新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)契合研究

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一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本含義

（一）會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本含義 會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就是會(huì)計(jì)處理核算中的不確定性在資本會(huì)計(jì)市場(chǎng)中的表現(xiàn)，主要指會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者由于工作上的過(guò)失或者故意產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息披露錯(cuò)誤或遺漏的現(xiàn)象，導(dǎo)致凝集財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)濟(jì)成果的財(cái)務(wù)報(bào)告載體失真或誤導(dǎo)投資者的行為，而且這些行為與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者之間的損失有因果關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)才稱(chēng)為會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以分為兩類(lèi)：一類(lèi)是由于會(huì)計(jì)工作本身在核算處置經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中所產(chǎn)生的不確定性，比如會(huì)計(jì)估計(jì)工作本身缺陷所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)反映無(wú)法如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身。如在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中的某些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)目前沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)工作本身的缺陷，這種情況的存在就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)工作結(jié)果的缺陷，但是這種風(fēng)險(xiǎn)不應(yīng)該由會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者來(lái)承擔(dān)，這種風(fēng)險(xiǎn)會(huì)造成會(huì)計(jì)報(bào)告使用者某種程度上的損失。另一類(lèi)是會(huì)計(jì)人員自身在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中產(chǎn)生的由于自身行為引起的風(fēng)險(xiǎn)，比如會(huì)計(jì)人員主觀故意或過(guò)失行為不當(dāng)而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，這種不確定性與會(huì)計(jì)報(bào)表使用者之間的損失存在必然聯(lián)系，因此會(huì)計(jì)人員必須對(duì)自身的這種行為承擔(dān)責(zé)任。

（二）會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn) 包括：第一，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的相對(duì)性。隨著客觀環(huán)境的復(fù)雜多變，企業(yè)所面臨的宏觀和微觀環(huán)境也有太多的不確定性，這種不確定性對(duì)于存在固定會(huì)計(jì)規(guī)則核算的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作來(lái)說(shuō)，就會(huì)產(chǎn)生很多的局限性，以不變的會(huì)計(jì)規(guī)則處理多變的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生很多會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是必然的，所以會(huì)計(jì)核算結(jié)果就會(huì)有無(wú)法實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)的現(xiàn)象存在，這種現(xiàn)象給投資者帶來(lái)的損失并不以會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的意志為轉(zhuǎn)移，這種風(fēng)險(xiǎn)稱(chēng)之為風(fēng)險(xiǎn)的客觀性。第二，產(chǎn)生會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后果的嚴(yán)重性。由于會(huì)計(jì)核算過(guò)程中本身的局限性或者會(huì)計(jì)人員主觀故意過(guò)失產(chǎn)生的會(huì)計(jì)損失，使得凝集企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)告如果不能真實(shí)反映企業(yè)的真實(shí)情況，就會(huì)出現(xiàn)潛在的社會(huì)公眾不去投資給該企業(yè)主體，企業(yè)籌資遇到困難，銀行也不想貸款給該企業(yè)，企業(yè)的信譽(yù)就會(huì)產(chǎn)生有形無(wú)形的損失，這種損失對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)后果是非常嚴(yán)重的，這種損失與這種不確定性有直接的關(guān)系，這種特性為會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性。第三，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的多元化。隨著企業(yè)面臨的環(huán)境的復(fù)雜多樣以及企業(yè)利用各種各樣的軟件進(jìn)行核算這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的層次、素質(zhì)的良莠不齊，所以這些主客觀條件的多樣存在使得會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)復(fù)雜多變，這種多變性稱(chēng)為會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的多元化。

二、內(nèi)部控制視角闡述會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

（一）內(nèi)部控制制度松懈，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的必然性 在我國(guó)的很多企業(yè)中，由于成本限制和主觀意識(shí)不足，很多企業(yè)沒(méi)有內(nèi)部控制制度或者內(nèi)部控制只是個(gè)擺設(shè)，有些企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制制度沒(méi)有什么用處，只要管好錢(qián)、人就好了，這種對(duì)內(nèi)部控制重視不到位的現(xiàn)象就會(huì)造成領(lǐng)導(dǎo)管理不足、部門(mén)管理不規(guī)范的現(xiàn)象，嚴(yán)重者還會(huì)出現(xiàn)很多主管會(huì)計(jì)為了私利擅自篡改賬目等現(xiàn)象。此外，有些單位為了裝飾門(mén)面制定了內(nèi)部控制制度，但是組織卻沒(méi)有系統(tǒng)執(zhí)行，內(nèi)部控制形同虛設(shè)，內(nèi)部控制沒(méi)有起到合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、財(cái)產(chǎn)的安全完整、法律法規(guī)的遵守，因此，就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)即使按照會(huì)計(jì)法的核算，也會(huì)有不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，會(huì)計(jì)現(xiàn)象漏洞隨之產(chǎn)生，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生也會(huì)必然的。

（二）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制漏洞難以預(yù)防會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺(tái)對(duì)中國(guó)的企業(yè)制定相應(yīng)的內(nèi)部控制制度具有里程碑的發(fā)展意義。但是結(jié)合我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，我國(guó)的內(nèi)部控制系統(tǒng)依然不能系統(tǒng)的發(fā)揮初衷作用，主要體現(xiàn)為：（1）內(nèi)部控制制度制定的重視與執(zhí)行相互脫節(jié)。很多企業(yè)為了應(yīng)付差事或者裝點(diǎn)門(mén)面，制定了很多內(nèi)部控制制度，分門(mén)別類(lèi)，規(guī)定的也很細(xì)致，界限也很分明，很多責(zé)任也都落實(shí)到每個(gè)負(fù)責(zé)人的頭上，但是原則太多可能會(huì)造成責(zé)任落實(shí)存在多頭推諉現(xiàn)象，監(jiān)督真空現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，搭便車(chē)現(xiàn)象更是屢見(jiàn)不鮮，所以制度的制定與制度的執(zhí)行相互脫節(jié)，制度的規(guī)定重視程度與制度執(zhí)行有效性程度相互重疊，焦點(diǎn)關(guān)注與內(nèi)部控制制度的規(guī)定重視程度，而有意無(wú)意忽視制度執(zhí)行的有效程度和對(duì)制度執(zhí)行監(jiān)督的力度，忽視了對(duì)制度執(zhí)行效果的反饋，可能會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部控制無(wú)法形成良性循環(huán)，內(nèi)部控制沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有作用也是非常正常的現(xiàn)象。（2）很多企業(yè)設(shè)置的內(nèi)部控制制度偏向于事后控制。很多企業(yè)的內(nèi)部控制制度都是常規(guī)性的，針對(duì)企業(yè)經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，而且由于制定內(nèi)部控制制度主體素質(zhì)的限制，無(wú)法應(yīng)對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)生的事情，這種情境下制定的內(nèi)部控制制度都是針對(duì)事后事項(xiàng)，沒(méi)有相應(yīng)的措施進(jìn)行預(yù)警和防患于未然，會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生也就很必然。

（三）審計(jì)對(duì)于內(nèi)部控制效果的評(píng)價(jià)落后 內(nèi)部控制審計(jì)不僅對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制的效果發(fā)揮起著非常重要的作用，審計(jì)的內(nèi)容包括內(nèi)部控制制度的完善性和內(nèi)部控制制度的有效性，并且針對(duì)被審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制制度存在大缺陷提出改善的建議，對(duì)內(nèi)部控制正向循環(huán)的執(zhí)行狀況進(jìn)行鑒證評(píng)價(jià)，對(duì)負(fù)向循環(huán)進(jìn)行完善，這些審計(jì)作用的發(fā)揮對(duì)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行起著非常重要的完善運(yùn)行作用，但從目前內(nèi)部控制審計(jì)的運(yùn)行情況來(lái)看，沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用，主要原因如下：（1）審計(jì)的靈魂是獨(dú)立性，如果想發(fā)揮內(nèi)部控制審計(jì)的重要作用，必須要求審計(jì)與被審計(jì)單位相互獨(dú)立，但是對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行評(píng)價(jià)的審計(jì)屬于內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)相對(duì)于外部審計(jì)獨(dú)立性就差些，而很多單位也忽視內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制健全有效性的重要意義，內(nèi)部審計(jì)在發(fā)揮作用時(shí)候要受到很多局限性，比如單位一把手對(duì)內(nèi)部審計(jì)單位的重視，內(nèi)部審計(jì)自身取證的權(quán)威性，審計(jì)單位與被審計(jì)單位的密切配合程度等，而這些的健全完善需要很多制度的支持，這些制度的欠缺導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)發(fā)揮的效果差。（2）從單位投入度對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的制度建設(shè)方面，由于我國(guó)不重視內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)部控制制度審計(jì)意識(shí)，對(duì)內(nèi)部控制制度投入建設(shè)資金不到位，與內(nèi)部控制相關(guān)的審計(jì)制度水平停滯，對(duì)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)不能起到應(yīng)有的監(jiān)督檢查效果。

三、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)契合產(chǎn)生會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的必然性

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中固有風(fēng)險(xiǎn)因素在會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的體現(xiàn) 表現(xiàn)在：一是對(duì)于很多相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理有很多不同的方法，會(huì)計(jì)選擇多樣性會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的固有風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)這種風(fēng)險(xiǎn)只能評(píng)估不能改變，而由于素質(zhì)、重視程度等限制，這種固有風(fēng)險(xiǎn)是不能夠消除，所以會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是絕對(duì)不會(huì)消除的，只能進(jìn)行客觀評(píng)估。二是會(huì)計(jì)制度的規(guī)定是經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物，由于制定上的限制，很多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都含有大量的“可能”、“不確定”等術(shù)語(yǔ)，這些術(shù)語(yǔ)使得會(huì)計(jì)人員在核算中會(huì)運(yùn)用大量的主觀估計(jì)，而這種估計(jì)就會(huì)使得會(huì)計(jì)核算中產(chǎn)生很多風(fēng)險(xiǎn)，如果估計(jì)不足，就會(huì)產(chǎn)生大量的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)就是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、

（二）內(nèi)部控制制度相關(guān)要素在會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的體現(xiàn) 表現(xiàn)在：一是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)——控制環(huán)境。企業(yè)面臨的控制環(huán)境包括宏觀和微觀環(huán)境兩種。企業(yè)的內(nèi)部控制制度是宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境相結(jié)合的產(chǎn)物，如果能夠發(fā)揮正向作用，必須兩者結(jié)合起來(lái)，如果配合不好，就會(huì)使內(nèi)部控制失控并產(chǎn)生會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是內(nèi)部控制產(chǎn)生的缺陷——控制風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制能夠發(fā)揮效果必須對(duì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，及時(shí)預(yù)警，然后結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境，發(fā)揮企業(yè)的主客觀因素采取及時(shí)的措施進(jìn)行預(yù)警，使企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)水平降到最低，內(nèi)部控制制度必須能夠結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，如果能夠達(dá)到這樣的效果，必須讓內(nèi)部控制制度制定的比較規(guī)范，但是很多企業(yè)由于成本的限制，內(nèi)部控制制度很難對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。三是內(nèi)部控制活動(dòng)的基石——控制活動(dòng)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜多變，經(jīng)濟(jì)環(huán)境中不確定因素特別多，所以?xún)?nèi)部控制必須對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和控制，并有效地對(duì)控制活動(dòng)的結(jié)果進(jìn)行反饋和增強(qiáng)內(nèi)部控制的正向效果的發(fā)揮。內(nèi)部控制制度從制定到執(zhí)行到結(jié)果的反饋只有形成良性循環(huán)才能有效預(yù)防會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施

（一）建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度體系 內(nèi)部控制制度由控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息系統(tǒng)與溝通、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和監(jiān)控組成的，這些因素只有相輔相成才能讓整個(gè)內(nèi)部控制制度發(fā)揮作用，有效預(yù)防會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，控制環(huán)境是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，控制活動(dòng)是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的主要要素，信息系統(tǒng)起到溝通整個(gè)內(nèi)部控制發(fā)揮作用的紐帶，對(duì)整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行評(píng)估是體現(xiàn)內(nèi)部控制為企業(yè)價(jià)值增值的先進(jìn)理念，監(jiān)控的徹底落實(shí)能夠?qū)?nèi)部控制制度的落實(shí)起到內(nèi)部控制制度良性循環(huán)發(fā)揮作用。

（二）樹(shù)立科學(xué)健全的內(nèi)部控制觀念 內(nèi)部控制的有效發(fā)揮仰仗整個(gè)企業(yè)所有員工的力量共同匯集，每個(gè)員工都要樹(shù)立科學(xué)的內(nèi)部控制理念，意識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)價(jià)值增值的重要性，同時(shí)要建立健全內(nèi)部控制制度，與時(shí)俱進(jìn)的改善內(nèi)部控制制度，科學(xué)的內(nèi)部控制制度的設(shè)置需要每個(gè)員工都要有主人翁的精神執(zhí)行內(nèi)部控制制度，這樣內(nèi)部控制制度才能充分發(fā)揮其價(jià)值。

（三）增強(qiáng)內(nèi)部控制執(zhí)行人員的職業(yè)道德和監(jiān)督意識(shí) 會(huì)計(jì)人員是整個(gè)內(nèi)部控制體系的核心樞紐，必須提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)和監(jiān)督意識(shí)，對(duì)內(nèi)部控制的及時(shí)反饋進(jìn)行有效記錄和發(fā)揮，提高會(huì)計(jì)人員在內(nèi)部控制體系中的權(quán)威性地位和監(jiān)督意識(shí)。

（四）建立健全科學(xué)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，檢查考核與評(píng)價(jià)機(jī)制 內(nèi)部控制如果發(fā)揮良性循環(huán)，必須建立健全內(nèi)部控制的檢查考核和評(píng)價(jià)機(jī)制，內(nèi)部控制的檢查考核和評(píng)價(jià)機(jī)制，需要配合內(nèi)部審計(jì)單位職能的發(fā)揮，充分結(jié)合內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的超然獨(dú)立性，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，對(duì)出現(xiàn)的制度不規(guī)范和執(zhí)行不到位現(xiàn)象及時(shí)提出整改的建議和措施，這對(duì)于整個(gè)內(nèi)部控制效果的發(fā)揮非常重要。