小企業(yè)長期待攤費用核算芻議

河南商業(yè)高等?？茖W校 田秀群

為了進一步規(guī)范我國小企業(yè)的會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告行為，2011年10月，財政部發(fā)布了《小企業(yè)會計準則》，并擬于2013年1月1日起在我國小企業(yè)實施。這既是我國會計準則體系建設的又一成果，也是小企業(yè)會計核算規(guī)范的一次變革?！缎∑髽I(yè)會計準則》與現(xiàn)行的《小企業(yè)會計制度》相比，有關長期待攤費用核算內(nèi)容發(fā)生了比較大的變化，而長期待攤費用又是企業(yè)會計核算中的一個特殊項目，容易被企業(yè)作為調節(jié)利潤的工具。所以，筆者就其有關問題作如下探討，以期對即將按照《小企業(yè)會計準則》組織會計核算的小企業(yè)有所裨益。

一、小企業(yè)長期待攤費用及其核算內(nèi)容的確認

在財務會計核算中，由于會計分期的存在和權責發(fā)生制的要求，本期支付但應由本期和以后各期分別承擔的費用支出應作為已付待攤費用核算。依據(jù)攤銷期限的不同，現(xiàn)行《小企業(yè)會計制度》將其區(qū)分為待攤費用和長期待攤費用。攤銷期限為一年或者一年以內(nèi)的，確認為待攤費用。攤銷期限超過一年的，將其確認為長期待攤費用。《小企業(yè)會計準則》取消了小企業(yè)“待攤費用”科目，將原來通過“待攤費用”科目核算的攤銷期限較短的那部分已付待攤費用在支付時就直接計入當期損益。但攤銷期限較長，金額較大的已付待攤費用仍然作為長期待攤費用項目核算和報告，并且執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》以后，長期待攤費用項目核算內(nèi)容更加豐富，對會計信息的影響會更大。根據(jù)《小企業(yè)會計準則》以及相關稅法精神，小企業(yè)的長期待攤費用核算的內(nèi)容如下。

（一）已經(jīng)提足折舊額但仍在使用的固定資產(chǎn)改建支出 在企業(yè)固定資產(chǎn)核算實務中，盡管固定資產(chǎn)的折舊年限一般依據(jù)其預計使用年限加以確定，但是固定資產(chǎn)實際使用年限和折舊年限不可能完全一致，可能會出現(xiàn)會計上已經(jīng)提足了固定資產(chǎn)折舊但仍在使用的固定資產(chǎn)，尤其對于固定資產(chǎn)中的房屋建筑物而言更是這樣。如企業(yè)的房屋建筑物法定最短折舊年限是20年，但一般情況下房屋建筑物的實際使用年限都在20年以上。對于已經(jīng)提足折舊但仍在使用的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，應作為長期待攤費用項目確認。由于固定資產(chǎn)種類較多，實際工作中并非所有已提足折舊但仍在使用的固定資產(chǎn)后續(xù)支出都可以確認為長期待攤費用核算。作為長期待攤費用核算的已提足折舊仍在使用的固定資產(chǎn)改建支出必須是改變了房屋建筑物結構，并且延長了固定資產(chǎn)使用年限的支出，不是針對房屋建筑物改建且延長了使用年限的其他固定資產(chǎn)改造支出以及即是屬于房屋建筑物改建但不能延長其使用年限的，都不能確認為本項目核算。

（二）經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出 目前，企業(yè)增加固定資產(chǎn)的方式除了購買和自行建造以外，經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)也是主要方式之一，尤其是對于小企業(yè)而言經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)可能更加普遍。因此，小企業(yè)應重視以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)的核算。因為經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)所有權并沒有隨著固定資產(chǎn)使用權轉移給承租方，所以不符合資產(chǎn)確認條件，企業(yè)可以通過“租入固定資產(chǎn)備查登記簿”進行備查核算。經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)如果不能直接使用，而是需要經(jīng)過必要的裝修改良等行為，就涉及到改建改良支出問題。經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改建改良期間發(fā)生的改建改良支出，可以作為長期待攤費用項目確認入賬。對經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)進行改建改良過程中，有時可能會遇到需要企業(yè)增添部分配套設備設施問題，對于那些增添的設備設施，如果符合《小企業(yè)會計準則》中規(guī)定的小企業(yè)固定資產(chǎn)確認條件，那么這些設備設施可以作為固定資產(chǎn)確認入賬，相關支出不確認為長期待攤費用。如企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入辦公用房屋并發(fā)生了裝修，裝修過程中安裝了空調等設備，裝修費用可以作為長期待攤費用項目確認，而安裝的空調等設備應單獨作為固定資產(chǎn)入賬。

（三）固定資產(chǎn)大修理支出 固定資產(chǎn)的使用過程就是其耗費的過程，通過修理補償其使用價值，使固定資產(chǎn)維持其正常工作狀態(tài)是固定資產(chǎn)核算中經(jīng)常遇到的問題。根據(jù)合理負擔的理念，固定資產(chǎn)修理支出應根據(jù)其具體情況分別處理。如果一項固定資產(chǎn)的修理費用發(fā)生后同時符合以下兩個條件，應將其視為大修理支出，確認為長期待攤費用項目加以核算。一是小企業(yè)發(fā)生的某項固定資產(chǎn)的修理費支出已經(jīng)達到了取得該項固定資產(chǎn)時的原始價值（計稅基礎）50%以上；二是該項固定資產(chǎn)修理以后其使用年限有所延長，延長的年限一般應在2年以上。不能同時符合以上兩個條件的修理費支出，應視為固定資產(chǎn)日常維修費用，在修理支出發(fā)生時直接確認為當期損益。

（四）房屋裝修支出 在企業(yè)固定資產(chǎn)中，無論是辦公還是經(jīng)營用的房屋，在投入使用之前或者使用一定時間之后對其進行必要的裝修已經(jīng)成為普遍現(xiàn)象，而裝修既有別于固定資產(chǎn)改建，也不同于固定資產(chǎn)修理，裝修一般不改變固定資產(chǎn)原有結構，也不會形成新的固定資產(chǎn)，只是改變了固定資產(chǎn)原有的面貌，優(yōu)化了固定資產(chǎn)的使用環(huán)境。筆者認為，固定資產(chǎn)裝修支出，是在原有固定資產(chǎn)基礎上又發(fā)生的，可在裝修完成后將其確認為長期待攤費用項目加以核算。

（五）開辦費支出 小企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用支出，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、注冊登記費以及其他不能計入相關資產(chǎn)價值的費用支出，應在發(fā)生時確認為長期待攤費用項目，等企業(yè)開業(yè)以后再分期攤銷。

二、小企業(yè)長期待攤費用的核算方法

根據(jù)《小企業(yè)會計準則》規(guī)定的小企業(yè)長期待攤費用核算的內(nèi)容，分項確認小企業(yè)長期待攤費用的核算方法。

（一）已提足折舊仍在使用固定資產(chǎn)改建支出核算 財務會計核算不僅核算結果，更重要的是要反映經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的過程，因此，已經(jīng)提足折舊仍在使用的固定資產(chǎn)改建支出發(fā)生時，可以先通過“在建工程”科目核算，把改建期間發(fā)生的所有相關改建支出歸集起來，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。改建工程完工后，再通過轉賬確認形成長期待攤費用——提足折舊仍在使用固定資產(chǎn)改建支出項目，借記“長期待攤費用——提足折舊仍在使用固定資產(chǎn)改建支出”科目，貸記“在建工程”科目。長期待攤費用項目確認形成以后，就涉及到如何攤銷問題。從攤銷的起點和方法看，固定資產(chǎn)改建完成以后從形成“長期待攤費用——提足折舊仍在使用固定資產(chǎn)改建支出”的下月起，按照改建以后固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期平均攤銷。這里需要特別強調的是，在計算每期攤銷額時，其攤銷期限應為固定資產(chǎn)改建后的預計尚可使用年限，它是企業(yè)會計人員根據(jù)固定資產(chǎn)狀況以及企業(yè)固定資產(chǎn)更新改造計劃給出的合理判斷的年限，與實際使用年限可能會有差異。為了避免因低估預計尚可使用年限而出現(xiàn)所得稅納稅調整及被罰款的風險，企業(yè)在確定預計尚可使用年限時應給予樂觀的估計，盡量避免低估預計使用尚可年限。期末攤銷時，根據(jù)固定資產(chǎn)受益對象借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“長期待攤費用——提足折舊仍在使用固定資產(chǎn)改建支出”科目。

（二）符合確認條件的固定資產(chǎn)大修理支出核算 如前所述，小企業(yè)對固定資產(chǎn)進行的大修理支出只有符合條件的才應該作為“長期待攤費用——固定資產(chǎn)大修理支出”進行核算。固定資產(chǎn)大修理一般次數(shù)少、時間長、支出金額較大，所以支出發(fā)生時，先通過“在建工程”科目核算，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。大修理完成以后，再借記“長期待攤費用——固定資產(chǎn)大修理支出”科目，貸記“在建工程”科目，從而形成并確認長期待攤費用——固定資產(chǎn)大修理支出項目。這里需要說明的是，某項固定資產(chǎn)的大修理如果在一個會計年度內(nèi)不是一次修理完成，而是需要通過多次修理才能完成，轉入“長期待攤費用——固定資產(chǎn)大修理支出”科目的應該是一個會計年度內(nèi)多次修理支出的累計金額。對于本項目的攤銷，應從大修理最終完成，形成“長期待攤費用——固定資產(chǎn)大修理支出”項目的下月起，采用年限平均法開始攤銷。據(jù)以計算攤銷額的年限，應為該項固定資產(chǎn)大修理以后的尚可使用年限，并且這一年限不能給予過于謹慎的人為判斷，應在至少不低于兩年的基礎上盡量樂觀估計，否則，有可能因估計的使用年限低于實際使用年限而造成所得稅調整和被罰款的不良后果。從攤銷的賬務處理看，應根據(jù)固定資產(chǎn)受益對象，將每期攤銷額從“長期待攤費用——固定資產(chǎn)大修理支出”科目轉入“管理費用”或者“制造費用”科目。

（三）經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)改建支出核算 實際工作中，經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)改建支出一般表現(xiàn)為對租入房屋的裝修改良等，發(fā)生時也可以先通過“在建工程”科目加以歸集，改建工程結束以后，再通過轉賬從而形成確認“長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改建支出”項目。本項目的攤銷方法與上述項目相類似，也是從改建工程完工，形成“長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改建支出”項目的下月起，采用年限平均法開始攤銷，攤銷期限是租賃合同約定的剩余租賃期限。這里的租賃合同約定的剩余租賃期限，就是租賃合同約定的租賃期限剔除改建時間后的剩余時間。例如企業(yè)簽訂的一份經(jīng)營性租入固定資產(chǎn)租賃合同約定的租賃期為2年，裝修期3個月，那么租賃合同約定的剩余租賃期限為21個月。期末攤銷時，也要根據(jù)租入固定資產(chǎn)的不同用途分別借記“管理費用”或者“制造費用”科目，貸記“長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改建支出”科目。

（四）房屋裝修支出核算 如果裝修的房屋建筑物是企業(yè)自行購建的且擁有產(chǎn)權，發(fā)生的裝修費支出可以單獨作為“長期待攤費用——裝修費”確認入賬。裝修工作結束以后，自裝修完成的次月起，按不低于3年的攤銷期限采用年限平均法計算分期攤銷額。應注意的是，如果裝修過程中有新增設備設施，而且新增加的設備設施符合小企業(yè)固定資產(chǎn)確認條件，那么這些設備設施應作為固定資產(chǎn)單獨入賬而不作為裝修費確認為長期待攤費用。有些情況下，裝修的房屋建筑物可能不是小企業(yè)自己擁有的，而是通過經(jīng)營租賃方式租入的，這種情況下的裝修費支出屬于經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)改建支出，其核算方法如前所述，這里不再贅述。

（五）開辦費支出核算 任何企業(yè)組建都要有一個組建的過程，從著手籌建到企業(yè)開始生產(chǎn)營業(yè)取得營業(yè)收入這段時間稱之為籌建期。和大中型企業(yè)相比小企業(yè)的籌建期盡管可能較短，但在籌建期間的有關費用支出不可避免。因為籌建期間一般不會產(chǎn)生營業(yè)收入，所以發(fā)生的有關人工費用、企業(yè)辦公、職工培訓、人員出差、資料印刷、企業(yè)注冊登記等各方面的費用支出以及其他不能計入相關資產(chǎn)價值的費用支出，應于發(fā)生時作為開辦費確認為“長期待攤費用——開辦費”。支出發(fā)生以后，借記“長期待攤費用——開辦費”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“應付職工薪酬”等科目。關于小企業(yè)開辦費的攤銷，筆者認為小企業(yè)開業(yè)初期營業(yè)收入不一定很高，如果參考《企業(yè)會計準則》將開辦費在企業(yè)開業(yè)當期一次性計入當期損益，很可能會造成企業(yè)一開業(yè)就虧損的局面。因此，筆者主張參考有關稅法規(guī)定精神，將開辦費自小企業(yè)開業(yè)的次月起，按不低于3年的期限分期攤銷。每期攤銷時，借記“管理費用”科目，貸記“長期待攤費用——開辦費”科目。

三、小企業(yè)長期待攤費用核算中應注意的問題

在小企業(yè)會計核算中，長期待攤費用作為資產(chǎn)負債表中的一個要素項目，具有一定的特殊性。其確認和攤銷金額的多少，直接決定著小企業(yè)當期和以后期間的成本費用的多少，從而影響利潤的實現(xiàn)。所以曾有企業(yè)將其作為調節(jié)利潤的工具，想多實現(xiàn)利潤時就將有關費用支出計入長期待攤費用項目且不予攤銷，想少實現(xiàn)利潤時就多攤銷。為了避免上述情況的出現(xiàn)，在長期待攤費用核算中要注意以下兩個問題。

（一）正確確認核算內(nèi)容，準確把握攤銷期限 在會計核算中，任何一個要素項目都有其自身的核算內(nèi)容。小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》以后，可以把已提足折舊額但仍在使用的固定資產(chǎn)改建支出、符合條件的固定資產(chǎn)大修理支出、對經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)進行的必要改良支出、房屋裝修支出、以及開辦費支出等可以確認為長期待攤費用核算外，其他不屬于長期待攤費用的不能通過長期待攤費用核算，更不能為了增加當期利潤而人為地將當期費用資本化為長期待攤費用資產(chǎn)項目。資產(chǎn)是最重要的會計要素，企業(yè)的資產(chǎn)最終都要通過一定方式轉化為期間費用而最終得到補償。但是，因為不同資產(chǎn)獲得補償?shù)姆绞讲煌鋵λ枚?、利潤的影響是不相同的，長期的待攤費用作為一個特殊的資產(chǎn)項目，是通過攤銷方式轉化為期間費用的。按照規(guī)定，長期待攤費用按照年限平均法攤銷，攤銷期限直接影響企業(yè)利潤和所得稅計算，應充分尊重稅法的相關規(guī)定，盡量避免低估攤銷期限。

（二）每期攤銷時要有自制原始憑證作為攤銷的依據(jù) 在會計核算中，企業(yè)必須以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等信息。而經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的標志和載體就是原始憑證，它是會計核算的原始依據(jù)。按照會計工作規(guī)范，只有更正錯帳和純粹的轉賬業(yè)務沒有原始憑證可以制作記賬憑證以外，其他都要有原始憑證。期末攤銷長期待攤費用不屬于外來經(jīng)濟業(yè)務，因此不可能有外來原始憑證，企業(yè)應設計制作“長期待攤費用當期攤銷金額計算單”自制原始憑證，列明攤銷方法、長期待攤費用總金額、攤銷期限、當期攤銷額計算等信息，作為攤銷入賬的原始依據(jù)，這既是會計核算規(guī)范化的基本要求，也可以避免企業(yè)因沒有外來原始憑證不予攤銷或者隨意攤銷現(xiàn)象。

［1］財政部：《小企業(yè)會計制度》，中國財政經(jīng)濟出版社2004版。

［2］國家稅務總局：《企業(yè)所得稅實務》，中國財政經(jīng)濟出版社2009年版。

［3］財政部：《財政部關于印發(fā)《小企業(yè)會計準則》的通知》，財會［2011］17號。