完善稅務行政復議制度的探討

李蘭　周凍梅

[摘 要]通過文獻分析、博弈分析等方法，對解決稅務爭議的行政復議制度進行研究，發(fā)現(xiàn)了稅務行政復議制度存在著稅務行政復議的成本較高、稅務行政復議的限制條件嚴格、稅務行政復議過程缺乏公正性等問題，在借鑒了美國的稅務行政復議制度、日本的稅收不服申訴制度、德國的法院外稅收法律救濟程序解決稅務爭議的經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，提出了完善我國稅務行政復議制度的建議，如將稅務行政復議機構(gòu)獨立出來、將納稅前置改為部分納稅前置、稅務行政復議應突破書面審查的局限等，從而能夠及時有效的解決征納雙方的稅務爭議。

[關(guān)鍵詞]稅務爭議;稅務行政復議制度;博弈論

[中圖分類號]F810.42

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-3283（2019）10-0155-06

Discussion on Perfecting Tax Administrative Reconsideration System

Li Lan Zhou Dongmei

（Harbin University of Commerce，Harbin Heilongjiang 150028）

Abstract： Through literature analysis and game analysis， this paper studies the administrative reconsideration system for resolving tax disputes， and finds that the tax administrative reconsideration system has higher cost of tax administrative reconsideration， strict restrictions on tax administrative reconsideration， and lack of justice in tax administrative reconsideration process. Sexuality and other issues， based on the US tax administrative reconsideration system， Japans tax dissatisfaction complaint system， and German extraterritorial tax law relief procedures to resolve tax disputes， proposed improvements to Chinas tax administrative reconsideration system， such as The tax administrative reconsideration agency will be independent， the taxation pre-position will be changed to partial taxation pre-position， and the tax administrative reconsideration should break through the limitations of written examination， so that the tax disputes between the two parties can be resolved in a timely and effective manner.

Keywords： Tax disputes; tax administrative review system; game theory

[作者簡介]李蘭（1964-），女，河北安國市人，教授，研究方向：財稅法;周凍梅 （1996-），女，山東菏澤市人，碩士研究生，研究方向：財稅法。

[基金項目]哈爾濱商業(yè)大學研究生創(chuàng)新科研項目（項目編號：YJSCX2018-495HSD）。

一、引言

黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關(guān)于深化改革若干重大問題的決定》中首次提出了稅法原則中的最根本的一條原則：稅收法定原則。稅收法定原則是指稅法主體的權(quán)利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確。隨著我國稅收制度法制化的推進，納稅人的法制意識逐漸增強，[1]在依法履行其承擔義務的同時，加強了對其應享有權(quán)力的維護，致使稅務爭議日益增加。另外，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)和個人的涉稅活動也日益復雜，產(chǎn)生的稅務爭議也日益增多。及時有效地解決稅務爭議，不僅有利于提高稅務機關(guān)的行政效率，降低稅務機關(guān)的執(zhí)法成本，還有利于維護稅收征納雙方關(guān)系的融洽。否則，不僅會破壞征納雙方的關(guān)系，阻礙稅務機關(guān)行使其職能，還會影響到國家的稅收收入。因此，如何及時有效解決在稅收征管過程中產(chǎn)生的稅務爭議，實現(xiàn)稅務機關(guān)和納稅人之間的良性互動，就成為亟待解決的問題。目前我國已經(jīng)形成了以稅務行政復議制度為核心的稅務爭議解決機制，稅務行政復議制度是納稅人進行行政救濟的重要組成部分，[2]對于解決稅務爭議和維護納稅人的權(quán)益發(fā)揮著積極的作用。

二、文獻綜述

（一）國外研究現(xiàn)狀

1. 國外學者對于行政復議制度的研究。日本學者金子宏的《日本稅法》、北野弘久的《稅法學原論》、南博方的《國稅不服審查》等書中都詳細介紹了日本的稅務行政復議程序，并且金子宏的《日本稅法》和北野弘久的《稅法學原論》中都有單獨的章節(jié)介紹了日本的稅務行政復議和稅務行政訴訟制度。另外，德國的《稅法通則》、日本的《國稅通則法》及《國稅通則法施行令》、韓國的《稅收基本法》等法律法規(guī)中也包含了稅務行政復議的內(nèi)容。

2. 國外對于納稅人權(quán)利保護與納稅人權(quán)利救濟途徑的研究。美國學者約瑟夫·A·佩契曼（Joseph A.Pechman）的《美國稅收政策》研究分析了保護納稅人的權(quán)利以及實現(xiàn)納稅人權(quán)利救濟的途徑。另外，國外的研究不是僅停留在理論層面，而是有相應的稅收法律法規(guī)對其作出明確的規(guī)定，即實現(xiàn)了理論與實踐的結(jié)合。如，美國1988年頒布的《納稅人權(quán)利法案》中規(guī)定了納稅人有權(quán)提起訴訟并獲得賠償?shù)臋?quán)利;日本1962年頒布并經(jīng)幾十次修訂的《日本國稅通則》，用專章規(guī)定了納稅人請求救濟權(quán)的行使途徑——行政復議與訴訟制度等。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

1. 關(guān)于稅務行政復議制度方面的研究。李石山年編著的《稅務行政復議》（2002）全面系統(tǒng)地闡述了行政復議的基本概念、基本原則及案件受理的流程，有助于對稅務行政復議制度進行全面理解。另外，東華大學法學教授茅銘晨《稅務行政復議納稅義務前置的法理反思》（2004）及濮陽市國稅局局長劉召《我國稅務行政復議存在的問題及對策研究》（2007）這兩篇文章從法理的角度提出我國現(xiàn)行稅務行政復議制度存在著缺陷，認為應該廢除“納稅前置”的規(guī)定。

2. 關(guān)于我國稅務行政復議中納稅前置的研究。國內(nèi)學者對于稅務行政復議納稅前置持批判態(tài)度的較多。[3]武漢大學法學院教授熊偉在《稅收征管法治化要求廢止復議前置》中指出稅務復議前置制度的設(shè)置可能會導致稅務機關(guān)濫用行政權(quán)利，從而損害了納稅人的救濟權(quán)，不利于依法治稅。張學博在《論<稅收征收管理法>第 88 條之修改》一文中采用法律經(jīng)濟學的分析方法，對是否保留稅務復議前置制度進行探討，得出了廢除稅務復議前置制度的社會福利效益會更高的結(jié)論，建議將稅務復議前置修改為選擇復議。

（三）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀評析

國內(nèi)外對于稅務爭議的研究都相對較少，但國外對于行政復議制度的研究相對深入，并且有些理論研究已經(jīng)應用到了實踐中，而且有立法來保障其實現(xiàn)。但在我國對于稅務行政復議的研究還不夠深入，且在研究我國稅務行政復議制度的過程中還存在一些問題亟待解決。另外，由于稅務行政復議制度存在滯后性的特點，且納稅人在進行稅務行政復議時需要先履行納稅義務繳納稅款才可以進行復議，因而我國的稅務行政復議制度在實際解決稅務爭議時也存在著問題。我國學者應對稅務行政復議制度進行深入研究。

三、稅務行政復議的現(xiàn)狀及存在的問題

（一） 稅務行政復議制度的現(xiàn)狀

稅務行政復議是指納稅當事人不服稅務機關(guān)作出的具體的稅務行政行為，依法向上一級稅務機關(guān)提出行政復議，由復議機關(guān)作出維持、變更、撤銷等決定的活動。根據(jù)國家稅務總局的統(tǒng)計，2016年各級稅務機關(guān)共辦理復議案件1070件，2017年，各級稅務機關(guān)共辦理行政復議案件1554件。為了規(guī)范稅務行政復議的實施，國家稅務總局發(fā)布了《稅務行政復議規(guī)則》，于2010年4月1日起施行。稅務行政復議是納稅人進行行政救濟的重要途徑，有利于防止稅務機關(guān)濫用職權(quán)，有利于及時更正稅務機關(guān)不當?shù)亩悇招姓袨?，有利于保障納稅人的合法權(quán)益。

稅務行政復議制度的主要流程如圖1所示。

（二）稅務行政復議制度存在的問題

1. 稅務行政復議的成本較高?！抖悇招姓妥h規(guī)則》中稅務行政復議管轄這一章中對負有稅務行政復議管轄權(quán)的行政復議機關(guān)作出了明確規(guī)定，我國的稅務行政復議機關(guān)一般是指作出行政決定的上級稅務機關(guān)，[4]一般情況下這些行政復議機關(guān)與納稅人并不在同一市或縣，納稅人進行行政復議需要去行政復議機關(guān)所在地申請，這樣就會增加了納稅人的時間成本。另外，納稅人要進行行政復議必須先遵從稅務機關(guān)作出的行政處理進行繳納稅款，這樣又會增加納稅人的資金成本。如果復議的成本過高，納稅人得不償失，就會選擇放棄行政復議，使得納稅人的行政復議權(quán)得不到實現(xiàn)，違反了行政復議的便民原則。

2. 稅務行政復議的限制條件嚴格。稅務行政復議存在納稅前置的問題，即申請人申請行政復議，必須先繳清稅款、滯納金或者提供相應的擔保，復議機關(guān)才會受理，否則不予受理。[5]如果稅務機關(guān)真的做出了不合理的稅務處理，要求納稅人必須先納稅才能申請維權(quán)，這有可能會導致企業(yè)納稅人因納稅過多導致企業(yè)資金鏈出現(xiàn)問題而無法承擔稅款，另外，由于納稅人必須先依照規(guī)定納稅才能申請行政復議，且《征管法》規(guī)定，因征稅問題引發(fā)的稅務爭議未經(jīng)復議不能向法院起訴，最終會導致納稅人無法得到行政救濟，實際上是納稅人的行政救濟被剝奪。對稅務行政復議申請的規(guī)定違反了稅務行政復議及時性的原則。

3. 稅務行政復議過程缺乏公正性?！抖悇招姓妥h規(guī)則》第六十四條規(guī)定行政復議原則上采用書面審查的辦法。但采用書面審查的辦法，使案件審理不對外界公開，爭議的雙方當事人也缺乏一個陳述意見、相互質(zhì)證的過程，不利于稅務爭議的徹底解決。而且書面審查的方式主要依靠書面材料和證據(jù)，材料和證據(jù)的不完整、不完善，會導致復議機關(guān)做出的判斷不準確。另外，進行行政復議的機構(gòu)本身缺乏相對獨立性，且進行行政復議的人員也沒有相對獨立，是由稅務機關(guān)制定人員進行行政復議，實質(zhì)上進行行政復議的機構(gòu)及人員都與原作出稅務處理決定的稅務機關(guān)隸屬于同一稅務機關(guān)，[6]從而導致納稅人以及其他涉稅當事人會對稅務行政復議結(jié)果的公正性產(chǎn)生質(zhì)疑，不利于納稅人實現(xiàn)其救濟權(quán)。

（三） 博弈論模型

1. 構(gòu)建稅務行政復議的博弈論模型

博弈論研究決策主體的行為相互發(fā)生直接作用時的決策，以及這種決策的均衡問題。也就是說，一個主體（一個人活一個企業(yè)）的選擇受到其他主體選擇的影響，并且其選擇反過來會影響到其他主體的選擇，這類的決策問題和均衡問題就是博弈論研究的現(xiàn)象。在這個意義上說，博弈論也成為“對策論”。博弈論中主要包括以下要素：參與者、行動、戰(zhàn)略、信息、支付或收益、結(jié)果、均衡。[7]

2. 稅務行政復議博弈論模型的假設(shè)

（1）進行博弈的雙方：參與者一方（i）是稅務行政復議機構(gòu)（i=1），參與者另一方是納稅人（i=2）。進行博弈的雙方都是完全理性的經(jīng)濟人，目標是追求自身利益最大化。

（2）博弈雙方的戰(zhàn)略集合：稅務行政復議機構(gòu)的純戰(zhàn)略是受理或不受理，戰(zhàn)略集合為S1={受理，不受理}，稅務行政復議機構(gòu)受理的概率為θ，則不受理的概率為1-θ。納稅人為實現(xiàn)自身利益最大化，其純策略是申請復議和不申請復議，戰(zhàn)略組合為S2={申請復議，不申請復議}，納稅人選擇申請行政復議的概率為λ，則不申請行政復議的概率為1-λ。

（3）定義相關(guān)變量：若納稅人選擇不申請行政復議，則稅務機關(guān)可獲得收益為R。若納稅人選擇申請行政復議，且其申請行政復議的成本為D（R>2D），則稅務行政復議機構(gòu)可以選擇受理，也可以選擇不受理。如果行政復議機構(gòu)選擇受理，稅務行政復議機構(gòu)受理的成本為C，且復議結(jié)果可能是維持原稅務機關(guān)決定，也可能是對原稅務機關(guān)作出的處理進行變更或撤銷，如若復議結(jié)果是維持原稅務機關(guān)決定，則稅務機關(guān)獲得的收益表示為R-C（R>2C），如若復議結(jié)果是變更或撤銷原稅務機關(guān)的決定，則稅務機關(guān)獲得的收益可以表示為-C;如果行政復議機構(gòu)選擇不受理，則可能會給稅務機關(guān)帶來負面的影響，用F表示。

3. 稅務行政復議博弈矩形及分析

基于以上對于模型構(gòu)建的描述及假設(shè)，可以建立博弈矩形如表1所示。

對博弈矩陣進行分析，給定納稅人申請行政復議的條件時，稅務行政復議機構(gòu)的最優(yōu)策略是受理納稅人的復議申請，因為選擇受理所獲得的收益0.5（R-C）-0.5C比不受理所獲得的收益-F要多，即最優(yōu)策略組合為（申請復議，受理）。而給定稅務行政復議受理納稅人行政復議的條件下，納稅人的最優(yōu)策略是申請復議，因為申請復議的收益0.5R-D比不申請復議的收益0要多，即最優(yōu)策略組合是（申請復議，受理）。如果納稅人選擇不申請行政復議，則稅務行政復議機構(gòu)就只有一種選擇即不受理，其策略組合為（不申請復議，不受理）。如果稅務行政復議機構(gòu)選擇不受理，納稅人的最優(yōu)策略適合不申請復議，則最優(yōu)策略組合為（不申請復議，不受理）。

給定納稅人申請行政復議的概率為λ，稅務行政復議機構(gòu)受理行政復議（θ=1）和不受理行政復議（θ=0）的期望收益分別為：

Π稅務行政復議機構(gòu)（λ，1）=0.5（R-C）-0.5C=0.5R-C

Π稅務行政復議機構(gòu)（λ，0）=-λF+（1-λ）R=R-λ（F+R）

解 Π稅務行政復議機構(gòu)（λ，1）=Π稅務行政復議機構(gòu)（λ，0），得

λ*=（0.5R+C）/（F+R）

即，如果稅務行政復議機構(gòu)受理的概率大于λ*，則納稅人的最優(yōu)選擇是不申請復議;如果稅務行政復議機構(gòu)受理的概率小于λ*，則納稅人的最優(yōu)選擇是申請復議;如果稅務行政復議機構(gòu)受理的概率等于λ*，則納稅人可以自由選擇是否申請納稅。

給定稅務行政復議機構(gòu)受理的概率為θ，納稅人申請行政復議（λ=1）和不申請行政復議（λ=0）的期望收益分別為：

Π納稅人（1，θ）=θ（0.5R-D）-（1-θ）D=0.5θR-D

Π納稅人（0，θ）=0？

解 Π納稅人（1，θ）=Π納稅人（0，θ），得

θ*=2D/R

即，如果稅務行政復議機構(gòu)受理的概率大于θ*，則納稅人的最優(yōu)選擇是不申請復議;如果稅務行政復議機構(gòu)受理的概率小于θ*，則納稅人的最優(yōu)選擇是申請復議;如果稅務行政復議機構(gòu)受理的概率等于θ*，則納稅人可以自由選擇是否申請納稅。

故該博弈的混合戰(zhàn)略納什均衡是：

λ*=（0.5R+C）/（F+R），θ*=2D/R

即稅務政復議機構(gòu)以λ*的概率受理行政復議，納稅人以θ*的概率申請復議。

四、發(fā)達國家稅務爭議解決機制的經(jīng)驗與啟示

（一）美國的稅務行政復議制度

稅務行政復議是指納稅人對聯(lián)邦稅務局所作出的行政行為不服，依法向聯(lián)邦稅務局的行政復議部提起的審查。美國的稅務行政復議機關(guān)是一個完全獨立的行政機構(gòu)。美國的稅收行政復議制度適用于稅收征管的各個環(huán)節(jié)：稽查、征收和退稅等，而且即使案件進入訴訟程序，也仍可能啟動行政復議程序。美國的行政復議部門主張納稅人在申請行政復議前先進行調(diào)解，[8]這樣所花的時間短、成本低，調(diào)解的結(jié)果對爭議雙方都具有約束力。如果納稅人不接受調(diào)解方案，可以繼續(xù)申請行政復議。由于案件性質(zhì)不同，其申請復議的程序略有不同。在復議期間，稅務機關(guān)的征稅行為將會中止，直至復議結(jié)束。另外，在美國，如果納稅人對復議結(jié)果不服，不得向法院提起訴訟。然而對于退稅案件有所不同，如果納稅人認為稅務機關(guān)多征了稅款，可以申請退稅，如果稅務機關(guān)駁回了納稅人的退稅申請，從而導致納稅人與稅務機關(guān)產(chǎn)生爭議，納稅人可在30日之內(nèi)提出稅務行政復議。如果納稅人對行政復議的決定不服，可以在退稅申請被駁回后的兩年內(nèi)向聯(lián)邦地方法院或美國索賠法院提起訴訟。

（二）日本的稅收不服申訴制度

日本的稅收不服申訴制度源于明治22年的明治憲法，屬于納稅人權(quán)利救濟中的事前救濟。日本的稅收不服申訴制度分為異議申訴和審查請求兩個階段。納稅人對稅務機關(guān)的行政行為不服的，應在兩個月內(nèi)向原稅務機關(guān)提起申訴，原稅務機關(guān)應當指派與本案沒有關(guān)聯(lián)的職員重新審查并作出決定，為稅收不服申訴制度的第一個階段。異議申訴的方式為書面申請，納稅人應在申訴書上寫明不服的事項、不服的理由以及申訴的請求。如果申訴書內(nèi)容不完整，稅務機關(guān)應當告知納稅人其中不完整的事項并讓其限期補正。如果審理結(jié)果是駁回了納稅人的申訴請求，納稅人有權(quán)利進行稅收不服申訴制度的第二個階段，即向國稅不服審判所提出審查請求。國稅不服審查所是日本的稅務行政復議機關(guān)，與其他稅務部門相獨立，是一個獨立的部門，目的是為了保證其審理案件的公正性。審查所的審查官基本上都熟知稅法，審理稅收爭議案件較為專業(yè)。納稅人的審查請求，也是以書面形式提出，內(nèi)容與異議申訴的差不多。

（三）德國的法院外稅收法律救濟程序

《德國租稅通則》第七章專門規(guī)定了稅收爭議的法院外法律救濟程序，其實就是稅收行政復議程序，包括異議和訴愿兩種形式。異議和訴愿兩種救濟程序基本相同，其主要區(qū)別在于受理機關(guān)和決定形式的不同?！兜聡舛愅▌t》第347條規(guī)定，該法所規(guī)定的法院外法律救濟，僅適用于租稅行政，包括租稅事件、稅捐稽征機關(guān)依本法實施的強制執(zhí)行事件、特定的稅務顧問事件以及其他法律特別規(guī)定的由稽征機關(guān)管轄的行政事件。首先，異議申請與訴愿申請的提出對象不同。異議申請應當向作出行政處分的原行政機關(guān)提出，訴愿申請可以向作出原行政處分的行政機關(guān)提出，也可以向作出行政處分的機關(guān)的上級機關(guān)訴愿決定機關(guān)提出。其次，異議申請和訴愿申請的決定形式不同。異議申請由作出行政處分的征收機關(guān)作出異議決定。訴愿申請的決定機關(guān)由作出爭議行政處分的征收機關(guān)或為其他機關(guān)作成行政處分的征收機關(guān)對訴愿給予救濟，但是，訴愿不具備許可要件時，則不給予救濟。

（四）發(fā)達國家稅務爭議解決機制的啟示

發(fā)達國家稅務爭議解決機制中的一些共同之處，體現(xiàn)了解決稅務爭議的普遍規(guī)律，對完善我國稅務爭議解決機制有一定的啟發(fā)。

1. 解決稅務爭議的稅務機構(gòu)及人員應當獨立、專業(yè)、公正。稅收行政復議機構(gòu)與稅務機關(guān)的其他執(zhí)法部門保持獨立，是確保公正性的重要保障。稅收行政復議機構(gòu)的人員應當具有相應的法律或者稅務專業(yè)知識，并且不斷接受培訓，是對稅收行政復議機構(gòu)人員的基本要求。只有這樣，才能做到獨立、公正和專業(yè)地解決稅收行政爭議，也才能贏得納稅人的信賴。

2. 各種爭議解決機制之間要相互銜接，為納稅人提供完整而有效的救濟。各種稅收行政爭議解決機制都各具優(yōu)勢，也都有不足，不同的爭議解決機制之間應當分工合作、程序銜接、功能互補、運轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)，從而使納稅人在出現(xiàn)問題時可以找到相應的機制進行解決，各種解決機制之間在解決的范圍和審查的程度方面相互分工合作，既發(fā)揮各自優(yōu)勢又避免資源重復，可以發(fā)揮制度的最大作用。

3. 重視協(xié)調(diào)、調(diào)解等爭議解決方式的運用。雙方進行協(xié)商是成本最低、對抗性最小的爭議解決機制。稅收行政爭議產(chǎn)生的原因是多方面的，其中很大一個原因就是雙方缺乏溝通。在征納雙方發(fā)生爭議時，及時進行溝通，有利于了解爭議產(chǎn)生的原因，及時解決爭議，提高稅務機關(guān)的行政效率，減少納稅人的時間成本。

五、完善我國稅務爭議解決機制的建議

（一）將稅務行政復議制度獨立出來

目前我國進行稅務行政復議的機構(gòu)是歸屬于稅務機關(guān)中的一個部門，缺乏獨立性。為了保證稅務行政復議結(jié)果的公正性，應當將稅務行政復議機關(guān)獨立出來。如果復議制度得到了完善，進入復議程序的稅務爭議案件將會大幅增加，有利于減少稅務機關(guān)執(zhí)法的差錯，維護納稅人的權(quán)益。另外，現(xiàn)在的復議機關(guān)往往和原稅務機關(guān)不在同一個地方，納稅人申請稅務行政復議還要趕去外地。如果在省市縣都設(shè)置了復議機關(guān)的分支機構(gòu)，那么納稅人就可以在當?shù)剡M行稅務行政復議的申請，可以減少納稅人進行維權(quán)的經(jīng)濟成本和時間成本。

（二）將納稅前置改為部分納稅前置

納稅前置是稅務行政復議啟動的嚴格限制規(guī)定。如果納稅義務人無能力繳納相應稅款或提供相應擔保，則會使得稅務爭議無法進入救濟渠道，[9]從而無法發(fā)揮出行政復議的作用，在一定程度上進一步加深了征納雙方的矛盾。同時，這也是一把雙刃劍，因為在申請行政復議的過程中不能排除納稅人借助稅務行政復議拖延繳納稅款的可能性。如果將“納稅前置”變“部分納稅前置”，納稅人進行行政復議時，可以讓納稅人繳納一定比例稅款代替完全遵守稅務機關(guān)的稅務處理，具體比例由稅務機關(guān)裁量，這樣在執(zhí)行稅務行政復議的決定時也可以降低成本。

（三）稅務行政復議應突破書面審查的局限

書面審查的缺陷有兩個：一是審理的過程沒有公開，復議結(jié)果難讓人信服;二是書面審查的方式主要依靠書面材料和證據(jù)，材料和證據(jù)有時會不完整、不完善。而在稅務行政復議制度中加入聽證的環(huán)節(jié)則能有效地解決上述的問題。聽證要求整個審理過程都是公開的，可以接受公眾的監(jiān)督，這在一定程度上增強了行政復議活動的透明度和公正性，使行政復議結(jié)果更具有公信力。聽證的過程中，也給予了爭議雙方陳述、爭辯的平臺，當事人可以就證據(jù)的合法性、真實性進行說明，有利于復議機關(guān)全面了解整個案件的真實情況從而作出公正合理的判決結(jié)果。

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（責任編輯：顧曉濱 馬琳）