基于會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)換的大型設(shè)備貸款利息會(huì)計(jì)處理

北京中路華會(huì)計(jì)師事務(wù)所 饒愛平

固定資產(chǎn)購(gòu)建業(yè)務(wù)包括購(gòu)進(jìn)、接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資、自制、改擴(kuò)建和安裝等，具體如何核算應(yīng)結(jié)合供需雙方簽訂的合同而定，目前購(gòu)建飛機(jī)、船舶、動(dòng)車等大型設(shè)備利息是否資本化，各企業(yè)會(huì)計(jì)處理并不相同，即使簽訂的協(xié)議相同均為采購(gòu)合同，各企業(yè)也各有自己的習(xí)慣做法。例如：航空行業(yè)通常作法為，飛機(jī)到貨交付前，首付款所需承擔(dān)的貸款利息支出計(jì)入飛機(jī)的固定資產(chǎn)成本；鐵路運(yùn)輸企業(yè)習(xí)慣做法為，機(jī)客車、動(dòng)車及大型養(yǎng)路機(jī)械到貨交付前，貸款利息全部資本化。購(gòu)建大型設(shè)備貸款金額巨大，交付時(shí)間往往晚于合同簽訂時(shí)間，而且，設(shè)備交付可以每架、每艘、每輛（組/列）進(jìn)行，與合同按批、按次簽訂不同，利息資本化停止的時(shí)間是合同全部履行的時(shí)間還是合同部分交付的時(shí)間，這些對(duì)確認(rèn)、計(jì)量利息費(fèi)用都將產(chǎn)生影響。特別是在會(huì)計(jì)主體這一期間發(fā)生變化時(shí)，情況將變得更加復(fù)雜。筆者擬結(jié)合工作實(shí)際，從合同性質(zhì)入手，結(jié)合會(huì)計(jì)主體的背景情況進(jìn)行分析，提出相應(yīng)的處理策略。

一、非會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)換下購(gòu)建大型設(shè)備貸款利息會(huì)計(jì)處理

采購(gòu)飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備，采購(gòu)方與銷售方在確認(rèn)收入與采購(gòu)成本時(shí)，應(yīng)結(jié)合合同進(jìn)行，如果簽訂的是建造合同（建設(shè)工程合同），則銷售方（建造承包商）按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，采購(gòu)方即產(chǎn)品的需求方變成甲方，按出包方式自行建造固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果簽訂的是采購(gòu)合同（買賣合同），銷售方應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入，采購(gòu)方即產(chǎn)品的需求方應(yīng)按外購(gòu)固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如商品房買賣，購(gòu)買方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限（如僅能對(duì)基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng)），開發(fā)商應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入，購(gòu)買方按外購(gòu)商品房處理，例如，房?jī)r(jià)款為1200萬元，購(gòu)買方按揭本息共支付1500萬元，商品房入賬價(jià)值應(yīng)為1200萬元（即1500萬元的現(xiàn)值），300萬元利息支出為未確認(rèn)的融資費(fèi)用分期攤銷轉(zhuǎn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。下面從分別從建造和購(gòu)買兩種不同取得方式來詳細(xì)研究其利息的會(huì)計(jì)處理方式。

（一）建造合同 采用出包方式建造固定資產(chǎn)，采購(gòu)企業(yè)與工業(yè)制造企業(yè)簽訂建造合同，其成本由建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出、以及需分?jǐn)傆?jì)入各固定資產(chǎn)價(jià)值的待攤支出。與工業(yè)制造企業(yè)簽訂的建造合同和與建筑安裝企業(yè)簽訂的建造合同相比，兩者均為不可撤銷合同，且成本歸集的時(shí)間均為合同簽訂日至合同標(biāo)的達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日，但前者的建筑工程支出、安裝工程支出一般為合同協(xié)議中明確的銷售價(jià)格及安裝費(fèi)用，若有變動(dòng)以修訂后的合同、結(jié)算價(jià)款等憑證計(jì)入在建工程成本；后者建安支出可能與合同價(jià)格相差較大，需要進(jìn)行審價(jià)與審計(jì)確定。待攤支出是指在建設(shè)期間發(fā)生的，不能直接計(jì)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值、而應(yīng)由所建造固定資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用，對(duì)與工業(yè)制造企業(yè)簽訂建造合同的產(chǎn)品需求方而言，待攤支出一般包括采購(gòu)中介代理費(fèi)、應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金、符合資本化條件的借款費(fèi)用等。由此可見，與工業(yè)制造企業(yè)簽訂建造合同購(gòu)置大型設(shè)備，設(shè)備到貨交付并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前，借款費(fèi)用可以資本化計(jì)入設(shè)備購(gòu)置成本。預(yù)付款對(duì)應(yīng)的貸款利息可以資本化，如果貸款為專門借款，資本化金額為專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額。如果占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

（二）采購(gòu)合同 外購(gòu)固定資產(chǎn)，采購(gòu)企業(yè)與工業(yè)制造企業(yè)簽訂采購(gòu)合同，其成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。由于合同簽訂時(shí)，合同標(biāo)的所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，成本歸集的時(shí)間不能為合同簽訂日至合同標(biāo)的達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日，應(yīng)為銷售方交貨日至合同標(biāo)的達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日，也就是說預(yù)付款對(duì)應(yīng)的貸款利息不能計(jì)入采購(gòu)設(shè)備的成本。比如某企業(yè)預(yù)付100萬元采購(gòu)1000臺(tái)電視機(jī)，價(jià)款500萬元，交貨后正常信用期內(nèi)支付余款，不考慮相關(guān)稅金、安裝費(fèi)則這批固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為500萬元。一般而言，采購(gòu)大型設(shè)備與采購(gòu)一般設(shè)備一樣，入賬價(jià)值與采購(gòu)資金的借款費(fèi)用無關(guān)，貸款利息不能資本化計(jì)入設(shè)備購(gòu)置成本。

二、會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)換下購(gòu)建大型設(shè)備貸款利息會(huì)計(jì)處理

（一）會(huì)計(jì)主體可以實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)換的情況 眾所周知，在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中絕大部分都會(huì)涉及會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)換的情況。例如：生產(chǎn)大型設(shè)備的工業(yè)制造企業(yè)是采購(gòu)方的下屬獨(dú)立核算的車間、分公司，采購(gòu)方與銷售方兩個(gè)內(nèi)部核算單位可以合并，即核算生產(chǎn)大型設(shè)備的會(huì)計(jì)主體（建）與核算大型設(shè)備采購(gòu)的會(huì)計(jì)主體（購(gòu)）可以合并，這樣企業(yè)之間購(gòu)與建的活動(dòng)合一成為企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)，上述采購(gòu)合同實(shí)質(zhì)上成為不可撤銷的建造合同，成本歸集的時(shí)間就可以前移至合同簽訂日。如果生產(chǎn)大型設(shè)備的工業(yè)制造企業(yè)是采購(gòu)方的控股子公司，從合并報(bào)表層面看，購(gòu)建活動(dòng)同樣可以合并。當(dāng)采購(gòu)方與銷售方工業(yè)制造企業(yè)存在控制與被控制關(guān)系時(shí)，采購(gòu)方可以控制銷售方，合同如何簽訂一般由采購(gòu)方?jīng)Q定，而且采購(gòu)方可以決定是否將貸款進(jìn)行分配下轉(zhuǎn)給所屬制造企業(yè)（銷售方），這種情況下貸款利息會(huì)計(jì)處理涉及的會(huì)計(jì)主體，筆認(rèn)為可以轉(zhuǎn)換，即會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)換。如果不考慮稅金，采購(gòu)方將貸款進(jìn)行分配下轉(zhuǎn)給所屬大型設(shè)備制造企業(yè)，利息資本化后進(jìn)入制造企業(yè)的產(chǎn)品成本，最后形成大型設(shè)備的采購(gòu)成本，與采購(gòu)方貸款不下轉(zhuǎn)給建造企業(yè)，利息資本化進(jìn)設(shè)備成本結(jié)果一樣。

（二）會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)換下購(gòu)建大型設(shè)備貸款利息會(huì)計(jì)處理思考包括：（1）在會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)換下，利息資本化的范圍確定。企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)可以視為企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。工程支出，如人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)等由建造承包商制造企業(yè)核算，通過合同轉(zhuǎn)移到采購(gòu)方的賬上；借款費(fèi)用由建造方核算或采購(gòu)方核算均可，但資本化原則相同。在這樣的情況下，按照國(guó)家相關(guān)準(zhǔn)則及制度規(guī)定，如果某項(xiàng)建造的固定資產(chǎn)的各部分分別完工（指每一單項(xiàng)工程或單位工程，下同），每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用，并且為使該部分達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，則這部分資產(chǎn)所發(fā)生的借款費(fèi)用不再計(jì)入所建造的固定資產(chǎn)成本，直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用；如果某項(xiàng)建造的固定資產(chǎn)的各部分分別完工，但必然等到整體完工后才可使用，則應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)，其所發(fā)生的借款費(fèi)用不再計(jì)入所建造的固定資產(chǎn)成本，而直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。（2）在會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)換下，利息資本化的期間確定。在大型設(shè)備分別完工交貨時(shí)，利息資本化的期間是建造每架、每艘、每輛（組/列）大型設(shè)備的時(shí)間，而不是合同全部履行的時(shí)間。而如果建造每架、每艘、每輛（組/列）大型設(shè)備的合理時(shí)間超過1年（含1年），根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》“符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)?！喈?dāng)長(zhǎng)時(shí)間‘應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）?！钡囊?guī)定，購(gòu)建的大型設(shè)備為符合資本化條件的資產(chǎn)，相關(guān)貸款利息可以資本化。就現(xiàn)目前的情況而言，由于國(guó)內(nèi)廠家生產(chǎn)技術(shù)逐步提高，建造每架、每艘、每輛（組/列）大型設(shè)備的合理時(shí)間逐漸減少，如時(shí)速200-250公里速度級(jí)8輛編組座車動(dòng)車組采購(gòu)，2007年以前建造時(shí)間長(zhǎng)，至2010年每輛（組/列）的動(dòng)車購(gòu)建時(shí)間（簽約至交貨時(shí)間）一般為3個(gè)月左右，均不超過1年，根據(jù)上述規(guī)定，購(gòu)建的這些大型設(shè)備為不符合資本化條件的資產(chǎn)，即如果建造每架、每艘、每輛（組/列）大型設(shè)備的合理時(shí)間不超過1年，相關(guān)貸款利息不應(yīng)資本化。

根據(jù)本文的論述，可得出以下結(jié)論：（1）應(yīng)區(qū)分購(gòu)建大型設(shè)備簽訂的合同是否為建造合同，如果是，可以資本化；如果不是，為采購(gòu)合同，則應(yīng)區(qū)分是國(guó)內(nèi)采購(gòu)還是國(guó)外采購(gòu)，如果是國(guó)外采購(gòu)會(huì)計(jì)主體不能合并，則大型設(shè)備采購(gòu)相關(guān)貸款利息不應(yīng)資本化。（2）國(guó)內(nèi)采購(gòu)區(qū)分應(yīng)區(qū)分購(gòu)建合一還是購(gòu)建分離，如果購(gòu)與建的會(huì)計(jì)主體能夠轉(zhuǎn)換，則購(gòu)建合理時(shí)間（基本等于設(shè)備建造時(shí)間）超過1年的國(guó)內(nèi)采購(gòu)相關(guān)貸款利息可以資本化，其他應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。