新收入準(zhǔn)則施行后建筑業(yè)會(huì)計(jì)核算變化及影響

鄭俊巧

[摘 要]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》于2018年1月1日起施行。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的模式與理念，交易價(jià)格的確定，多重交易安排合同的會(huì)計(jì)處理，合同成本的處理，特定交易（事項(xiàng)）的會(huì)計(jì)處理，列報(bào)和披露等方面均有所變化。文章對(duì)新收入準(zhǔn)則下建筑業(yè)會(huì)計(jì)核算的變化和影響進(jìn)行了分析和闡述，并對(duì)新舊收入準(zhǔn)則的銜接問(wèn)題提出了相應(yīng)的處理措施，以期為落實(shí)新收入準(zhǔn)則、提高建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作水平提供幫助。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則;建筑企業(yè);會(huì)計(jì)核算

[中圖分類(lèi)號(hào)]F406.7

1 收入準(zhǔn)則的修訂背景和變動(dòng)原因

1.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是發(fā)展的必然趨勢(shì)

隨著全球化發(fā)展步伐的加快，跨國(guó)貿(mào)易也在逐漸增多，為保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，減少財(cái)務(wù)問(wèn)題的產(chǎn)生，就有必要對(duì)各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行詳細(xì)了解，明確其中存在的差異性，進(jìn)而編制合理的財(cái)務(wù)報(bào)告，提升財(cái)務(wù)處理質(zhì)量。同時(shí)，為更好地處理國(guó)際貿(mào)易，提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可比性，還應(yīng)建立一套較為完善且通用性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以保證企業(yè)跨國(guó)貿(mào)易開(kāi)展的合理性，提升企業(yè)與各國(guó)之間的有效交流，進(jìn)而為企業(yè)自身效益以及國(guó)家經(jīng)濟(jì)效益的提升貢獻(xiàn)力量。

1.2 國(guó)際貿(mào)易合作組織對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同有著較高的關(guān)注力度

在G20峰會(huì)以及金融穩(wěn)定理事會(huì)中，在對(duì)金融危機(jī)產(chǎn)生原因進(jìn)行分析時(shí)指出，除經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失調(diào)、金融創(chuàng)新速率過(guò)快、金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)管控力度不強(qiáng)等原因，高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告的缺失也是導(dǎo)致金融危機(jī)的主要原因。在歐盟認(rèn)定的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展特征中，也曾對(duì)監(jiān)理統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了明確表示，其要求各國(guó)企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易中，制定一套符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的財(cái)務(wù)賬本，以便于財(cái)務(wù)審計(jì)工作的開(kāi)展，提升財(cái)務(wù)管理的便利性。但在我國(guó)現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則導(dǎo)向下建立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法適用于國(guó)際財(cái)務(wù)管理，為此有必要建立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的合理性，促使金融市場(chǎng)體系逐漸趨于穩(wěn)定?；诖耍嚓P(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)這兩項(xiàng)準(zhǔn)則下的內(nèi)容進(jìn)行了重新研究和規(guī)劃，并對(duì)其中涉及的交易金額等內(nèi)容進(jìn)行了重新確認(rèn)。尤其是近兩年修訂后的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同性發(fā)展提供了重要保障。

2 建造合同準(zhǔn)則下建筑企業(yè)收入的會(huì)計(jì)處理及其存在的問(wèn)題

建造合同準(zhǔn)則“第十八條”規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工百分比法進(jìn)行合同收入和費(fèi)用的有效確認(rèn)。會(huì)計(jì)處理是根據(jù)建造合同準(zhǔn)則要求，對(duì)工程結(jié)算以及建造合同收入確認(rèn)進(jìn)行分別核算，也就是說(shuō)，建設(shè)方開(kāi)出工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)單時(shí)，施工企業(yè)的賬務(wù)處理是借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“工程結(jié)算”和“應(yīng)繳稅金—應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目;在采用完工百分比法進(jìn)行合同收入和費(fèi)用確認(rèn)時(shí)，需要按照主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入這兩個(gè)科目進(jìn)行明確標(biāo)記，并將兩者之間存在的差值作為工程毛利的準(zhǔn)確計(jì)價(jià)。

通過(guò)這樣的處理方式，一方面在工程結(jié)算環(huán)節(jié)內(nèi)，可以將各科目的余額情況直觀地反映出來(lái)，幫助建設(shè)方更好地進(jìn)行結(jié)算信息收集以及結(jié)算款項(xiàng)處理;另一方面在工程施工環(huán)節(jié)內(nèi)，可以通過(guò)各科目的余額來(lái)直觀反映出工程累計(jì)的合同費(fèi)用情況，從而更好地加強(qiáng)工程整體管理的效果和水平。不過(guò)其存在的弊端為：每期按完工百分比法確認(rèn)的收入與按結(jié)算單確認(rèn)的工程結(jié)算不同步，往往形成較大的工程結(jié)算差額，導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表日存貨項(xiàng)目下列示的未完工結(jié)算款與實(shí)際情況不符，可能導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)大量虛增。另外，建造合同工期一般較長(zhǎng)，工程預(yù)算核算準(zhǔn)確度不足，在實(shí)際施工時(shí)方案變化較大，致使企業(yè)無(wú)法及時(shí)、準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)合同總收入和總成本，導(dǎo)致按完工程度確認(rèn)的收入出現(xiàn)偏差，在不同時(shí)間段內(nèi)項(xiàng)目毛利率水平波動(dòng)較大，無(wú)法合理地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。

3 新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

為了規(guī)范收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，制定了《2017企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，取得相關(guān)商品控制權(quán)是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。履約義務(wù)包括在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)和在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)可以根據(jù)義務(wù)履行的實(shí)際情況來(lái)確定收入情況，并對(duì)其中存在的不合理情況進(jìn)行有效剔除。這一理念提出后，企業(yè)可以按照產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并依照合同中規(guī)定的結(jié)算方式，對(duì)各階段的工程款項(xiàng)進(jìn)行及時(shí)收取和清繳，并在收繳完成后，由監(jiān)理、建設(shè)方等進(jìn)行審核簽字，確認(rèn)收入情況，這樣的方式使得工程結(jié)算與實(shí)際收入情況相符合，減少了問(wèn)題和矛盾的產(chǎn)生。

在新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，取消了“合同毛利”科目并新增加了一些新的會(huì)計(jì)科目，其涉及的主要會(huì)計(jì)科目及其核算內(nèi)容有：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入” 核算企業(yè)提供建筑服務(wù)確認(rèn)的收入，“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本，“合同履約成本”核算企業(yè)履行合同所發(fā)生的成本，“合同取得成本”核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的成本?！昂贤Y(jié)算-價(jià)款結(jié)算”核算企業(yè)與建設(shè)方進(jìn)行結(jié)算的金額，“合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)”核算企業(yè)按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。具體的賬務(wù)處理如下。

（1）實(shí)際發(fā)生成本時(shí)，借記“合同履約成本”，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。

（2）在收到驗(yàn)工計(jì)價(jià)單后，施工方按照合同規(guī)定向建設(shè)方辦理工程價(jià)款結(jié)算，同時(shí)提供結(jié)算金額的發(fā)票時(shí)，按照建設(shè)方批準(zhǔn)的驗(yàn)工價(jià)金額借記“應(yīng)收賬款或預(yù)收賬款”等科目，按照發(fā)票銷(xiāo)售額貸記“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算”科目，按照發(fā)票稅額貸記“應(yīng)繳稅金—應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。

（3）根據(jù)履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)，借記“合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期工程進(jìn)度的成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“合同履約成本”科目。

（4）收到工程款項(xiàng)時(shí)，需要借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款”科目。

例如：2018年1月1日，某建筑施工單位與某事業(yè)單位簽訂一項(xiàng)建設(shè)合同，規(guī)定的工期為一年三個(gè)月，工程投入的總建設(shè)資金11000萬(wàn)元，事業(yè)單位在施工過(guò)程中按照工程完工量分別于2018年3月31日、2018年9月30日與施工單位結(jié)算一次，結(jié)算時(shí)點(diǎn)應(yīng)支付的工程款分別為2000萬(wàn)元、5500萬(wàn)元，工程竣工時(shí)結(jié)算并支付剩余工程款項(xiàng)。預(yù)計(jì)可能發(fā)生的總成本為8500萬(wàn)元，2018年3月31日，施工單位發(fā)生的累計(jì)工程成本2000萬(wàn)元，事業(yè)單位批準(zhǔn)的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額2200萬(wàn)元，施工企業(yè)開(kāi)具發(fā)票2200萬(wàn)元。2018年9月30日，由于材料價(jià)格上漲等因素，整個(gè)工程預(yù)計(jì)增加成本50萬(wàn)元，工程累計(jì)成本5800萬(wàn)元，簽批的驗(yàn)工計(jì)價(jià)金額4000萬(wàn)元。2019年3月31日，該工程進(jìn)行了竣工結(jié)算，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本8800萬(wàn)元。事業(yè)單位均在合同規(guī)定時(shí)點(diǎn)支付了相應(yīng)金額的工程價(jià)款（假設(shè)以上金額均為不含稅金額，發(fā)生成本的進(jìn)項(xiàng)稅稅率為16%，施工方采取增值稅一般計(jì)稅方法，適用稅率為10%）

該施工單位的賬務(wù)處理如下（金額單位為萬(wàn)元）。

2018年3月31日，實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)，借：合同履約成本2000，應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）320，貸：應(yīng)付賬款2320。根據(jù)履約進(jìn)度結(jié)算收入成本時(shí)，履約進(jìn)度=2000÷8500×100%=23.5%，應(yīng)確認(rèn)的收入=11000×23.5%=2585。借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)2585，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2585。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2000，貸：合同履約成本2000。根據(jù)驗(yàn)工計(jì)價(jià)單結(jié)算工程款時(shí)，借：應(yīng)收賬款2420，貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算2200，應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）220。實(shí)際收到工程款時(shí)，借：銀行存款2000，貸：應(yīng)收賬款2000。

2018年9月30日，實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)，借：合同履約成本3800，應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）608，貸：應(yīng)付賬款4408。根據(jù)履約進(jìn)度結(jié)算收入成本時(shí)，履約進(jìn)度=5800÷8550×100%=67.8%，應(yīng)確認(rèn)的收入=11000×67.8%-2585=4873。借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)4873，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4873。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3800，貸：合同履約成本3800。根據(jù)驗(yàn)工計(jì)價(jià)單結(jié)算工程款時(shí)，借：應(yīng)收賬款4400，貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算4000，應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）400。實(shí)際收到工程款時(shí)，借：銀行存款5500，貸：應(yīng)收賬款5500。

2019年3月31日，工程竣工結(jié)算，履約進(jìn)度為100%，應(yīng)確認(rèn)的收入=11000-2585-4873=3542。借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)3542，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3542。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3000，貸：合同履約成本3000。結(jié)算剩余工程價(jià)款，借：應(yīng)收賬款5280，貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算4800，應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）480。實(shí)際收到工程款時(shí)，借：銀行存款4600，貸：應(yīng)收賬款4600。

經(jīng)過(guò)以上賬務(wù)處理后，在資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同履約成本”科目余額反映未結(jié)轉(zhuǎn)的工程成本，“合同結(jié)算”科目余額反映已經(jīng)結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額，“應(yīng)收賬款”科目余額反映未支付的工程款項(xiàng)，通過(guò)這樣的核算方式，既保留了建造合同的優(yōu)勢(shì)，也將各項(xiàng)科目數(shù)據(jù)羅列出來(lái)，提高了核算數(shù)據(jù)的清晰度，保證了收入確認(rèn)與施工進(jìn)度的一致性，確保了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

4 新舊準(zhǔn)則收入確認(rèn)辦法的銜接

（1）政策實(shí)施當(dāng)年開(kāi)工工程，按照新準(zhǔn)則執(zhí)行，不存在銜接調(diào)整問(wèn)題。

（2）針對(duì)上一年開(kāi)工的工程，需要先對(duì)工程建設(shè)情況進(jìn)行檢查，與建設(shè)方對(duì)實(shí)際完工工程量進(jìn)行確認(rèn)，將確認(rèn)結(jié)果與按照建造合同確認(rèn)收入比較，差額調(diào)整首次執(zhí)行當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，確保收入確認(rèn)與工程進(jìn)度的一致性。而可比期間的信息則不予理會(huì)，但需要進(jìn)行詳細(xì)標(biāo)注。同原收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相比，新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用中對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是較大的，這時(shí)需要對(duì)其影響原因和情況進(jìn)行表明，以免產(chǎn)生不必要的問(wèn)題。

5 結(jié) 語(yǔ)

綜上所述，通過(guò)新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理應(yīng)用，為企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展帶來(lái)了積極效益，因此，各地企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用效率，更好地抓住機(jī)遇，壯大自身力量。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知[EB/OL].（2017-07-05）[2019-05-15].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201707/t20170719_2653110.html.

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第14、16、22、23、24、37、42號(hào)）應(yīng)用指南[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2018.

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