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    PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理及稅收政策選擇的思考

    2019-04-01 15:40翁克江
    關(guān)鍵詞:稅務(wù)管理PPP項(xiàng)目

    翁克江

    【摘要】目前國(guó)家沒有針對(duì)PPP項(xiàng)目出臺(tái)專門的稅收法律法規(guī),各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行口徑上也存在差異,給PPP項(xiàng)目公司稅務(wù)管理帶來的困擾日趨明顯。本文以城市地下綜合管廊為研究探討對(duì)象,從PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理及政策選擇面臨的現(xiàn)狀和困境、稅務(wù)管理的重難點(diǎn)等方面進(jìn)行解析,為城市地下綜合管廊PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理提供借鑒,并針對(duì)目前無法解決的稅務(wù)事項(xiàng)提出稅收政策訴求。

    【關(guān)鍵詞】城市地下綜合管廊; PPP項(xiàng)目;稅務(wù)管理;

    稅收政策

    【中圖分類號(hào)】F812.42;F283

    本文以PPP項(xiàng)目中城市地下綜合管廊項(xiàng)目作為分析對(duì)象,是基于以下兩方面因素:一方面是城市地下綜合管廊獲得國(guó)家大力推廣,2015年4月財(cái)政部與住建部公布了第一批共計(jì)10個(gè)地下綜合管廊試點(diǎn)城市,并對(duì)試點(diǎn)城市給予專項(xiàng)資金補(bǔ)助,充分發(fā)揮試點(diǎn)示范帶動(dòng)作用,對(duì)推動(dòng)全國(guó)城市地下綜合管廊建設(shè)具有積極意義,同年8月國(guó)務(wù)院又公布了《關(guān)于推進(jìn)城市地下綜合管廊建設(shè)的指導(dǎo)意見》,確定了到2020年要建成一批地下綜合管廊并投入運(yùn)營(yíng),并在資金和融資方面予以支持;另一方面是城市地下綜合管廊在國(guó)內(nèi)建筑行業(yè)中尚屬于新興板塊,對(duì)解決城市建設(shè)中地面反復(fù)開挖、蜘蛛網(wǎng)式架空線影響美觀、管線安全隱患等問題效果明顯,以PPP項(xiàng)目的方式解決建設(shè)資金問題后,今后必然獲得大力推廣?;谄鋸V闊的前景及優(yōu)越性,并通過對(duì)這類項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃進(jìn)行解析,為今后此模式的推廣提供借鑒意義。

    一、城市地下綜合管廊PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理的現(xiàn)狀

    (一)PPP項(xiàng)目稅收政策不明確

    截止2018年8月底,根據(jù)財(cái)政部政府和社會(huì)資本合作中心公布的全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)項(xiàng)目管理庫(kù)顯示,入庫(kù)項(xiàng)目8 110個(gè)、入庫(kù)項(xiàng)目金額12.14萬億元。對(duì)于這個(gè)龐大的“行業(yè)”,國(guó)家沒有出臺(tái)相對(duì)應(yīng)的稅收政策,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行口徑上存在差異。項(xiàng)目公司也難以找到統(tǒng)一的稅收政策依據(jù),在具體執(zhí)行口徑上往往需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通確認(rèn),而在溝通確認(rèn)過程中一般難以取得書面的政策依據(jù)或者文件,使項(xiàng)目公司在執(zhí)行何種稅收政策上難以判斷和選擇,給項(xiàng)目公司帶來較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),也會(huì)對(duì)社會(huì)資本方的利益造成重大影響。

    (二)PPP項(xiàng)目可享受的稅收優(yōu)惠政策非常有限

    在增值稅方面,僅可享受中央財(cái)政補(bǔ)貼不征收增值稅的優(yōu)惠政策。按照《關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》(國(guó)稅總局公告2013年第3號(hào))規(guī)定,收到中央財(cái)政補(bǔ)貼不征收增值稅,但前提是要取得明確的資料以證明該補(bǔ)貼款項(xiàng)來源于中央財(cái)政,否則存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    在企業(yè)所得稅方面,僅可享受專用設(shè)備投資額抵免的相關(guān)優(yōu)惠政策。按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百條規(guī)定,企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用目錄規(guī)定的專用設(shè)備,可按其投資額的10%抵免當(dāng)年所得稅應(yīng)納稅額(不足抵免,可向后結(jié)轉(zhuǎn),不超過5個(gè)納稅年度),但符合優(yōu)惠目錄性能參數(shù)和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的專用設(shè)備投資額相對(duì)有限。另外,受PPP項(xiàng)目投資回報(bào)期長(zhǎng)(需要10年以上)、利潤(rùn)不均衡(前期收入小成本大,后期收入大成本小,參見圖1)等特點(diǎn)影響,“三免三減半”和彌補(bǔ)虧損等相關(guān)優(yōu)惠政策均難以享受,項(xiàng)目公司前期虧損,甚至虧損年度超過五年,造成后期所得無法全額彌補(bǔ)前期虧損而多繳稅。

    二、城市地下綜合管廊PPP項(xiàng)目稅務(wù)管理的重難點(diǎn)

    (一)前期費(fèi)用的處理

    政府方在PPP項(xiàng)目公開招標(biāo)前發(fā)生的設(shè)計(jì)費(fèi)、咨詢費(fèi)、招標(biāo)代理費(fèi)、征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)等前期費(fèi)用,通常要計(jì)入PPP項(xiàng)目投資總額。但政府方一般難以提供可供抵扣的增值稅扣稅憑證,而是以資金往來收據(jù)作為結(jié)算憑據(jù)。不僅容易造成增值稅抵扣損失,也存在企業(yè)所得稅稅前扣除風(fēng)險(xiǎn),前期費(fèi)用一旦既成事實(shí)將難以整改,即使能整改也需要說服政府方予以配合。因此,社會(huì)資本方在進(jìn)行投標(biāo)答疑階段要重點(diǎn)做好前期費(fèi)用的了解和測(cè)算,掌握政府方已簽訂合同、已支付并取得其發(fā)票抬頭的前期費(fèi)用金額,掌握其將前期費(fèi)用合同權(quán)利義務(wù)全部轉(zhuǎn)移給項(xiàng)目公司的可能性,盡可能由項(xiàng)目公司簽訂合同并支付款項(xiàng)。若前期已發(fā)生但尚未索取發(fā)票的前期費(fèi)用,PPP項(xiàng)目中標(biāo)后,應(yīng)由政府方、項(xiàng)目公司和服務(wù)提供方簽訂三方協(xié)議,將原合同權(quán)利義務(wù)全部轉(zhuǎn)移給項(xiàng)目公司,款項(xiàng)由項(xiàng)目公司支付,發(fā)票由服務(wù)提供方直接給項(xiàng)目公司開具,以滿足“三流一致”相關(guān)政策要求。對(duì)應(yīng)該取得但因政府方管理原因未取得可供抵扣增值稅發(fā)票的,應(yīng)在投標(biāo)報(bào)價(jià)中予以考慮,或爭(zhēng)取獲得補(bǔ)償。除此之外,針對(duì)項(xiàng)目公司后期仍可能發(fā)生少量征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)用,在費(fèi)用發(fā)生過程中需盡量取得合法有效的票據(jù),如果通過第三方中介公司進(jìn)行拆遷的,應(yīng)盡量取得增值稅專用發(fā)票;若是通過政府相關(guān)部門進(jìn)行拆遷的,應(yīng)取得財(cái)政統(tǒng)一收據(jù)。

    (二)股東出資及墊資

    一是要注意已發(fā)生貸款的項(xiàng)目要督促股東及時(shí)繳納認(rèn)繳出資。社會(huì)資本方等股東未按照公司章程及時(shí)、足額的繳納認(rèn)繳額時(shí),若作為被投資方的項(xiàng)目公司對(duì)外借款發(fā)生的利息,則股東應(yīng)繳與實(shí)繳出資的差額對(duì)應(yīng)項(xiàng)目公司借款利息,不屬于項(xiàng)目公司的合理支出,而且不能在項(xiàng)目公司計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)稅前扣除。

    二是要注意優(yōu)先股放棄分紅應(yīng)在公司章程中予以明確。對(duì)于享受固定回報(bào)的政企基金等優(yōu)先股,不再享受項(xiàng)目公司的正常股息紅利,應(yīng)在公司章程中明確不參與分紅或放棄分紅權(quán)利,否則其他參股方獲得的超額股息紅利不得在企業(yè)所得稅前扣除。

    三是要防范資本弱化風(fēng)險(xiǎn)。一旦銀根收緊,可能造成項(xiàng)目融資難以落地,通常這種情況下,根據(jù)PPP協(xié)議規(guī)定,要么增加項(xiàng)目公司注冊(cè)資本將債權(quán)變成股權(quán)投資,要么將外部融資變成向社會(huì)資本方融資,即股東墊資。股東墊資并收取貸款利息的情況下,應(yīng)注意防范資本弱化風(fēng)險(xiǎn),一旦債資比例超過稅法規(guī)定比例,應(yīng)取得相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的證明方予以稅前扣除。

    (三)可行性缺口補(bǔ)貼適用稅目及稅率

    目前國(guó)家沒有專門的稅收法律法規(guī),對(duì)于政府付費(fèi)尤其是可行性缺口補(bǔ)貼適用稅目及稅率,目前存在較大爭(zhēng)議,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)行口徑上也存在差異。參照部分已明確BOT項(xiàng)目稅收政策的省市來看,可以將城市地下綜合管廊可行性缺口補(bǔ)貼劃分為以下四種納稅方式:

    方式一:認(rèn)為整個(gè)PPP項(xiàng)目是爭(zhēng)取股東出資對(duì)應(yīng)的貸款差價(jià),即貸款服務(wù)模式。該模式下,項(xiàng)目公司僅就可行性缺口補(bǔ)貼中屬于投資回報(bào)部分按“貸款服務(wù)”適用6%稅率繳納增值稅,可行性缺口補(bǔ)貼中屬于彌補(bǔ)建設(shè)成本部分被視為貸款本金收回,不需要繳納增值稅,項(xiàng)目公司相應(yīng)的建設(shè)成本的進(jìn)項(xiàng)稅均不能抵扣,進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后不會(huì)形成進(jìn)項(xiàng)稅留抵,但如果總承包方選擇一般計(jì)稅,不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅將會(huì)侵蝕項(xiàng)目公司利潤(rùn)。

    方式二:認(rèn)為PPP項(xiàng)目的目的是為了完成某項(xiàng)設(shè)施的建設(shè),項(xiàng)目公司提供的就是建筑服務(wù),即建筑服務(wù)模式。該模式下,取得可行性缺口補(bǔ)貼應(yīng)全額按“建筑服務(wù)”適用10%稅率繳納增值稅,項(xiàng)目公司建設(shè)成本進(jìn)項(xiàng)稅可全額抵扣,但建設(shè)成本里除建安工程成本可以取得10%稅率的進(jìn)項(xiàng)稅款之外,其他成本有的無法取得可供抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,如征地拆遷、融資利息等,有的只能取得6%稅率的進(jìn)項(xiàng)稅額,如設(shè)計(jì)、監(jiān)理、審計(jì)等。因此,可行性缺口補(bǔ)貼全額按10%稅率繳納增值稅,項(xiàng)目公司將承擔(dān)較高的增值稅稅負(fù)。

    方式三:認(rèn)為項(xiàng)目在建設(shè)階段適用建筑服務(wù),在運(yùn)營(yíng)階段適用貸款服務(wù),即建筑服務(wù)+貸款服務(wù)模式。該模式下,彌補(bǔ)建設(shè)成本部分按“建筑服務(wù)”適用10%稅率繳納增值稅,投資回報(bào)部分按“貸款服務(wù)”適用6%稅率繳納增值稅,項(xiàng)目公司相應(yīng)的建設(shè)成本的進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣。

    方式四:認(rèn)為PPP項(xiàng)目公司承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、融資、運(yùn)營(yíng)、移交等功能,相當(dāng)于提供了從項(xiàng)目前期到項(xiàng)目結(jié)束全周期的綜合管理服務(wù),即企業(yè)管理服務(wù)模式。該模式下,取得的可行性缺口補(bǔ)貼全額按“企業(yè)管理服務(wù)”適用6%稅率繳納增值稅,項(xiàng)目公司建設(shè)成本的進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣,建設(shè)期結(jié)束后將會(huì)形成大量進(jìn)項(xiàng)稅額留抵。

    根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文”)附件1中對(duì)“貸款”、“建筑服務(wù)”和“企業(yè)管理服務(wù)”的具體注釋,筆者認(rèn)為項(xiàng)目公司是股東獲取投資回報(bào)設(shè)立的法人機(jī)構(gòu),且該回報(bào)金額不固定、不保底,因此方式一不符合財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文關(guān)于“貸款”的規(guī)定;另外,建筑服務(wù)指的是工程作業(yè)活動(dòng),項(xiàng)目公司作為建設(shè)方,不直接開展工程作業(yè)活動(dòng),而是按照《中華人民共和國(guó)招標(biāo)投標(biāo)法》及其實(shí)施條例選擇具備相應(yīng)施工資質(zhì)的施工方負(fù)責(zé)施工,因此方式二和方式三也不符合財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文關(guān)于“建筑服務(wù)”的規(guī)定;而根據(jù)城市地下綜合管廊項(xiàng)目公司工商登記營(yíng)業(yè)范圍中通常包含的“項(xiàng)目投資、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)”等字樣,應(yīng)適用財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文“企業(yè)管理服務(wù)”中的“投資與資產(chǎn)管理”、“日常綜合管理”的規(guī)定,并且項(xiàng)目公司無資產(chǎn)的所有權(quán),只有資產(chǎn)的管理和維護(hù)運(yùn)營(yíng)權(quán),因此方式四與稅收規(guī)定更加契合。如果城市地下綜合管廊PPP項(xiàng)目按照方式四繳納增值稅,由于可行性缺口補(bǔ)貼全額按“企業(yè)管理服務(wù)”適用6%稅率計(jì)提銷項(xiàng)稅額,但占總成本較大比重的建設(shè)成本卻能夠取得10%稅率的“建筑服務(wù)”增值稅發(fā)票,可能會(huì)造成大量進(jìn)項(xiàng)稅額留抵,而按照《關(guān)于增值稅若干政策的通知》(財(cái)稅〔2005〕165號(hào))規(guī)定,一般納稅人注銷時(shí)的留抵稅額也不能辦理退稅,項(xiàng)目公司注銷清算時(shí)將造成留抵稅額損失。

    (四)稅負(fù)測(cè)算及合同甲供條款設(shè)置

    在投標(biāo)階段的稅務(wù)測(cè)算時(shí),如果存在大量留抵,可以通過“甲供+簡(jiǎn)易計(jì)稅”方式調(diào)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額從而影響留抵,由項(xiàng)目公司供應(yīng)部分設(shè)備、材料、動(dòng)力、預(yù)制構(gòu)件等,施工承包方選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。但如果PPP項(xiàng)目的建筑施工企業(yè)既是施工承包方也是社會(huì)資本方,則要從PPP項(xiàng)目投資全周期角度考慮,合理選擇施工計(jì)稅方法,若還有其他社會(huì)資本方的話,則應(yīng)按股權(quán)比例計(jì)算項(xiàng)目公司對(duì)社會(huì)資本方的稅負(fù)影響。

    (五)試運(yùn)行時(shí)間的確定

    對(duì)于符合條件的國(guó)家重點(diǎn)扶持公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目,若要充分享受“三免三減半”優(yōu)惠政策,應(yīng)盡量把試運(yùn)營(yíng)時(shí)間安排在上半年,避免安排在四季度試運(yùn)行而縮短企業(yè)享受減免稅優(yōu)惠的期間。同時(shí)對(duì)分段實(shí)施并完成的PPP項(xiàng)目,應(yīng)盡量在合同簽訂時(shí),明確以最終完成項(xiàng)目建設(shè)的時(shí)間開始計(jì)算特許經(jīng)營(yíng)期限,而不是以最早完成的一期項(xiàng)目作為計(jì)算時(shí)間,以延長(zhǎng)特許經(jīng)營(yíng)期期限。

    (六)無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇

    城市地下綜合管廊適用混合資產(chǎn)核算模型,項(xiàng)目公司應(yīng)將收費(fèi)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)無形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)核算雖然企業(yè)可以選擇無形資產(chǎn)的攤銷方法有直線法、工作量法,但稅法僅對(duì)直線法攤銷的無形資產(chǎn)費(fèi)用準(zhǔn)予企業(yè)所得稅稅前扣除,對(duì)工作量法和直線法之間的差額應(yīng)做納稅調(diào)整,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。因此,無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇對(duì)企業(yè)所得稅不造成直接影響。但不同的無形資產(chǎn)攤銷方法會(huì)造成項(xiàng)目公司當(dāng)期利潤(rùn)不同,尤其是針對(duì)城市地下綜合管廊PPP項(xiàng)目前期成本高而收入低的情況,項(xiàng)目公司前期將形成虧損,如果前期虧損未能在五年內(nèi)彌補(bǔ)完,將造成未彌補(bǔ)虧損部分的稅費(fèi)損失。因此,項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅測(cè)算情況,通過無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇盡量將虧損延后至有利潤(rùn)可用于彌補(bǔ)的年度,以避免企業(yè)所得稅損失。

    三、對(duì)PPP項(xiàng)目稅收政策的建議和訴求

    PPP模式將原由政府方負(fù)責(zé)投融資的公共服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)椴扇「?jìng)爭(zhēng)性方式選擇具有投資、運(yùn)營(yíng)管理能力的社會(huì)資本來負(fù)責(zé),形成“利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、全程合作”伙伴合作關(guān)系,有利于政府化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn),也符合十九大報(bào)告和2018年國(guó)務(wù)院政府工作報(bào)告中三大攻堅(jiān)戰(zhàn)的“防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)”的精神,但受制于PPP項(xiàng)目投資回報(bào)期長(zhǎng)、利潤(rùn)不均衡和清算時(shí)增值稅留抵不予退稅等稅收政策等因素的影響,社會(huì)資本方參與PPP項(xiàng)目投資存在較大風(fēng)險(xiǎn)。為進(jìn)一步激發(fā)市場(chǎng)活力,建議國(guó)家相關(guān)部門制定專門的PPP項(xiàng)目稅收政策,并充分考慮PPP項(xiàng)目公司投資回報(bào)期長(zhǎng)、利潤(rùn)不均衡的特點(diǎn),比照高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè),將PPP項(xiàng)目公司虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限也延長(zhǎng)至10年,同時(shí)建議對(duì)PPP項(xiàng)目公司注銷時(shí)的留抵稅額也準(zhǔn)予辦理退稅,降低社會(huì)資本的風(fēng)險(xiǎn),保障社會(huì)資本方的利益,以促進(jìn)社會(huì)資本方積極參與到城市地下綜合管廊建設(shè)。

    四、結(jié)語(yǔ)

    依法合規(guī)是稅收籌劃的重要前提,但由于國(guó)家沒有專門的PPP稅收政策,一定程度上造成稅收管理無法可依,無據(jù)可尋,加大了項(xiàng)目公司稅務(wù)管理的難度和風(fēng)險(xiǎn),希望國(guó)家相關(guān)部門能夠盡快出臺(tái)專門的PPP稅收政策來規(guī)范和指導(dǎo)PPP項(xiàng)目的稅收管理,以促進(jìn)PPP項(xiàng)目健康穩(wěn)定的發(fā)展。

    主要參考文獻(xiàn):

    [1]蓋地.建筑施工企業(yè)納稅與籌劃操作指南[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2018.311-338.

    [2]辛連珠.PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)與稅收實(shí)務(wù)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2017.197-206.

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