中國(guó)企業(yè)投資哈薩克斯坦的稅務(wù)籌劃

王素榮

一、引言

“一帶一路”建設(shè)使得中亞地區(qū)成為中國(guó)“向西開放”的重要戰(zhàn)略路徑。中亞的哈薩克斯坦不僅與我國(guó)接壤1 700公里（從新疆北部的阿勒泰地區(qū)到中部的伊犁地區(qū)），而且，鐵礦石儲(chǔ)量、鋅礦石儲(chǔ)量、錳礦石儲(chǔ)量和鉻鐵礦儲(chǔ)量非常豐富（分別位居世界第五位、第四位、第三位和第一位），因此，哈薩克斯坦成為中國(guó)企業(yè)對(duì)外投資的熱點(diǎn)地區(qū)。2017年，中國(guó)對(duì)哈薩克斯坦投資流量20.7億美元，占對(duì)“一帶一路”國(guó)家投資總額的10.26%，截止2017年底，中國(guó)對(duì)哈薩克斯坦投資存量75.61億美元，占對(duì)“一帶一路”國(guó)家投資存量總額的4.9%。

哈薩克斯坦“光明大道”新經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的核心內(nèi)容為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，我國(guó)在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面擁有先進(jìn)的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，因此，中國(guó)企業(yè)投資哈薩克斯坦是一個(gè)長(zhǎng)期的行為。對(duì)于眾多的中國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)，了解哈薩克斯坦的稅收制度，理解哈薩克斯坦的稅收優(yōu)惠政策，掌握投資哈薩克斯坦的稅務(wù)籌劃方法，是對(duì)外投資整個(gè)過程中的重要內(nèi)容。

哈薩克斯坦的主要稅種有公司所得稅、個(gè)人所得稅、社會(huì)保障稅、增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、財(cái)產(chǎn)稅、土地稅、社會(huì)稅、采礦稅和機(jī)動(dòng)車稅。哈薩克斯坦貨幣是騰格（KZT），在哈薩克斯坦，居民企業(yè)和非居民企業(yè)之間可以使用任意貨幣進(jìn)行支付。

二、哈薩克斯坦的國(guó)內(nèi)稅務(wù)規(guī)定

居民公司指按照哈薩克斯坦法律成立，或者依外國(guó)法律成立但實(shí)際管理或控制中心在哈薩克斯坦的公司。居民公司應(yīng)就其來(lái)源于境內(nèi)外的所得納稅，非居民企業(yè)只就來(lái)源于境內(nèi)的所得納稅。哈薩克斯坦公司所得稅稅率為20%，農(nóng)業(yè)公司生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品適用低稅率6%，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)經(jīng)營(yíng)并符合條件的公司，免征公司所得稅。外國(guó)分公司與法人適用同一稅率。無(wú)論外國(guó)分公司的稅后利潤(rùn)是否匯出，均再征收15%的分支機(jī)構(gòu)稅。因此，在哈薩克斯坦的外國(guó)分公司，實(shí)際有效稅率為32%。根據(jù)中國(guó)哈薩克斯坦稅收協(xié)定，該分支機(jī)構(gòu)稅優(yōu)惠至5%。在公司所得稅的基礎(chǔ)上，哈薩克斯坦對(duì)地下資源開采業(yè)征收超額利潤(rùn)稅。超額利潤(rùn)稅為10%～60%的累進(jìn)稅率，稅基為公司所得稅的應(yīng)稅所得額扣除25%以后的余額。自2018年起，石油和天然氣公司可以選擇不繳納公司所得稅和超額利潤(rùn)稅，而是繳納選擇稅。選擇稅實(shí)行0～30%的累進(jìn)稅率，選擇稅的稅基與公司所得稅的稅基基本相同，只是個(gè)別項(xiàng)目，如匯兌損益和利息費(fèi)用等不允許稅前扣除。

資本利得視同經(jīng)營(yíng)所得納稅，但持股3年以上的股權(quán)利得（資源企業(yè)的股份不能只是開采，要有資源加工）免征公司所得稅。居民公司之間的股息所得（除從風(fēng)險(xiǎn)投資基金獲得股息外）免征公司所得稅。經(jīng)營(yíng)虧損可以后轉(zhuǎn)10年，無(wú)集團(tuán)申報(bào)規(guī)定。

哈薩克斯坦納稅年度為1月1日～12月31日，公司所得稅年終申報(bào)為下年的3月31日。逾期繳納稅款，加罰官方再融資利率的2.5倍。

在哈薩克斯坦銷售商品、提供服務(wù)、進(jìn)口商品以及視同銷售商品和服務(wù)，征收增值稅。增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率12%；0稅率適用于：出口貨物，國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)；免稅項(xiàng)目有：居住用房地產(chǎn)，金融服務(wù)，融資租賃，醫(yī)用商品和服務(wù)，文化、科學(xué)、教育服務(wù)，律師服務(wù)和公證服務(wù)等。進(jìn)口關(guān)稅稅率為0～30%，哈薩克斯坦已經(jīng)加入WTO，對(duì)來(lái)自世貿(mào)組織成員國(guó)的貨物實(shí)行最惠國(guó)稅率。哈薩克斯坦對(duì)原油、成品油、酒類產(chǎn)品、煙草和乘用車，從量定額征收消費(fèi)稅。

哈薩克斯坦個(gè)人所得稅稅率10%，由發(fā)放工薪的單位扣繳。連續(xù)12個(gè)月在哈薩克斯坦居留超過183天的外國(guó)人被認(rèn)定為居民納稅人。社會(huì)稅由雇主按雇員工薪的9.5%繳納。養(yǎng)老保險(xiǎn)由雇員負(fù)擔(dān)，比例為工薪的10%。醫(yī)療保險(xiǎn)由雇員和雇主分別繳納，雇員1%～2%，雇主1.5%～3%。對(duì)開采原油、天然氣、凝析油、礦物和地下水，需要繳納采礦稅，最高稅率18%。不動(dòng)產(chǎn)的所有者每年需要繳納1.5%的財(cái)產(chǎn)稅。土地所有者每年繳納土地稅。機(jī)動(dòng)車所有者每年繳納機(jī)動(dòng)車稅。

三、哈薩克斯坦的涉外稅務(wù)規(guī)定

哈薩克斯坦居民公司取得境外收入，一律繳納哈薩克斯坦公司所得稅。已納外國(guó)稅收實(shí)行限額抵免。哈薩克斯坦有受控外國(guó)公司規(guī)定，居民公司直接或間接持有實(shí)際稅負(fù)低于10%的低稅區(qū)公司股份25%以上，需將其持有外國(guó)公司應(yīng)得的利潤(rùn)并入當(dāng)年境內(nèi)公司利潤(rùn)，繳納公司所得稅。

哈薩克斯坦轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則不僅適用于跨國(guó)交易，而且適用于境內(nèi)一方享受稅收優(yōu)惠，或虧損達(dá)2年以上，或與地下開采合同相關(guān)的交易。關(guān)聯(lián)方定價(jià)要求采用公平交易原則，關(guān)聯(lián)交易實(shí)行分國(guó)別申報(bào)。大額關(guān)聯(lián)交易可申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)。在哈薩克斯坦，向關(guān)聯(lián)方支付利息，向由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的第三方支付利息，向注冊(cè)低稅區(qū)的公司支付利息，受資本弱化規(guī)則限制。債務(wù)權(quán)益比例為4：1，財(cái)務(wù)公司為7：1。超額利息不允許稅前扣除，但沒有視同股息分配征稅規(guī)定。

對(duì)非居民支付股利、資本利得、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，預(yù)提稅均為15%。向非居民支付保險(xiǎn)費(fèi)，預(yù)提稅15%，支付再保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)際運(yùn)輸費(fèi)，預(yù)提稅5%。向非居民支付其他款項(xiàng)（如各種服務(wù)費(fèi)）以及向低稅區(qū)支付款項(xiàng)，預(yù)提稅為20%。對(duì)非居民支付股利和股權(quán)利得免稅條件：受益人不是黑名單地區(qū)；持股期3年以上；支付股利公司不是資源開采業(yè)公司；股利的50%以上來(lái)源于非資源開采業(yè)務(wù)。

哈薩克斯坦已經(jīng)與55個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定。在哈薩克斯坦與各國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中，持股達(dá)到規(guī)定比例的情況下，股息預(yù)提稅為0的有科威特、荷蘭、瑞士和比利時(shí)。股息預(yù)提稅為5%的有新加坡、匈牙利、拉脫維亞、立陶宛、盧森堡、瑞典、英國(guó)、愛沙尼亞、愛爾蘭、阿聯(lián)酋和沙特阿拉伯等29個(gè)國(guó)家。利息和特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅均為10%及以上。

哈薩克斯坦與中國(guó)協(xié)定：股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)均為10%，分公司稅后利潤(rùn)征收分支機(jī)構(gòu)稅5%，無(wú)間接抵免，無(wú)稅收饒讓。中央銀行或者完全為政府所有的金融機(jī)構(gòu)取得的利息免預(yù)提稅。

四、哈薩克斯坦的主要優(yōu)惠政策

哈薩克斯坦引進(jìn)外資的優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）需要在政府與外商簽訂的合同中確定的優(yōu)惠

符合條件的項(xiàng)目，不僅免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，而且有國(guó)家實(shí)物補(bǔ)助；優(yōu)先投資項(xiàng)目除上述優(yōu)惠外，還有稅收鼓勵(lì)和投資補(bǔ)貼。

（二）經(jīng)濟(jì)特區(qū)優(yōu)惠政策

哈薩克斯坦已經(jīng)設(shè)立了10個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)，在特區(qū)內(nèi)注冊(cè)成立且區(qū)外無(wú)分支機(jī)構(gòu)，同時(shí)滿足90%以上收入來(lái)自符合特區(qū)目的的經(jīng)營(yíng)收入，此時(shí)，企業(yè)可以享受增值稅、土地稅和財(cái)產(chǎn)稅均為0稅率，公司所得稅和社會(huì)稅100%返還。

（三）阿斯塔納國(guó)際金融中心稅收政策

為了將阿斯塔納建設(shè)成投資和金融中心，發(fā)展證券市場(chǎng)，發(fā)展銀行、保險(xiǎn)等金融業(yè)務(wù)，哈薩克斯坦對(duì)阿斯塔納實(shí)行50年的稅收優(yōu)惠。

五、投資哈薩克斯坦的稅務(wù)籌劃

哈薩克斯坦的稅制特點(diǎn)體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是債務(wù)權(quán)益比例為4：1，關(guān)聯(lián)方利息、關(guān)聯(lián)方擔(dān)保利息和低稅區(qū)公司利息，均受資本弱化規(guī)則限制。轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理嚴(yán)格，跨國(guó)交易、境內(nèi)一方享受稅收優(yōu)惠交易、虧損達(dá)2年以上的公司和與地下開采合同相關(guān)的交易，均受轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則制約；二是對(duì)非居民支付股利、資本利得、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，預(yù)提稅均為15%，但對(duì)非居民支付股利和股權(quán)利得有免稅（要求支付股利公司不是資源開采業(yè)公司；股利的50%以上來(lái)源于非資源開采業(yè)務(wù)）。

由于很多中國(guó)企業(yè)投資哈薩克斯坦都是與資源有關(guān)的項(xiàng)目，所以，不滿足“股利和股權(quán)利得免預(yù)提稅”的條件，依據(jù)哈薩克斯坦國(guó)內(nèi)法規(guī)定，股利適用預(yù)提稅15%。中國(guó)股東按照哈薩克斯坦規(guī)定提交中國(guó)稅收居民身份證明及必要的申報(bào)資料，可以享受協(xié)定股息預(yù)提稅10%。在哈薩克斯坦簽訂的稅收協(xié)定中，股息預(yù)提稅為0的協(xié)定國(guó)包括科威特、荷蘭、瑞士和比利時(shí)等。這四個(gè)國(guó)家中荷蘭因其具有優(yōu)惠的稅制結(jié)構(gòu)（荷蘭母公司持股境內(nèi)外子公司股份5%以上，母公司取得的股息和資本利得，免征荷蘭公司所得稅；荷蘭對(duì)稅收協(xié)定國(guó)公司支付股利免征預(yù)提稅）和近100個(gè)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，使其成為海外投資常用架構(gòu)地。查閱哈薩克斯坦與荷蘭的稅收協(xié)定，享受0稅率需要滿足：持股50%以上，投資100萬(wàn)美元以上兩個(gè)條件。故中國(guó)企業(yè)投資哈薩克斯坦股權(quán)架構(gòu)為：中國(guó)母公司——荷蘭控股公司——哈薩克斯坦子公司。另外，通過新加坡、阿聯(lián)酋、英國(guó)、瑞典、立陶宛、拉脫維亞等國(guó)間接控股，能使預(yù)提稅由10%降至5%。若中國(guó)企業(yè)投資哈薩克斯坦的非資源開采項(xiàng)目，則由中國(guó)母公司直接控股哈薩克斯坦項(xiàng)目。

中國(guó)企業(yè)投資哈薩克斯坦資源類項(xiàng)目的股權(quán)架構(gòu)，如圖1所示。

例如：中國(guó)居民公司大油集團(tuán)投資哈薩克斯坦石油開采項(xiàng)目。項(xiàng)目所需資金5億美元，大油集團(tuán)100%控股。控股方案有三個(gè)：（1）由中國(guó)母公司直接控股哈薩克斯坦公司；（2）中國(guó)母公司100%控股荷蘭公司，荷蘭公司100%控股哈薩克斯坦公司。（3）中國(guó)母公司100%控股阿聯(lián)酋公司，阿聯(lián)酋公司100%控股哈薩克斯坦公司。

預(yù)計(jì)項(xiàng)目每年息稅前利潤(rùn)10 000萬(wàn)美元，哈薩克斯坦項(xiàng)目的稅后利潤(rùn)全部匯回中國(guó)母公司。則各方案下的稅負(fù)情況，分析如下：

（一）間接控股的減稅作用分析

由于大油集團(tuán)投資哈薩克斯坦的石油項(xiàng)目，故從哈薩克斯坦向中國(guó)母公司支付股息，預(yù)提稅最低稅率10%。選擇荷蘭公司間接控股，則會(huì)享受股息預(yù)提稅0。稅負(fù)分析，如表1所示。

由表1可知，通過荷蘭間接控股的情況下，稅負(fù)降低了7個(gè)百分點(diǎn)。通過阿聯(lián)酋間接控股的情況下，稅負(fù)降低3.5個(gè)百分點(diǎn)。所以，投資哈薩克斯坦的資源類項(xiàng)目，中國(guó)企業(yè)一定要間接控股。

（二）運(yùn)用資本弱化規(guī)則的減稅作用分析

在運(yùn)用資本弱化規(guī)則的情況下，由中國(guó)母公司直接借款給哈薩克斯坦公司，利息10%符合哈薩克斯坦的關(guān)聯(lián)交易要求，也符合正常交易原則。依據(jù)哈薩克斯坦與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，對(duì)中國(guó)支付利息，征收預(yù)提稅10%。稅負(fù)分析，如表2所示。

由表2可知，運(yùn)用資本弱化規(guī)則進(jìn)行稅務(wù)籌劃的情況下，由中國(guó)母公司直接控股的情況下，稅負(fù)降低10.8個(gè)百分點(diǎn)，由荷蘭公司間接控股的情況下，稅負(fù)降低8個(gè)百分點(diǎn)，由阿聯(lián)酋間接控股的情況下，稅負(fù)降低9.4個(gè)百分點(diǎn)。由海外納稅占息稅前利潤(rùn)比例可知，由荷蘭間接控股下的稅負(fù)是22%，比中國(guó)母公司直接控股下的稅負(fù)低4.2個(gè)百分點(diǎn)，比由阿聯(lián)酋間接控股下的稅負(fù)低2.1個(gè)百分點(diǎn)。所以，投資哈薩克斯坦的資源類項(xiàng)目，通過荷蘭公司控股，稅負(fù)最輕。

由于哈薩克斯坦國(guó)內(nèi)法規(guī)定利息預(yù)提稅15%，與中國(guó)協(xié)定利息預(yù)提稅10%。在哈薩克斯坦簽訂的稅收協(xié)定中，利息預(yù)提稅均為10%，沒有低于中國(guó)協(xié)定稅率的國(guó)家。因此，哈薩克斯坦項(xiàng)目需要借款時(shí)，從中國(guó)母公司借款、從中國(guó)境內(nèi)子公司借款均可，從完全為政府所有的金融機(jī)構(gòu)（如中國(guó)進(jìn)出口銀行、國(guó)家開發(fā)銀行等）借款，可享受免征利息預(yù)提稅的優(yōu)惠。