同。[9]因此，稅務(wù)人員必須了解這些差異，并在日益一體化和無邊界的數(shù)字環(huán)境中應(yīng)用其專業(yè)知識，在國際交流和協(xié)作的基礎(chǔ)上，維護本國稅收利益，提高稅收征管水平。

(二)稅務(wù)人員執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型的困境

當(dāng)前，我國尚未構(gòu)建一套完善的稅務(wù)人員能力評估、考核與提升的制度體系。對稅務(wù)人員執(zhí)法能力的培訓(xùn)，主要由地方稅務(wù)機關(guān)自行組織和安排。相比于國外，我國學(xué)界對于稅務(wù)執(zhí)法人員能力建設(shè)的關(guān)注和研究也較為不足。促進稅務(wù)人員執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型既需要考察現(xiàn)有的稅務(wù)管理體系特征，也需要結(jié)合本國國情與市場經(jīng)濟發(fā)展情況，在宏觀戰(zhàn)略規(guī)劃與微觀制度協(xié)調(diào)中著手。因此，從實際情況出發(fā)，我國推進稅務(wù)人員在數(shù)字化環(huán)境下的執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型主要存在以下四個困境：

1.缺乏完善的培訓(xùn)機制。從自然經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟到數(shù)字經(jīng)濟，基本每一次經(jīng)濟變革都會導(dǎo)致原初稅制與稅收征管模式的轉(zhuǎn)型，而此類轉(zhuǎn)型的規(guī)模和深度要遠高于平時稅制遭遇新型事件或突發(fā)事件時的微調(diào)。我國當(dāng)前并未形成一整套完善的稅務(wù)人員能力評估與升級體系，全國目前僅有北戴河培訓(xùn)中心、揚州稅務(wù)進修學(xué)院、湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校三大核心培訓(xùn)基地，無法滿足全國稅務(wù)系統(tǒng)的培訓(xùn)需要。當(dāng)前，稅務(wù)人員在入職時需經(jīng)過稅務(wù)培訓(xùn)和執(zhí)法資格考核，后期如遇稅制變動或其他情形，則主要由本單位法制部門或稅政部門組織解讀和學(xué)習(xí)。這樣的培訓(xùn)模式較為松散，不僅無法滿足專業(yè)性指導(dǎo)，也缺乏嚴(yán)格的考評制度。稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型要求稅務(wù)人員的能力需要有“質(zhì)”的提升，既要提升專業(yè)認(rèn)知及數(shù)字科技、數(shù)字經(jīng)濟方面的系統(tǒng)知識，又要提升行業(yè)整體納稅服務(wù)和執(zhí)法能力，而傳統(tǒng)的稅務(wù)人員培訓(xùn)機制顯然無法滿足要求。

2.缺乏全面數(shù)據(jù)驅(qū)動導(dǎo)向的人力資源管理。全面數(shù)據(jù)驅(qū)動的人力資源管理是在規(guī)模上改造稅務(wù)人員及科學(xué)搭建稅務(wù)人員結(jié)構(gòu)所必須的，然而許多國家(包括我國)只收集人力資源數(shù)據(jù)，卻不注意科學(xué)地分析、深刻地解釋和積極主動地利用這些數(shù)據(jù)，以便更好地做出管理決策及制定和實施人力資源管理政策。[10]正因為不知道如何理解或處理這些數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)科學(xué)家在這些國家(包括我國)的人力資源部門還不是一個常見的職位，因此，要使數(shù)據(jù)驅(qū)動的人力資源管理運作良好，未來仍會存在許多挑戰(zhàn)。

3.我國稅務(wù)人員趨于老齡化。在稅務(wù)人員執(zhí)法能力的建設(shè)中，依照年齡階層構(gòu)建合適的人數(shù)比例是重要的一環(huán)，搭配有序的年齡結(jié)構(gòu)能夠促使稅務(wù)能力培訓(xùn)的效果凸顯，反之則會削弱。依據(jù)2020年的《中國稅務(wù)年鑒》，目前我國稅務(wù)系統(tǒng)中50歲以上的稅務(wù)人員占比約為31%，40～50歲的稅務(wù)人員占比約為36%，30～40歲的稅務(wù)人員占比約為16%，而30歲以下的稅務(wù)人員占比約為17%。這表明在我國稅務(wù)系統(tǒng)中稅務(wù)人員的構(gòu)成正趨于老齡化，而年長一代的稅務(wù)人員對于新生知識的接受能力要弱于年輕一代，且稅務(wù)能力建設(shè)的成果會隨著新老交替而不斷削弱。

4.稅務(wù)系統(tǒng)與企業(yè)的人才競爭激烈。在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，資源限制影響了大規(guī)模稅務(wù)人員發(fā)展培訓(xùn)計劃的實現(xiàn)，而勞動力增量方法則可能成為另一種選擇，即提供一般的增量培訓(xùn)，但不能大規(guī)模提高所需的技能。在此背景下，稅務(wù)系統(tǒng)所需的人才需具備稅務(wù)專業(yè)知識及數(shù)字科技、數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)知識，而這類人才本身也是數(shù)字企業(yè)所急需的，特別是目前我國數(shù)字產(chǎn)業(yè)規(guī)模已占據(jù)GDP比重的38%以上，故在招聘市場上稅務(wù)系統(tǒng)與企業(yè)將日益形成競爭關(guān)系。而且企業(yè)豐厚的待遇也會吸引在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部工作多年的經(jīng)驗豐富的此類人才跳槽，造成稅務(wù)系統(tǒng)人才的流失，而稅務(wù)系統(tǒng)本身的公務(wù)員考試門檻及考試年齡規(guī)定將限制一大批企業(yè)人才進入系統(tǒng)內(nèi)，因此，對于稅務(wù)系統(tǒng)的人力資源構(gòu)建是不利的。

三、數(shù)字經(jīng)濟背景下稅務(wù)人員執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型的路徑

在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，稅務(wù)管理需要從傳統(tǒng)的征管方法轉(zhuǎn)向一種跨政府的、整體的、用戶驅(qū)動的數(shù)字方法，與之相匹配的稅務(wù)人員執(zhí)法能力也需進行轉(zhuǎn)化。稅務(wù)人員能力轉(zhuǎn)型需要進行戰(zhàn)略規(guī)劃，在就業(yè)崗位內(nèi)部建立技能數(shù)據(jù)分析結(jié)構(gòu)，并逐漸縮小稅務(wù)管理的知識差距。為實現(xiàn)這一目標(biāo)，需要根據(jù)技能需求設(shè)置適當(dāng)?shù)膶W(xué)習(xí)課程，進行有針對性的和全面的規(guī)模升級。[11]具體而言，在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，稅務(wù)人員的培訓(xùn)首先是明確稅務(wù)人員需要具備的新型稅務(wù)管理能力，其次是考慮培育模式及轉(zhuǎn)變學(xué)習(xí)環(huán)境，最終搭建優(yōu)質(zhì)的稅務(wù)人員工作環(huán)境，以防止稅務(wù)人才的流失。

(一)區(qū)分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟環(huán)境下稅務(wù)人員所需具備的能力

一般而言，稅務(wù)人員執(zhí)法能力建設(shè)主要側(cè)重于稅收征管和稅收爭議調(diào)解能力。在數(shù)字政府建設(shè)和數(shù)字經(jīng)濟的大環(huán)境下，未來的稅收征管需要面對7個新的技術(shù)領(lǐng)域：計算能力、物聯(lián)網(wǎng)、5G網(wǎng)絡(luò)、云計算、大數(shù)據(jù)、人工智能和區(qū)塊鏈，這些新的技術(shù)將成為新的稅收征管系統(tǒng)的基礎(chǔ)。在這樣一個不斷變化、具有挑戰(zhàn)性和動態(tài)的數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境中，未來稅務(wù)人員更需要具備如下5種能力：

1.需要具備數(shù)字化稅務(wù)管理的能力。由于傳統(tǒng)稅收征管面臨數(shù)字化轉(zhuǎn)型，數(shù)字技術(shù)被運用于稅收繳納、納稅人服務(wù)以及驅(qū)動稅收征管的不斷升級，因此，具備數(shù)字化稅務(wù)管理的能力是稅務(wù)人員有效征稅的前提。具體而言，稅務(wù)人員應(yīng)該能夠使用、管理和協(xié)調(diào)新的數(shù)字技術(shù)，在數(shù)字化環(huán)境下維持稅收征管的穩(wěn)定性和高效性，同時能夠吸收和傳達各種復(fù)雜信息，保持對于以納稅人為中心的數(shù)字化征管系統(tǒng)的洞察力和分析力，能夠與納稅人保持良好的互動關(guān)系。

2.需要具備稅收合規(guī)風(fēng)險管理的能力。數(shù)字經(jīng)濟對傳統(tǒng)稅收制度和征管辦法都帶來了沖擊，也使得企業(yè)的稅收合規(guī)風(fēng)險增大。在新形勢下，稅務(wù)人員應(yīng)該具備稅收合規(guī)風(fēng)險管理能力，對稅收合規(guī)風(fēng)險實施早期干預(yù)。具體而言，稅務(wù)人員應(yīng)該應(yīng)用先進的數(shù)據(jù)分析和專業(yè)化判斷能力，從稅收合規(guī)設(shè)計開始，通過對納稅人的細(xì)分以實施高度的個性化服務(wù)，并將稅務(wù)活動映射到納稅人的人生旅程中，如出生、死亡、企業(yè)形成、購買房產(chǎn)等，以提供更有效的記錄和早期干預(yù)。[12]同時，應(yīng)提供更有效的數(shù)據(jù)共享和稅收指導(dǎo)，形成多層內(nèi)部與機構(gòu)間的合作，以及在透明度層面進行相關(guān)改進，從而降低稅收合規(guī)風(fēng)險。

3.需要具備爭議解決能力。在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，稅務(wù)人員在處理稅收爭議時需要具備稅收專業(yè)知識及數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)知識，并具備一定的創(chuàng)造力。具體而言，稅務(wù)人員應(yīng)該具備領(lǐng)導(dǎo)和管理數(shù)字技術(shù)以向納稅人和更廣泛的利益相關(guān)者提供高度個性化的沖突和爭端解決方案的能力。同時具備在重大爭議期間為稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)管理伙伴及相關(guān)納稅人提供策略和服務(wù)的能力。在此過程中，稅務(wù)人員不僅需要具備與納稅人溝通、協(xié)調(diào)和談判的能力，還需要具備在必要情況下開發(fā)替代性解決方案的能力。

4.需要具備管理數(shù)字風(fēng)險的能力。除了具備以上的各項能力外，稅務(wù)人員在稅務(wù)管理中尤為重要的是仔細(xì)管理數(shù)字風(fēng)險，以維護納稅人對數(shù)字環(huán)境的信任，特別是對數(shù)字政府和稅務(wù)管理的信任。數(shù)字環(huán)境具有較強的虛擬性和變化性，數(shù)字風(fēng)險是數(shù)字化進程中衍生出來的風(fēng)險，稅收作為一種工具極易被用來損害數(shù)字企業(yè)或網(wǎng)絡(luò)用戶的利益。因此，稅務(wù)人員應(yīng)具備對于數(shù)字風(fēng)險的預(yù)防和監(jiān)管能力，并且在稅收征管中明確自身角色，處理好與納稅人的關(guān)系，保持道德和誠信的基本品格，同時積極與納稅人溝通和協(xié)調(diào)，維護稅收征管的穩(wěn)定性，以確保公眾的信任和納稅遵從。

5.需要具備自我更新與學(xué)習(xí)的能力。數(shù)字技術(shù)與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的速度都較快，稅務(wù)人員需要保持一種不斷升級和學(xué)習(xí)的能力。具體而言，稅務(wù)人員需要具備持續(xù)學(xué)習(xí)的能力，需要在實踐中反思和自覺察覺不同事物的關(guān)聯(lián)，保持與其他稅務(wù)專業(yè)人才之間的交流和學(xué)習(xí)，具備戰(zhàn)略性和批判性思維及分析和判斷的能力。同時，能夠利用科學(xué)技術(shù)和不同學(xué)習(xí)方法達到更高的知識水平。多參與國際交流，通過經(jīng)驗的分享和專業(yè)知識交流的形式提高自身認(rèn)知水平和認(rèn)知能力。

(二) 稅務(wù)人員能力提升的方式

對所有稅收管理部門來說，稅收管理資源都是有限的，這是稅收征管的經(jīng)濟性所決定的，因此所有稅務(wù)管理部門都面臨著一個問題——稅務(wù)人員的能力提升。[13]雖然幾乎所有的稅務(wù)管理部門都有人力資源戰(zhàn)略，但他們需要全面的計劃來提高現(xiàn)有員工的技能和開展正式的培訓(xùn)。稅務(wù)人員能力提升的方式一般有兩種：一種是引入更多優(yōu)質(zhì)的人才，另一種是對現(xiàn)有稅務(wù)人員的培訓(xùn)。

在美、英、德、法等西方法治發(fā)達的國家，稅務(wù)人員的招錄在知識、專業(yè)和學(xué)歷上都有很嚴(yán)格的要求，一般根據(jù)崗位招錄掌握稅收、貿(mào)易、金融、法律、會計、外語等方面知識的人才。而且，除了入職培訓(xùn)外，這些稅務(wù)人員每年都要接受定期的培訓(xùn)，培訓(xùn)一般由稅務(wù)學(xué)校承擔(dān)，由稅務(wù)學(xué)校教授或高級稅務(wù)官員指導(dǎo)，且有嚴(yán)格的考核制度，考核成績也與升職加薪掛鉤，成績不合格者將面臨解聘的風(fēng)險。此外，西方國家的稅務(wù)培訓(xùn)內(nèi)容一般涉及理論知識與實踐操作，致力于將稅務(wù)人員培育成“熟悉稅法、精通業(yè)務(wù)”的人才。[14]

當(dāng)前，我國在提升稅務(wù)人員能力方面需要制定一套對應(yīng)的戰(zhàn)略性規(guī)劃，該規(guī)劃既要結(jié)合國情，也需要適當(dāng)借鑒外國經(jīng)驗，最終目的在于提升稅務(wù)隊伍整體的專業(yè)意識和專業(yè)能力，以在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下更好地開展工作。根據(jù)現(xiàn)實的需求，當(dāng)前我國稅務(wù)人員能力提升規(guī)劃應(yīng)當(dāng)包括稅制的完善、人才的引進、完善培訓(xùn)機制和優(yōu)化培訓(xùn)方式等四個方面。

1.完善稅制，落實“稅收法定”原則。在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，生產(chǎn)者和消費者的界限日益模糊，角色互換更加頻繁和便捷，而且借助大數(shù)據(jù)平臺，生產(chǎn)者和消費者的信息獲取在渠道上表現(xiàn)為多元化，在方式上呈現(xiàn)隱蔽性。[15]在此背景下，數(shù)字經(jīng)濟催生的新商業(yè)模式是否征稅、如何征稅以及征稅范圍都變得模糊不清，傳統(tǒng)的稅收征管三要素——課稅主體、對象及稅率均較難確定。只有完善傳統(tǒng)的稅制，落實“稅收法定”原則，保持稅制的穩(wěn)定性，稅收征管才能有法可依，稅務(wù)人員的知識結(jié)構(gòu)才有法治根基。

2.引入更多優(yōu)質(zhì)人才。目前我國稅務(wù)人才的招錄渠道主要是通過國家公務(wù)員考試，專業(yè)主要限定為財稅、外語、法律和計算機等，學(xué)歷一般要求本科以上。當(dāng)前，我國稅務(wù)人員結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)老齡化趨勢，40歲以下的稅務(wù)人員占比僅有33%。在數(shù)字化轉(zhuǎn)型背景下，未來我國稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)該招錄更多具備專業(yè)知識的年輕人。具體而言，未來可以放寬學(xué)歷限制，強化以能力為導(dǎo)向的招錄標(biāo)準(zhǔn)；同時，應(yīng)根據(jù)實際需要面向企業(yè)招錄一批熟悉數(shù)字科技及數(shù)字經(jīng)濟知識的實用型人才；加強與高校的合作，引入一批理論扎實、專業(yè)素養(yǎng)較高的科研人員，即通過補充新型人才的方式加強稅務(wù)隊伍的能力建設(shè)。

3.完善培訓(xùn)機制。當(dāng)前我國的稅務(wù)培訓(xùn)機制并不完善，全國只有少數(shù)稅務(wù)學(xué)校，培訓(xùn)的規(guī)模較小，難以滿足全員培訓(xùn)的需求，而且也無配套的激勵機制。未來無論是應(yīng)對數(shù)字化轉(zhuǎn)型需要亦或是其他事由需要，提升稅務(wù)人員執(zhí)法水平均需要完善稅務(wù)培訓(xùn)機制。具體而言，應(yīng)該加強稅務(wù)學(xué)校的建設(shè)，增加培訓(xùn)的規(guī)模和時長；稅務(wù)培訓(xùn)應(yīng)該以問題為導(dǎo)向，實現(xiàn)“因材施教，按需培訓(xùn)”；同時應(yīng)豐富學(xué)習(xí)方式，貫徹集中學(xué)習(xí)、網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)與自學(xué)相結(jié)合的學(xué)習(xí)方式，鼓勵理論與實踐相結(jié)合；借鑒外國經(jīng)驗，設(shè)置相應(yīng)的激勵機制，將學(xué)習(xí)成果與職務(wù)評價掛鉤。通過對培訓(xùn)機制進行整體改革的方式，鋪平未來稅務(wù)人才培養(yǎng)的道路。

4.優(yōu)化培訓(xùn)方式。未來在具體培訓(xùn)方式上，需要注意以下幾點：其一，需要稅務(wù)人員理解培訓(xùn)的必要性，因此在培訓(xùn)前期，應(yīng)當(dāng)讓受訓(xùn)稅務(wù)人員理解學(xué)習(xí)新技能不僅是提高稅務(wù)服務(wù)的基礎(chǔ)，而且是責(zé)任所系；其二，需要確定稅務(wù)人員之間能力的差距，特別是隨著年齡的增長，稅務(wù)人員對新技能的學(xué)習(xí)能力和興趣都會下降，因此稅務(wù)培訓(xùn)應(yīng)當(dāng)分類教學(xué)，對于接受能力較差的稅務(wù)人員可以采用經(jīng)驗分享或?qū)嵺`教學(xué)，對于接受能力較好的稅務(wù)人員則可以采用系統(tǒng)教學(xué)；其三，需要預(yù)估培訓(xùn)的時長，主要是根據(jù)稅務(wù)人員的現(xiàn)有能力和接受新技能的速度預(yù)估培訓(xùn)時長，以確保培訓(xùn)的實效性；其四，除了集體培訓(xùn)外，鼓勵稅務(wù)人員在工作場所進行實踐性學(xué)習(xí)，并促使稅務(wù)人員之間及稅務(wù)人員上下級之間建立學(xué)習(xí)和指導(dǎo)關(guān)系；其五，利用數(shù)字科技創(chuàng)造稅務(wù)人員自我學(xué)習(xí)的平臺，以便稅務(wù)人員通過平臺存儲學(xué)習(xí)資料和分享經(jīng)驗，從而達致不斷自我更新和學(xué)習(xí)的效果。[16]

(三)防止稅務(wù)人才的外流

在高度市場化的環(huán)境下，稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)對于稅務(wù)人才的爭奪越發(fā)激烈。對于稅務(wù)機關(guān)而言，稅務(wù)人員的更替對稅務(wù)管理造成了巨大的隱藏成本，特別是在專業(yè)技能領(lǐng)域。通過投資于稅務(wù)人員的技能發(fā)展，稅務(wù)機關(guān)可以培養(yǎng)和保留一批高質(zhì)量的稅務(wù)人才，但在市場環(huán)境下人才的高度流動性導(dǎo)致稅務(wù)行政當(dāng)局很有可能成為其他雇主的人力資源的提供者。因此，為維護稅務(wù)行政部門長期穩(wěn)定的人力資源，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)通過改善學(xué)習(xí)環(huán)境、提升待遇和拓寬晉升渠道、合理使用稅務(wù)人才等方式防止人才的外流。

1.改善學(xué)習(xí)環(huán)境。對于稅務(wù)人員而言，日常工作不僅需要處理大量瑣碎的稅務(wù)事項，還需要不斷更新和提升自身執(zhí)法能力以提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)。但如果長期的稅務(wù)培訓(xùn)呈現(xiàn)為一種枯燥和壓迫的狀態(tài)，勢必影響稅務(wù)人員對本職工作的積極性。因此，有必要根據(jù)稅務(wù)人員的不同特性由專門的設(shè)計師或技術(shù)人員設(shè)計相應(yīng)的學(xué)習(xí)工具，以支持和吸引稅務(wù)人員自主學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)的模式可以是線上、線下或者混合形式，主要根據(jù)稅務(wù)人員的工作類型和培訓(xùn)需要進行選擇，同時搭配相應(yīng)的獎勵機制并提供舒適的學(xué)習(xí)環(huán)境?？傊ㄟ^提供合適的學(xué)習(xí)模式以鼓勵和促進稅務(wù)人員能力的提升，從而保證稅務(wù)人員對培訓(xùn)的滿意度。

2.提升待遇和拓寬晉升渠道。企業(yè)對于稅務(wù)人才的吸引力主要在于自由的環(huán)境和較為優(yōu)厚的待遇，而稅務(wù)系統(tǒng)的吸引力在于稅務(wù)體制的穩(wěn)定性。因此，在維持和凸顯稅務(wù)系統(tǒng)優(yōu)勢的前提下，應(yīng)該著重提升稅務(wù)人員的待遇和拓寬晉升渠道以提升競爭力。具體而言，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建與GDP同步的動態(tài)增長的薪酬待遇，完善各項保障福利；同時應(yīng)借鑒海關(guān)與警察系統(tǒng)的警銜制度，構(gòu)建稅務(wù)系統(tǒng)的“稅銜制度”，將稅銜與薪酬待遇相連接；[17]精簡并公開職務(wù)晉升制度，打破論資排輩與稅務(wù)系統(tǒng)晉升的“年齡杠杠”，將職務(wù)晉升與考評結(jié)果掛鉤，考評必須以能力為導(dǎo)向，且公開透明，以便在稅務(wù)工作和稅務(wù)培訓(xùn)中取得優(yōu)異成績的稅務(wù)人員能夠優(yōu)先晉升。

3.合理使用稅務(wù)人才。對于稅務(wù)人才的管理，不僅要做到“盡其才”，還應(yīng)當(dāng)尊重其意愿。同時，應(yīng)當(dāng)將稅務(wù)人員的才能與績效掛鉤，搭配符合其才能的薪酬，以調(diào)動其開發(fā)自我潛能的積極性。當(dāng)前，我國對于稅務(wù)人才的管理較為單一，缺乏有效的調(diào)節(jié)機制，忽略個體差異。未來應(yīng)當(dāng)尊重稅務(wù)人員的意愿，采用公開競崗或輪崗機制，促使稅務(wù)系統(tǒng)的實權(quán)部門及重點稅源管理部門等重要崗位在公開公平原則下進行合理分配，將具備豐富經(jīng)驗或特殊才能的稅務(wù)人員置于能夠充分施展其才能的崗位，避免能者只從事千篇一律的平庸工作。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)稅務(wù)人員所創(chuàng)造的價值搭配不同的薪酬待遇，以促進稅務(wù)人員工作和學(xué)習(xí)的積極性。

四、結(jié) 語

依托于數(shù)字科技的發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟逐漸成為世界各國和地區(qū)推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、提升核心競爭力的關(guān)鍵舉措，并催生了大量新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)和新模式。在新形勢下，推進數(shù)字政府建設(shè)和稅收數(shù)字化管理被認(rèn)為是世界各國中央政府當(dāng)前最重要的兩個職能。[18]與實體經(jīng)濟相區(qū)別，數(shù)字經(jīng)濟具有虛擬性、開放性、高效性與創(chuàng)新性特征，[19]由此也導(dǎo)致傳統(tǒng)稅收征管面臨征稅對象與繳納主體難以確定、電子憑證難以獲取及稅收管轄權(quán)存在國際爭議等問題。傳統(tǒng)稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型主要側(cè)重于利用數(shù)字科技推進稅務(wù)執(zhí)法建設(shè)、促進稅源協(xié)同管理、發(fā)票的電子化改革與強化國際稅收協(xié)作四個方面。

與稅收征管的數(shù)字化轉(zhuǎn)型相伴生，稅務(wù)人員也面臨著執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型的困境。稅務(wù)人員執(zhí)法能力轉(zhuǎn)型是數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下有效征稅的根本，也有利于降低納稅人的稅收合規(guī)風(fēng)險、提升納稅人對稅務(wù)機關(guān)的信任度和強化國際環(huán)境下的稅收征管協(xié)作。但當(dāng)前我國尚未構(gòu)建一套完善的稅務(wù)人員培訓(xùn)機制，不僅培訓(xùn)幅度和范圍不足，而且存在缺乏數(shù)據(jù)驅(qū)動的人力資源管理、稅務(wù)人員老齡化及企業(yè)參與稅務(wù)人才爭奪等問題。尋求稅務(wù)人員執(zhí)法能力的轉(zhuǎn)型，應(yīng)當(dāng)先明確稅務(wù)人員在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下所需具備的能力，即數(shù)字化稅務(wù)管理、稅收合規(guī)風(fēng)險管理、爭議解決、管理數(shù)字風(fēng)險和自我更新的能力。未來應(yīng)當(dāng)立足于我國國情，并適當(dāng)借鑒外國經(jīng)驗，推進我國稅務(wù)人員培訓(xùn)機制建設(shè)：強化“稅收法定”原則、引入優(yōu)質(zhì)人才、完善現(xiàn)有培訓(xùn)機制、優(yōu)化培訓(xùn)方式。同時，應(yīng)該防止稅務(wù)人才的外流，做到改善日常學(xué)習(xí)環(huán)境、優(yōu)化待遇及拓寬晉升渠道、合理使用稅務(wù)人才。通過對稅務(wù)人員主觀能力的培訓(xùn)和客觀環(huán)境的不斷優(yōu)化，能夠整體提升稅務(wù)執(zhí)法隊伍的稅收服務(wù)水平，同時促進我國稅收征管的數(shù)字化建設(shè)。