境外所得稅抵免政策探討

周陵彥

【摘要】近年來(lái)，隨著我國(guó)越來(lái)越多的具有比較優(yōu)勢(shì)的跨國(guó)企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，政府與“走出去”企業(yè)必然將目光聚焦于境外投資的涉稅問(wèn)題上。為貫徹落實(shí)十九大精神，以“一帶一路”建設(shè)為重點(diǎn)，2017年底，我國(guó)相繼出臺(tái)了多項(xiàng)境外投資稅收優(yōu)惠政策，通過(guò)不斷優(yōu)化的政策環(huán)境，精準(zhǔn)到位地助推企業(yè)“走出去”，真正從實(shí)質(zhì)上降低跨國(guó)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。本文主要論述我國(guó)境外所得稅收抵免政策的變化與比較分析，探討目前新政策執(zhí)行中的相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】境外投資；所得稅；抵免限額；彌補(bǔ)虧損

【中圖分類號(hào)】F812.42；F235.8

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2017年12月28日聯(lián)合發(fā)布了財(cái)稅[2017]84號(hào)文件《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》，規(guī)定對(duì)來(lái)自境外的應(yīng)納稅所得額可自行選擇“不分國(guó)別（地區(qū)）不分項(xiàng)”的綜合抵免法或“分國(guó)別（地區(qū)）不分項(xiàng)”的分國(guó)抵免法，在5年內(nèi)不得改變選擇方法。并對(duì)在境外取得的股息所得的抵免層級(jí)由三層擴(kuò)大至五層，自2017年1月1日起執(zhí)行。

此前，2017年11月21日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問(wèn)題的公告》（2017年第41號(hào)），規(guī)定企業(yè)可通過(guò)開(kāi)具完稅憑證分割單的方式，來(lái)明確總分包或聯(lián)合體方式在境外承包的工程項(xiàng)目可根據(jù)實(shí)際繳稅承擔(dān)主體的境外繳納稅額進(jìn)行境內(nèi)的稅收抵免。公告適用于2017年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。

新境外所得抵免政策對(duì)于已經(jīng)“走出去”企業(yè)和籌備境外投資的企業(yè)來(lái)說(shuō)是一個(gè)重大利好，然而對(duì)于新政策的準(zhǔn)確把握和合理運(yùn)用更是關(guān)鍵。

一、我國(guó)境外所得稅收抵免概況

根據(jù)企業(yè)所得稅法和企業(yè)海外收入稅收抵免操作指南等相關(guān)文件規(guī)定，我國(guó)居民企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)， 在沒(méi)有超過(guò)國(guó)家規(guī)定可抵免限額的前提下，可以扣除境外已納稅額，超過(guò)限額的部分在以后的五年內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。可抵免的稅額除直接在境外因經(jīng)營(yíng)繳納的所得稅類稅款外，還包括間接控制的境外居民企業(yè)繳納的稅款，如中國(guó)居民企業(yè)取得境外企業(yè)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，實(shí)際上已在境外繳納了所得稅，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，可以作為該企業(yè)的海外收入用于稅收抵免相應(yīng)的稅額。

根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式不同以及境外所得負(fù)擔(dān)已繳納境外稅款的直接性和間接性，可將境外稅額抵免分為直接抵免和間接抵免。直接抵免是對(duì)居民納稅人或其境外分支機(jī)構(gòu)以自己的名義在境外實(shí)際繳納的稅款在我國(guó)的應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵免，以居民納稅人境外納稅證明作為抵免依據(jù)；間接抵免是居民納稅人對(duì)股息紅利來(lái)源方境外非居民納稅人所繳納的稅款進(jìn)行計(jì)算抵免，以非居民納稅人境外申報(bào)表及分配比例證明作為抵免依據(jù)。

二、境外所得稅收抵免新政策的變化分析

財(cái)稅[2017]84號(hào)文件、國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)的出臺(tái)，標(biāo)志著境外所得稅收抵免政策的突破與創(chuàng)新，在國(guó)家進(jìn)一步助推外資合作驅(qū)動(dòng)下，將稅收利好實(shí)質(zhì)性的惠及“走出去”企業(yè)，也成為稅收改革進(jìn)程中的一座豐碑。境外所得稅收抵免新政策彌補(bǔ)與完善了原政策的不足之處，通過(guò)比較分析有如下突出亮點(diǎn)：

（一）在分國(guó)抵免法基礎(chǔ)上增加綜合抵免法

1.不同國(guó)家（地區(qū)）之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)

根據(jù)原境外稅收抵免政策的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)允許企業(yè)境外所得繳納的所得稅在一定限額內(nèi)抵減其應(yīng)納稅額，具體采取分國(guó)抵免法。由于分國(guó)不分項(xiàng)的要求，使企業(yè)在部分國(guó)家項(xiàng)目發(fā)生的虧損無(wú)法獲得稅收抵免，部分國(guó)家的境外完稅憑證可能存在抵扣不充分情況。

在海外市場(chǎng)開(kāi)拓實(shí)務(wù)中，企業(yè)在境外跟蹤一個(gè)大型項(xiàng)目、進(jìn)入一個(gè)新國(guó)別市場(chǎng)的時(shí)間往往需要一年多到兩年，甚至更長(zhǎng)。在之前分國(guó)不分項(xiàng)的抵免政策下，這些項(xiàng)目開(kāi)發(fā)在耗費(fèi)巨額市場(chǎng)前期開(kāi)拓費(fèi)用之后，如果未能中標(biāo)，那么企業(yè)可能在幾年之內(nèi)都不會(huì)再進(jìn)入該市場(chǎng)；另外一種可能性是在實(shí)施項(xiàng)目時(shí)突遇政治動(dòng)蕩或當(dāng)?shù)貞?zhàn)亂被迫撤出該國(guó)市場(chǎng)，那么上述兩種情況導(dǎo)致的在該國(guó)發(fā)生的虧損額既不能用企業(yè)在別國(guó)的項(xiàng)目上的盈利進(jìn)行彌補(bǔ)，而且由于已退出該國(guó)，也不存在使用今后五年內(nèi)在該國(guó)實(shí)現(xiàn)的盈利來(lái)彌補(bǔ)以前年度虧損的可能性。企業(yè)境外盈利機(jī)構(gòu)和虧損機(jī)構(gòu)之間的盈虧無(wú)法進(jìn)行互補(bǔ)，形成較大的非實(shí)際虧損額，導(dǎo)致公司實(shí)際稅負(fù)大幅增加。

新境外所得稅收抵免政策下，采用“不分國(guó)不分項(xiàng)”綜合抵免法，企業(yè)不再以一個(gè)國(guó)別為維度計(jì)算可抵免境外所得稅額和抵免限額，而是位于同一投資架構(gòu)層級(jí)的位于不同國(guó)家之間的企業(yè)盈虧可以相互彌補(bǔ)，更加全面系統(tǒng)的考慮了企業(yè)境外投資整體經(jīng)營(yíng)情況。

2.某境外國(guó)家（地區(qū)）未抵免的余額，可被境外綜合所得的口徑進(jìn)行抵補(bǔ)

在原境外所得稅收抵免政策下，對(duì)于境外所得稅率高于中國(guó)所得稅率的國(guó)家，企業(yè)為保證在海外合規(guī)經(jīng)營(yíng)，滿足境外稅收監(jiān)管要求，在境外承擔(dān)較高的稅負(fù)。但是由于“分國(guó)不分項(xiàng)”，取得的大量境外完稅憑證只能用于本國(guó)抵免，無(wú)法用于其他境外所得可抵免稅額小于境外所得抵免限額的國(guó)家，造成境外完稅憑證抵免不充分，甚至在結(jié)轉(zhuǎn)五年的條件下仍存在抵扣不充分的情況。

新境外所得稅收抵免政策下，采用“不分國(guó)不分項(xiàng)”綜合抵免法調(diào)整解決了境外完稅憑證不能在同一投資架構(gòu)層級(jí)的位于不同國(guó)家之間的交叉使用問(wèn)題，在高稅率國(guó)家和低稅率國(guó)家的實(shí)際繳納稅額進(jìn)行相互調(diào)劑，消除了超出限額無(wú)法抵免的情況。

（二）抵免范圍在原有的基礎(chǔ)上擴(kuò)大

在海外投資中，企業(yè)通常通過(guò)構(gòu)建多層次的投資結(jié)構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)合理的稅收籌劃。稅收抵免水平越高，消除重復(fù)征稅就越徹底。因此，將形成三層以上的投資結(jié)構(gòu)。原有的規(guī)定限制稅收抵免不超過(guò)三個(gè)級(jí)別，很難滿足海外投資企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的實(shí)際情況，導(dǎo)致海外投資企業(yè)稅收抵免的困難。財(cái)稅[2017]84號(hào)文件在保持不改變對(duì)外資企業(yè)持股比例的基礎(chǔ)上把稅收抵免從三級(jí)擴(kuò)大到了五級(jí)，這樣，企業(yè)稅收抵免內(nèi)容范圍更全面。

（三）“分割單”可作為企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證

國(guó)家稅務(wù)總局[2017]84號(hào)文件的出臺(tái)打破了傳統(tǒng)規(guī)定的限制，結(jié)合中國(guó)企業(yè)“走出去”以及對(duì)外承包工程行業(yè)實(shí)際情況，有針對(duì)性地將納稅鏈延伸到最終納稅方，最后按照承包商、分包商， 再次分包商的海外納稅憑證進(jìn)行分割，海外納稅憑證由當(dāng)事人共同參與分割，能夠進(jìn)一步維護(hù)各級(jí)利益?？缇臣瘓F(tuán)成員也將從整體協(xié)調(diào)和集團(tuán)利益最大化的角度落實(shí)文件。同時(shí)，各級(jí)抵扣稅額分配的合理化，有利于規(guī)范提高海外經(jīng)營(yíng)納稅程度。

三、新境外所得稅抵免政策的相關(guān)建議

海外所得稅抵免新政策有效地減輕了中國(guó)企業(yè)的海外稅負(fù)，為集團(tuán)公司與內(nèi)部子公司“走出去”創(chuàng)造了條件。在政策實(shí)施、實(shí)施環(huán)節(jié)、優(yōu)惠力度等方面筆者做了一定的研究并形成建議。

（一）準(zhǔn)予稅前扣除境外資產(chǎn)的損失

近年來(lái)國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)局勢(shì)動(dòng)蕩，特別是石油價(jià)格下跌造成很多國(guó)家財(cái)政緊張，拖欠工程款，形成企業(yè)壞賬，企業(yè)需采取資產(chǎn)損失全額核銷(xiāo)的會(huì)計(jì)政策，而現(xiàn)行的稅法規(guī)定境外資產(chǎn)損失必須做納稅調(diào)整進(jìn)行調(diào)增處理，導(dǎo)致企業(yè)承受了較大的稅收負(fù)擔(dān)。為支持企業(yè)走出去，建議境外資產(chǎn)損失允許稅前扣除，按照企業(yè)會(huì)計(jì)處理的結(jié)果執(zhí)行。

（二）允許向前抵補(bǔ)超限可抵免額

目前中國(guó)稅法規(guī)定的超限可抵免額抵補(bǔ)可以從次年起五年內(nèi)抵免限額的余額中抵補(bǔ)超限可抵免額。美國(guó)規(guī)定當(dāng)年未使用完的境外已納稅額通?？梢韵蛞郧澳甓冉Y(jié)轉(zhuǎn)1年，余額可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)10年。從而及時(shí)給予納稅人補(bǔ)償，并可解決企業(yè)資金流的問(wèn)題，充分考慮了資金的時(shí)間價(jià)值。我國(guó)對(duì)超限額部分可以考慮實(shí)行前轉(zhuǎn)與后轉(zhuǎn)相結(jié)合的模式。

超限抵免額向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)形成退稅款，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管能力的提升有更大的挑戰(zhàn)，例如簡(jiǎn)化退稅程序、縮短退稅時(shí)間、制定相關(guān)規(guī)定、修訂稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部考核指標(biāo)等，以便利退稅。

（三）境外所得已繳所得稅未抵免余額不受五年限制

對(duì)于“走出去”的企業(yè)，海外機(jī)構(gòu)肯定會(huì)涉及到多個(gè)國(guó)家和地區(qū)的各個(gè)領(lǐng)域。稅收監(jiān)管政策環(huán)境的差異導(dǎo)致當(dāng)?shù)氐胤蕉愂肇?fù)擔(dān)遠(yuǎn)高于國(guó)內(nèi)。盡管綜合稅收抵免法適用于海外納稅憑證內(nèi)的每個(gè)國(guó)家，但是，新政策發(fā)布之前，仍有大量的抵免余額未用完，受五年內(nèi)有效的政策限制，導(dǎo)致抵免余額浪費(fèi)。如果境外企業(yè)所得稅在中國(guó)境內(nèi)取消五年內(nèi)有效的限制，用于全額抵扣不會(huì)產(chǎn)生大量的資金滯留。此外，境外投資項(xiàng)目所在國(guó)的納稅年度與我國(guó)國(guó)內(nèi)不一致，境外完稅憑證的結(jié)算時(shí)間不一致，容易導(dǎo)致抵免時(shí)間問(wèn)題而造成浪費(fèi)。所以，未抵免余額很有必要取消五年內(nèi)有效限制。

（四）優(yōu)化申報(bào)系統(tǒng)，修訂企業(yè)所得稅申報(bào)表

國(guó)家稅務(wù)總局于2018年12月17日頒布的文件對(duì)于（2017年第A類）企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的部分格式修訂說(shuō)明，其中修訂了2017年A類關(guān)于《境外分支機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》（A108020），并對(duì)境外所得稅收抵免明細(xì)表的填報(bào)進(jìn)行了部分修訂，此后納稅人不再需要按年提交詳細(xì)信息。

建議優(yōu)化企業(yè)所得稅匯算清繳《境外所得稅收抵免明細(xì)表》（A108000）系統(tǒng)公式，使得表內(nèi)勾稽關(guān)系更為準(zhǔn)確、合理。為進(jìn)一步降低（A108000）的3張表填報(bào)難度，建議對(duì)《境外分支機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)虧損明細(xì)表》（A108020）、《跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅明細(xì)表》（A108030）進(jìn)行優(yōu)化。如納稅人采用綜合抵免法時(shí)，考慮A108020、A108030不再按國(guó)別（地區(qū)）逐行填列，只采用一行匯總填列方式，各國(guó)別（地區(qū)）的具體金額由稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人依據(jù)臺(tái)賬備查。

主要參考文獻(xiàn)：

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[2]解夢(mèng)超.新“境外投資所得稅抵免政策”助力企業(yè)“走出去”——財(cái)稅[2017]84號(hào)解讀[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2018，01：18-20.