我國地方稅主體稅種的方案選擇

殷倩　費銳

[摘 要]營業(yè)稅退出歷史舞臺后，地方稅主體稅種的缺失使得地方財政面臨收入難題，重構地方稅體系變得更為迫切。從稅種屬性、區(qū)域財力均衡等角度進行思考，認為所得稅不適宜作為地方稅主體稅種，構建以房地產稅為主體稅種、資源稅為補充的地方稅體系是長期來看最合適的方案，并從簡化合并流轉環(huán)節(jié)稅收、完善保有環(huán)節(jié)稅收、建立健全房屋登記評估系統(tǒng)等方面提出構建房地產稅的政策建議。

[關鍵詞]主體稅種;區(qū)域財力均衡;房地產稅;資源稅

[中圖分類號]F812

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-3283（2019）10-0149-04

The Choice of the Local Government Main Tax Category

——Based on the Perspective of Regional Financial Balance

Yin Qian Fei Rwi

（Nanjing University of Finance and Economics Hongshan College，Zhenjiang Jiangsu 212413）

Abstract： After the business tax has withdrawn from the historical stage， the lack of local tax main tax category has made local government face financial problems， and it has become more urgent to reconstruct the local tax system. Basing on the perspective of the tax property and regional financial balance， this paper considers that income tax is not suitable as the main tax of local tax. Then suggests that building a local tax system supplemented by real estate tax as the main tax and resource tax is the most suitable solution in the long run and advises to carry on some reforms in the taxation link and the evaluation system of real estate tax.

Keywords： Main Tax Category; Regional Financial Balance; Real Estate Tax; Resource Tax

[作者簡介]殷倩（1990-），女，漢族，江蘇射陽人，講師，研究方向：稅收制度與政策;費銳（1989-），女，漢族，安微穎上人，講師，研究方向：稅收理論與政策。

[基金項目]2017年度江蘇省高校哲學社會科學研究基金項目“‘營改增后地方稅體系的構建研究——基于地區(qū)發(fā)展差異的視角”（項目編號：2017SJB2114）系列成果。

一、我國地方稅體系現狀

地方稅是指課稅權和稅款的使用權歸屬于地方政府的一類稅收，1994年實施的分稅制改革，將各稅種依據稅權劃分為中央稅、地方稅、中央與地方共享稅，有效地處理了中央政府和地方政府之間的事權和財權關系，我國地方稅體系初步建立。隨著國家經濟的騰飛，各稅種得到不斷完善，我國稅收體系不斷優(yōu)化，稅收收入規(guī)模也穩(wěn)步提升。1999—2012年（營改增前）的14年里，地方稅收入規(guī)模從4889億增長到47319億元，營業(yè)稅作為貢獻最高的稅種之一，平均占比超過30%，是地方政府稅收收入最主要的來源之一，增值稅、所得稅等共享稅收入占比也都超過了10%，可以說，分稅制改革后，我國初步建立起了以營業(yè)稅為主體稅種，以增值稅、所得稅等為輔的地方稅體系。

但是，隨著稅收規(guī)模的不斷增長，營業(yè)稅重復征稅、不能抵扣等問題與矛盾日益突出。為了進一步減輕企業(yè)負擔、激發(fā)市場活力，國家在2012年啟動部分地區(qū)交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)等行業(yè)的營改增試點，分步驟于2013年、2014年擴大試點范圍，最終于2016年5月在全國所有行業(yè)全面實施?！盃I改增”雖然有效降低了企業(yè)稅負，進一步促進產業(yè)和消費升級、培育新動能、深化供給側結構性改革，但也給地方稅體系帶來了巨大沖擊。營業(yè)稅退出歷史舞臺后，地方政府稅收過度依賴增值稅、所得稅等稅基流動性強的共享稅（2017年增值稅、所得稅占地方稅收收入比重超過65%），財產稅等地方稅雖然稅種較多但規(guī)模普遍較?。壳肮查_征房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅5個與房屋土地直接相關稅種，占地方稅收收入比重僅24%），地方稅主體稅種的缺失不僅導致地方財政收入規(guī)模大幅降低，難以滿足地方經常性支出的需要，更意味著現行中央與地方的分稅格局難以為繼。

十三屆全國人大通過的《政府工作報告》明確提出2019年十大任務之一就是要深化財稅金融體制改革：“要深化中央與地方財政事權和支出責任劃分改革，推進中央與地方收入劃分改革。健全地方稅體系，穩(wěn)步推進房地產稅立法?！钡胤蕉愺w系建設刻不容緩，但我國幅員遼闊，不同區(qū)域間產業(yè)結構及經濟發(fā)展水平差異較大，如何選擇或重構地方稅主體稅種，進一步建立健全區(qū)域財力均衡的地方稅體系，理順中央與地方財政關系，是一個亟待解決的現實問題。

二、地方稅主體稅種的選擇標準及國際實踐

地方稅主體稅種是指在地方稅體系中占據主導地位，對地方稅履行財政收入、經濟調節(jié)等職能起到關鍵作用的某類稅種。主體稅種的選擇是構建地方稅體系的關鍵所在，除了稅種屬性本身，經濟體制、產業(yè)結構、經濟發(fā)展水平及稅收征管水平等眾多因素共同決定了地方稅主體稅種。

從稅種屬性來看，作為主體稅種，一般需具備以下幾個特征：一是稅基廣泛、稅源充足，具有較大的稅收收入規(guī)模是地方稅主體稅種的最基本特征，也是其發(fā)揮財政收入、經濟調節(jié)等職能的重要保證;二是收入穩(wěn)定且有一定彈性，作為地方政府收入的重要組成部分，主體稅種保持持續(xù)穩(wěn)定的收入規(guī)模能為地方政府支出提供堅實保障;三是稅基具有非流動性，如果稅基流動性較高，可能會引起地區(qū)間的惡性稅收競爭，既不利于保持持續(xù)穩(wěn)定的收入，更將對地區(qū)公共產品和服務的提供產生不利影響，影響資源配置效率;四是滿足受益原則，即地方稅收應用于地方公共產品和服務的提供，以增進當地居民的福利。

從OECD國家實踐來看，各國的地方主體稅種主要選擇為財產稅、所得稅。1990 —2016年各國地方政府的稅收收入結構相對穩(wěn)定，財產稅（主要是對房地產課稅）收入占比最高，一直穩(wěn)定在45%以上;所得稅（包括個人所得稅、企業(yè)所得稅等）收入占比次之，維持在30%左右，貨勞稅（包括增值稅、消費稅、關稅等）占比第三高，約為15%—20%。

事實上，OECD的36個成員國中，有17個國家選擇財產稅作為地方稅主體稅種，包括美國、英國、法國、韓國等，選擇所得稅的國家數量也有12個，比如德國、日本等。下文選擇美國、法國、日本等典型國家進行具體分析，這三個國家代表了不同的稅權劃分模式，稅收體系相對完善，對我國地方稅體系建設具有重要的借鑒意義。

美國是典型的聯邦制國家，分為聯邦、州和地方三級政府，各州政府均享有稅收立法權和管理權，可以對稅目、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素進行設計、實施。從2017年各級政府稅收收入組成來看，聯邦、州、地方稅收收入占比分別為58%、24%、18%，各級政府均有自己的主體稅種。州政府以貨勞稅為主，一半以上的稅收收入來自銷售稅、貨物稅等組成的貨勞稅，以所得稅、消費稅、遺產稅等為輔;地方政府的主體稅種為財產稅，房地產稅貢獻了絕大部分收入（占地方政府稅收收入比重超過70%），同時輔以銷售稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅等。

日本分為中央、都道府縣和市町村三級政府，地方政府由都道府縣、市町村兩級組成，中央政府享有統(tǒng)一立法權，地方政府一定程度上擁有對部分稅種開征、稅率調整等的權力，2017年中央、地方稅收收入比例為61%：39%。地方政府開征的零星小稅種較多，但從收入規(guī)模來看，主要的收入來源是所得稅（占比過半），財產稅、貨勞稅也占有一定比重，具體來說，都道府縣的主體稅種是事業(yè)稅和都道府縣居民稅（均屬于所得稅），同時也開征固定資產稅、地方消費稅、地方特別消費稅、煙草稅等小稅種;市町村政府的主體稅種則是市町村居民稅（所得稅）和固定資產稅（財產稅），同時開征稅種特別土地持有稅等。

法國是政治制度高度集中的單一制國家，分為中央、大區(qū)、省級市政四級，其稅收管理也高度集中，中央政府擁有立法權，統(tǒng)一制定相關政策。稅收收入主要集中在地方，地方政府獲得的比重相對較小，2017年中央、地方稅收收入比例為72%：28%，諸如增值稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅、消費稅等收入規(guī)模較大的稅種都作為中央稅，地方政府稅收收入主要來源為不動產類稅收（占比超過50%）。

三、我國地方稅體系的構建方案選擇

以房地產稅為主的財產稅和以個人、企業(yè)所得稅為主的所得稅是多數OECD國家地方稅主體稅種的選擇。從我國實際來看，這兩類稅種的收入規(guī)模也是除增值稅外占比最高的，2017年地方政府稅收收入中所得稅占比近1/4（其中企業(yè)所得稅占比17%，個人所得稅占比7%），房地產類稅收（主要是土地增值稅、契稅、房產稅、財政廳地市預算、耕地占用稅等五個稅種）占比也達到了24%，具備成為地方稅主體稅種的潛力，但從稅種屬性及區(qū)域財力均衡性來看，房地產稅是更為實際的選擇。

1.以所得稅為地方稅主體稅種的方案分析

所得稅之所以不適合選作我國地方稅主體稅種，原因有二，一是從稅種屬性來看，所得稅的稅基為個人和企業(yè)的應納稅所得額，具有很高的流動性，如果將所得稅作為地方稅主體稅種，地方政府勢必會為了爭奪更多的稅源，而制定相應的稅收優(yōu)惠政策，從而引發(fā)地區(qū)間的惡性稅收競爭，這種競爭必然會導致資源配置效率的損失。二是所得稅收入與地區(qū)經濟發(fā)展水平緊密相關，而我國地區(qū)間經濟發(fā)展水平差異較大，如果以所得稅為主體稅種，相較于經濟相對發(fā)達的東部沿海地區(qū)，中西部省份必然會面臨著稅源短缺、收入不足的風險。比如北京、上海由于其經濟中心地位，所得稅收入規(guī)模高、占比大（企業(yè)所得稅占比分別為26%、24%，個人所得稅占比分別為14%、12%），廣東、江蘇、浙江等發(fā)達省份的企業(yè)所得稅占比也超過20%，個人所得稅占比接近10%，而中西部省份企業(yè)所得稅占比一般不超過15%、個人所得稅占比一般不足5%，稅收收入規(guī)模差距明顯。

2.以房地產稅為主體稅種的方案分析

大部分OECD國家之所以選擇房地產稅作為其地方稅主體稅種，是因為房地產稅收具備地方稅主體稅種應有的特征。首先，房地產稅收以房屋、土地收益為征稅對象，具有較強的地域性，稅基不易流動，適合作為地方稅種;其次，房地產稅收入具有一定的經濟彈性，其與地方發(fā)展水平息息相關，能保證持續(xù)穩(wěn)定的收入來源;最后，從我國現有稅種設置來看，房地產稅收為除增值稅、所得稅外的第三大地方稅收入來源，約占地方政府稅收收入的1/4，具有成為地方政府穩(wěn)定、可靠收入來源的潛力。

從區(qū)域財力均衡性角度來看，由于房地產稅收收入規(guī)模與房屋、土地價值關聯度較高，區(qū)域間差異較大，例如華中地區(qū)房地產稅收占比超過30%，但華北、西北地區(qū)占比還不足20%，差距超過10個點。從具體稅種來看，華南地區(qū)土地增值稅貢獻度約為西北地區(qū)的3倍，華中地區(qū)契稅貢獻度達兩位數，遠高于其他地區(qū)。具體稅種在省份間的差異更大，以土地增值稅為例，土地增值稅是房地產稅中規(guī)模最大的稅種之一，以轉讓土地增值額為計稅依據，海南、福建等省份交易額較高，稅收收入在本省貢獻度遠超全國平均值（海南占比接近20%，福建超過13%，全國均值為7%），但諸如山西、青海等省份則貢獻度較低，不及全國均值的一半，省份之間貢獻度差異較大。

因此，盡管房地產稅是作為地方稅主體稅種的合適選擇，但從目前我國實際稅制情況來看，如果要以房地產稅為主體稅種構建地方稅體系，不僅需要對房地產稅制進行改革，還需要輔以其他稅種以滿足不同地區(qū)財力需要。

（1）我國現行稅收體系中涉及房地產的稅種主要有保有環(huán)節(jié)的房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，以及流轉環(huán)節(jié)的契稅、土地增值稅、耕地占用稅。由于現行房地產稅制陳舊（依據的稅收條例大多于上世紀八九十年代頒布），隨著時間的推移與經濟的發(fā)展，當初的稅制設計與現實的矛盾逐步突顯出來。一方面稅制要素設計不盡合理，比如房產稅征稅范圍過窄、稅收優(yōu)惠較多，采用的房產余值、出租收入等計稅依據不科學，不能準確反映市場價值，稅率設計缺乏彈性等。另一方面稅種分布不合理，呈“重流轉、輕保有”格局，以土地增值稅、契稅為代表的流轉環(huán)節(jié)稅收收入規(guī)模為1.1萬億元，與之形成鮮明對比的是，保有環(huán)節(jié)收入僅為6000億元。如果將房地產稅作為地方主體稅種，地方政府出于財政收入需要，可能會采取提高稅率、擴大征稅范圍等措施（由于房地產的非流動性，地方政府幾乎不用擔心可能的稅源流失），這可能會加重居民稅收負擔、導致房價上漲（如果采取降低稅率、促進流轉的措施，也將導致房價的進一步上漲，這與中央房住不炒的概念相違背）。

因此，無論是從稅制本身不足考慮，還是從收入規(guī)模角度來看，都需對房地產稅稅制改革。一是簡化合并現有流轉環(huán)節(jié)稅費，優(yōu)化稅制要素設計，例如改變城鎮(zhèn)土地使用稅以面積作為計稅依據的做法，以真實反映土地實際價值，合理配置土地資源。二是完善保有環(huán)節(jié)稅收，優(yōu)化現有房產稅稅制，例如適度擴大稅基，將個人和家庭的住宅類房產納入征稅范圍，采用評估價值作為計稅依據，建立健全房屋價值評估體系，加強對保有環(huán)節(jié)稅收征管，鼓勵閑置財產的流通，遏制炒房囤房行為，既有利于地方財力的補充，也有助于進一步規(guī)范房地產市場行為。三是完善配套措施，提升征管水平。以房地產稅為主體稅種的前提是有完善的征管體系，這要求房產登記和評估系統(tǒng)能準確核實房產信息、核定房產價值。我國目前的房屋登記體系尚不健全，也還缺乏有效的評估制度和評估機構?？山梃b美國的房產價值評估體系，在準確核定房屋信息的基礎上，建立科學標準的評估體系，確保房地產課稅公平、保證稅收應收盡收。

（2）從區(qū)域財力均衡角度來看，房地產稅收對東部地區(qū)貢獻度較高，西北、華北地區(qū)房地產稅收收入占比相對較低（與改革前營業(yè)稅占比相差較大），如果選擇房地產稅作為主體稅種，可能會有一定的財政壓力。我國中西部地區(qū)具有豐富的能源、礦產資源，如華北地區(qū)的山西（煤炭資源等）、內蒙古（原油、天然氣資源等）、西北地區(qū)的陜西（油氣資源等）等都有著一定的資源優(yōu)勢，在這些地區(qū)，資源稅能更好地發(fā)揮其財政優(yōu)勢，不僅能滿足地方政府財力需求，還可以進一步發(fā)揮其經濟調控職能。

資源稅本身也符合稅基不易流動、具備一定彈性等地方稅特征，而且，由于各地資源稟賦的差異，由地方政府對資源稅進行管理將更具效率。當然，將資源稅作為有效補充是把雙刃劍，不能為了滿足短期財政需求而竭澤而漁，對資源進行過度開發(fā)，要以提高資源使用效率、促進資源合理利用為前提，對資源稅進行適度優(yōu)化，達到促進資源節(jié)約、減少資源浪費的稅收目的。

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（責任編輯：顧曉濱 馬琳）