田助金

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》,以全新的理念闡述了我國新形勢(shì)下的所得稅會(huì)計(jì),實(shí)現(xiàn)了與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則12號(hào)——所得稅》基本趨同,是我國所得稅會(huì)計(jì)一次具有深刻意義的變革。2008年實(shí)施的新企業(yè)所得稅法,啟用了新的年度納稅申報(bào)表,該申報(bào)表的設(shè)計(jì)理念也充分體現(xiàn)了新所得稅準(zhǔn)則的基本理念。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定,所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是指在資產(chǎn)負(fù)債表日,對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債,應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量,適用稅率發(fā)生變化的,應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量,除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。也就是說,可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響,應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn);應(yīng)納稅暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響,應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

一、暫時(shí)性差異的確定

暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額;未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目,按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。按照暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異,這里的“應(yīng)稅”是指未來應(yīng)納稅?？傻挚蹠簳r(shí)性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異,這里的“可抵扣”是指未來可抵扣。而要確定暫時(shí)性差異,首先要確定“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”和“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)”。

1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異的確定

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需要納稅,那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值;如果資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不等于資產(chǎn)的賬面價(jià)值,就會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

例如,某公司2008年末應(yīng)收賬款賬面余額200萬元,已提壞賬準(zhǔn)備10萬元,則應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為190萬元;因在確認(rèn)應(yīng)收賬款時(shí)已作為收入交納所得稅,在收回應(yīng)收賬款時(shí)不用再交稅,即可抵扣200萬元,其計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元。賬面價(jià)值190萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)200萬元的差額,形成暫時(shí)性差異為10萬元,這里產(chǎn)生的是可抵扣暫時(shí)性差異。又如,甲公司2008年末固定資產(chǎn)賬面原值為500萬元,會(huì)計(jì)上按直線法計(jì)提折舊為100萬元,固定資產(chǎn)凈值為400萬元,即固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為400萬元;稅法按年數(shù)總和法計(jì)提折舊,應(yīng)計(jì)提折舊額為125萬元,即固定資產(chǎn)將來可抵扣的金額(計(jì)稅基礎(chǔ))為375萬元(500～125)。因此,固定資產(chǎn)賬面價(jià)值400萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)375萬元的差額,形成暫時(shí)性差異25萬元,這里產(chǎn)生的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異的確定

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。當(dāng)負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),形成可抵扣暫時(shí)性差異;當(dāng)負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

例如,如某公司2008年預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為200萬元(預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用),假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣,該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為零(負(fù)債賬面價(jià)值200-其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額200)。因此,預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值200萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)零的差額,形成暫時(shí)性差異200萬元,這里產(chǎn)生的是可抵扣暫時(shí)性差異。

二、所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算

1.賬戶設(shè)置

所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算時(shí),需設(shè)置“所得稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”等會(huì)計(jì)科目。

“所得稅”賬戶反映本期計(jì)入利潤表的所得稅費(fèi)用,“本期所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+(遞延所得稅資產(chǎn)年初余額-遞延所得稅資產(chǎn)年末余額)+(遞延所得稅負(fù)債,年末余額-遞延所得稅負(fù)債年初余額)”?！皯?yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”反映按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)交所得稅,“應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅率”?！斑f延所得稅資產(chǎn)”賬戶借方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”增加額,貸方登記“遞延所得稅資產(chǎn)”減少額。“遞延所得稅資產(chǎn)”借方余額為資產(chǎn),表示將來可以少交的所得稅金額。計(jì)算公式為:“遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=可抵扣暫時(shí)性差異期末余額×所得稅稅率”;“本期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=遞延所得稅資產(chǎn)期初余額-遞延所得稅資產(chǎn)期末余額”?！斑f延所得稅負(fù)債”賬戶貸方登記“遞延所得稅負(fù)債”增加額,借方登記“遞延所得稅負(fù)債”減少額,“遞延所得稅負(fù)債”貸方余額為負(fù)債,表示將來應(yīng)交所得稅金額。計(jì)算公式為“遞延所得稅負(fù)債期末余額=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額×所得稅稅率”,“本期所得稅負(fù)債發(fā)生額=遞延所得稅負(fù)債期末余額-遞延所得稅負(fù)債期初余額”。

2.可抵扣暫時(shí)性差異與遞延所得稅資產(chǎn)

常見的可抵扣暫時(shí)性差異由計(jì)提減值準(zhǔn)備、預(yù)計(jì)負(fù)債、按權(quán)益法確認(rèn)投資收益、彌補(bǔ)虧損等形成。形成可抵扣暫時(shí)性差異后,期末可抵扣暫時(shí)性差異余額與稅率的乘積就是遞延所得稅資產(chǎn)余額;將年初、年末的遞延所得稅資產(chǎn)相減得到本期所得稅費(fèi)用。

(1)因固定資產(chǎn)減值產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異。例如,甲公司2006年12月購入一臺(tái)設(shè)備,原值150萬元,預(yù)計(jì)使用3年,預(yù)計(jì)凈殘值為零,按直線法計(jì)提折舊。2007年12月31日,計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20萬元。計(jì)提減值后,原預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值不變。假設(shè)所得稅率為33%。

2007年會(huì)計(jì)處理:

借:遞延所得稅資產(chǎn)66000

貸:所得稅66000

2008年會(huì)計(jì)處理:

借:所得稅33000

貸:遞延所得稅資產(chǎn)33000

2009年會(huì)計(jì)處理:

借:所得稅33000

貸:遞延所得稅資產(chǎn)33000

(2)彌補(bǔ)虧損產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異。我國現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)5年,準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法,即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。使用該方法,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)5年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回做出判斷,如果不能,企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。

例如,某企業(yè)2005年至2008年間每年應(yīng)稅收益分別為:-100萬元、40萬元、20萬元、50萬元,所得稅適用稅率為30%,假設(shè)無其他暫時(shí)性差異。

2005年會(huì)計(jì)處理:

借:遞延所得稅資產(chǎn)300000

貸:所得稅——補(bǔ)虧減稅300000

2006年會(huì)計(jì)處理:

借:所得稅120000

貸:遞延所得稅資產(chǎn)120000

2007年會(huì)計(jì)處理:

借:所得稅60000

貸:遞延所得稅資產(chǎn)60000

2008年會(huì)計(jì)處理:

借:所得稅150000

貸:遞延所得稅資產(chǎn)120000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅30000

3.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與遞延所得稅負(fù)債

常見的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可以由計(jì)提折舊、資產(chǎn)評(píng)估增值等形成。形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異后,期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額與稅率的乘積即為遞延所得稅負(fù)債余額;將年末、年初的遞延所得稅負(fù)債相減,得到本期所得稅費(fèi)用。

(1)因固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。例如,某企業(yè)2004年12月31日購入價(jià)值1000萬元的設(shè)備,預(yù)計(jì)使用4年,無殘值。采用直線法計(jì)提折舊,稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。未扣折舊前的利潤總額為11000萬元,2005年、2006年適用稅率為33%,從2007年起所得稅率為30%。首先,確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目:設(shè)備折舊。其次,確定各年的暫時(shí)性差異及該項(xiàng)差異對(duì)納稅的影響。

2004年會(huì)計(jì)處理:

借:所得稅495000

貸:遞延所得稅負(fù)債495000

2005年會(huì)計(jì)處理:

借:所得稅165000

貸:遞延所得稅負(fù)債165000

2006年會(huì)計(jì)處理:

借:遞延所得稅負(fù)債210000

貸:所得稅210000

2007年會(huì)計(jì)處理:

借:遞延所得稅負(fù)債450000

貸:所得稅450000

(2)資產(chǎn)評(píng)估增值產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。例如,某企業(yè)2007年12月31日固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為10000元,重估的公允價(jià)值為20000元,會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定都按直線法計(jì)提折舊,剩余使用年限為2年,所得稅率30%。會(huì)計(jì)按重估的公允價(jià)值計(jì)提折舊,根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整,因此稅法按賬面價(jià)值計(jì)提折舊。

2007年會(huì)計(jì)處理:

借:遞延所得稅負(fù)債1500

貸:所得稅1500

2008年會(huì)計(jì)處理:

借:遞延所得稅負(fù)債1500

貸:所得稅1500

所以,采用債務(wù)法核算,作為會(huì)計(jì)報(bào)表中的費(fèi)用項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益中應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用。基于此,新準(zhǔn)則明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日,根據(jù)稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整,按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅,暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動(dòng)時(shí),應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整”?？梢?新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法,為會(huì)計(jì)與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。采用債務(wù)法,則在稅率發(fā)生變動(dòng)的當(dāng)期,對(duì)遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整,使之能代表真正的未來預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。債務(wù)法在理論上更符合會(huì)計(jì)要素的要求。因此,新準(zhǔn)則采納了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法,明確了企業(yè)核算所得稅費(fèi)用只能采用納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法。

(作者單位:山東理工職業(yè)學(xué)院)