新準則下待攤和預提的賬務處理

王朝霞　張曉哲

摘要：新《企業(yè)會計準則》對待攤費用和預提費用沒有專門介紹，在實際工作中，可以采取下列方法處理：一是新準則下若不再預提或待攤，費用發(fā)生時可以直接計入當期相關(guān)成本、費用：二是如果數(shù)額較大。企業(yè)仍可采用待攤或預提的方法。將待攤費用和預提費用賬戶借方余額列入其他應收款項，預提費用賬戶貸方余額列入其他應付款項；三是通過。其他應收款”、“其他應付款”來過渡核算。

關(guān)鍵詞：待攤費用預提費用賬務處理

0引言

新《企業(yè)會計準則》對待攤費用和預提費用的核算規(guī)定發(fā)生了較大變化，沒有專門介紹待攤和預提費用，只是在正文中有兩處提到待攤和預提：一是《企業(yè)會計準則第32號——中期財務報告》第十三條：“企業(yè)在會計年度中不均勻發(fā)生的費用，應當在發(fā)生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或者待攤的除外?！倍恰镀髽I(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》第十六條：“企業(yè)應當在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。至少應當單獨披露對凈利潤進行調(diào)節(jié)的下列項目：(四)長期待攤費用；(五)待攤費用；(六)預提費用?！?/p>

1新會計制度前待攤費用和預提費用的處理

待攤費用和預提費用均屬跨期攤提的費用，嚴格劃分費用的受益期間，以正確計算各個會計期間的成本費用，遵循了權(quán)責發(fā)生制的會計原則。

待攤費用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應當由本期和以后各期(一年內(nèi)含一年)分期負擔的各項費用。費用的款項若發(fā)生在應攤銷期前，在支付款項時就要借記該科目，按照責權(quán)發(fā)生制原則分期攤?cè)胧芤嫫?，即按平均?shù)在全部受益期內(nèi)分攤。如：企業(yè)購置的低值易耗品、出租出借包裝物的攤銷、預付車輛保險費、固定資產(chǎn)修理費用等。一年以上待攤費用的計入“長期待攤費用”科目核算。待攤費用期末余額在借方。填制會計報表時作為流動資產(chǎn)列示。

具體舉例：企業(yè)3月份繳納一年期車輛保險費6000元，在交納時：

借：待攤費用－車輛保險

6000元

貸：銀行存款

6000元

每月分期攤銷車輛保險費時：

借：管理費用－車輛保險

500元

貸：待攤費用－車輛保險

500元

預提費用是指企業(yè)按照費用的歸集應從成本費用中預先提取，但款項尚未支付的費用。費用發(fā)生在當期，但款項支付在以后期間發(fā)生，應按照責權(quán)發(fā)生制原則在受益期當期預提，款項以后月份支付時沖預提。如預提的房屋租賃費、融資借款利息等，期末余額一般在貸方，填制會計報表時作為負債列示。

具體舉例：企業(yè)從中行借款10000000元，每月應負擔利息56000元，利息是按季支付銀行。從借款月份應每月預提利息：

借：財務費用—利息支出

56000元

貸：預提費用—銀行利息

56000元

3個月應支付銀行利息時：

借：財務費用—利息支出

56000元

預提費用——銀行利息

1 12000元

貸：銀行存款

188000元

但在實際工作中，一些企業(yè)會計處理隨意，待攤費用和預提費用這兩個科目就被作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營利潤的手段，存在也有不足之處。

2新會計制度下對待攤費用和預提費用的理解

“新準則應用指南“附錄”會計科目和主要賬務處理“中刪除了這兩個科目，并在企業(yè)資產(chǎn)負債表中相應取消了這兩個項目，新準則下若不再預提或待攤，費用發(fā)生時可以直接計入當期相關(guān)成本、費用，會計核算便比較簡單，也容易理解。這樣是否違背權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則?

新準則取消“待攤費用”和“預提費用”科目的原因

2.1新準則強化資產(chǎn)負債觀，淡化收入費用觀。財政部副部長王軍在《關(guān)于中國會計準則體系建設與實施的若干問題》中指出，新準則著眼于促進企業(yè)的長遠、可持續(xù)發(fā)展，在確認、計量和財務報表結(jié)構(gòu)方面。凸顯了資產(chǎn)負債觀的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負債信息質(zhì)量，不能繼續(xù)使用不符合資產(chǎn)或負債定義的遞延(待攤)或預提項目。資產(chǎn)負債觀更符合信息有用性，將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。即不符合資產(chǎn)定義的項目剔除出資產(chǎn)負債表。比如，“待攤費用”本質(zhì)上是一種費用，屬于無價值資產(chǎn)，是企業(yè)一經(jīng)發(fā)生就已消耗的一項：“沉沒成本”，它沒有使用價值，沒有流通性，假如企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用它來償還債務的，如果將它歸類于資產(chǎn)，會虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，虛夸企業(yè)的資產(chǎn)負債率，嚴重影響企業(yè)財務指標的公允性。不利于投資者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與財務狀況作出正確的判斷。

2.2從新準則對資產(chǎn)的定義看，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。待攤費用是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應由當期及以后各期負擔的費用。直接表現(xiàn)為經(jīng)濟利益流出企業(yè)，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益的減少。預期不會繪企業(yè)帶來任何經(jīng)濟利益，因此不能被劃入資產(chǎn)范疇。新準則規(guī)定，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。預提費用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，雖然這些費用預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務，其同樣不符合新準則對負債的定義。再看新準則對費用的定義，費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。這一定義能很好地包容“待攤費用和預提費用”的定義，因為每一個”待攤費用和預提費用”明細項目的設置都是在經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)。而且每個項目經(jīng)濟利益的流出額都能可靠地計量。因此，“待攤費用和預提費用”應隸屬于新準則中的費用要素而不是資產(chǎn)或負債要素。

2.3新準則將權(quán)責發(fā)生制提升為會計基礎(chǔ)，但是這并不意味著作為權(quán)責發(fā)生制主要賬戶的“待攤費用和預提費用”不能被取消。雖然在真實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果方面，杈責發(fā)生制較收付實現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來巨大危害。例如，權(quán)責發(fā)生制與會計信息質(zhì)量要求的實質(zhì)重于形式、謹慎性、相關(guān)性和重要性等相矛盾，會使企業(yè)虛列資產(chǎn)和虛增當期利潤。

2.4在實務中，有些企業(yè)將待攤費用和預提費用做為企業(yè)粉飾會計報表的慣用科且，所以，新準則取消“待攤費用”和“預提費用”這些過渡性科目，限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤的操縱空間，將發(fā)生的受益期在一年以內(nèi)的費用。直接計入當期損益。這樣既簡化了會計核算，又比較容易理解，也減輕了審計人員對該類業(yè)務審計的工作量。

因此，筆者認為：企業(yè)應盡可能的不再使用待攤費用和預提費用來核算經(jīng)濟業(yè)務。如果數(shù)額較大，則會對當期的利潤有較大影響。新會計準則也未明確提出不允許待攤和預提。但在說明中是這樣的：“企業(yè)在不違反會計準則確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目”。企業(yè)也可采用待攤或預提的方法，在編制報表時將待攤費用和預提費用賬戶借方余額列入其他應收款項，預提費用賬戶貸方余額列入其他應付款項中，并在會計報告中予以充分披露。

企業(yè)也可以通過”其他應收款”、“其他應付款”來過渡核算。將“其他應收款”作為待攤費用的性質(zhì)來核算，“其他應付款”作為預提費用的性質(zhì)來核算，并在會計報告中予以充分披露。

具體舉例：企業(yè)每年發(fā)生固定資產(chǎn)修理費用360000元，在一年內(nèi)分攤，發(fā)生時：

借：其他應收款－固定資產(chǎn)修理攤銷費330000元

制造費用－修理費

30000元

貸：銀行存款350000元企業(yè)每月負擔銀行利息30000元，一季度支付90000元，發(fā)生時：借：財務費用——銀行利息支出

30000元

貸：其他應付款—銀行借款利息預提

30000元借：財務費用——利息支出

30000元

其他應付款－銀行借披利息預提

60000元

貸：銀行存款90000元

若企業(yè)發(fā)生攤銷或預提費用超過一年，需設置“長期待攤費用”科目核算，并在會計報表“長期待攤費用”項目中單獨列示。