新準(zhǔn)則下所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

陳　晶

本文的“稅”，除另有說明外都專指企業(yè)所得稅；“會(huì)計(jì)利潤”，則指企業(yè)利潤表的“利潤總額”項(xiàng)目金額。

所得稅費(fèi)用，由當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得費(fèi)用兩部分構(gòu)成，計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)應(yīng)對其分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

一、當(dāng)期所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

（一）當(dāng)期所得稅的計(jì)算

當(dāng)期所得稅費(fèi)用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅在正常情況下應(yīng)該相等，其金額可按以下順序算出：

1.納稅調(diào)整后所得＝會(huì)計(jì)利潤－計(jì)入損益的不征稅收入或免稅收入±按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入損益但按稅法不計(jì)入應(yīng)稅所得的收入或不得在稅前扣除的成本費(fèi)用±按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入損益的收入與按稅法規(guī)定計(jì)入應(yīng)稅所得的收入之間的差額±按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入損益的成本費(fèi)用與按稅法規(guī)定可以在稅前扣除的成本費(fèi)用的差額±其他需要作為納稅調(diào)整的因素

2.應(yīng)納稅所得額＝納稅調(diào)整后所得－彌補(bǔ)以前年度虧損－加計(jì)扣除額±其他調(diào)整金額

3.當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率

（二）當(dāng)期所得稅費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的基本特點(diǎn)

分析以上當(dāng)期所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式，筆者認(rèn)為其具有如下特點(diǎn)：

1.采用了利潤表債務(wù)法。新準(zhǔn)則規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，但在計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用即當(dāng)期應(yīng)交所得稅時(shí)，采用的卻是利潤表債務(wù)法。利潤表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)的是應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤之間的差異。因此，采用以上公式計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，著眼點(diǎn)應(yīng)在會(huì)計(jì)上的損益與稅法上的收入、扣除項(xiàng)目的差異，而不論這些差異是永久的或者是暫時(shí)的。

2.計(jì)算公式中既包含了對永久性差異的認(rèn)定和調(diào)整，也包含對時(shí)間性差異的認(rèn)定和轉(zhuǎn)回。比如企業(yè)因取得屬免稅的持股收益，或因按稅法規(guī)定對研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除而調(diào)減應(yīng)稅所得，或者因業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增應(yīng)稅所得，都屬傳統(tǒng)意義的永久性差異，而因資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量而導(dǎo)致調(diào)整應(yīng)稅所得，因計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得，則屬于新準(zhǔn)則下的暫時(shí)性差異。

3.當(dāng)期所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債（以下統(tǒng)稱遞延稅款）無直接關(guān)聯(lián)。遞延稅款確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的原因在于暫時(shí)性差異的產(chǎn)生和轉(zhuǎn)回，但其著眼于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，有時(shí)甚至不涉及到會(huì)計(jì)利潤或應(yīng)稅所得的差異。遞延稅款確認(rèn)或轉(zhuǎn)回時(shí)，與其相對應(yīng)的是所得稅費(fèi)用，但卻是遞延所得稅費(fèi)用而不是當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

4.當(dāng)期所得稅費(fèi)用計(jì)入損益時(shí)發(fā)生額都在借方，不可能在貸方，前已述及。當(dāng)期所得稅費(fèi)用，與當(dāng)期應(yīng)交所得稅金額相等。按稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)稅所得計(jì)算結(jié)果為正數(shù)時(shí)，應(yīng)按應(yīng)稅所得和適用稅率計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅；為負(fù)數(shù)時(shí)，為可以在以后年度用稅前利潤彌補(bǔ)的虧損，但不再計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。因此，當(dāng)期所得稅費(fèi)用要么為正數(shù)（借方），要么為零。

二、遞延所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

（一）遞延所得稅費(fèi)用的性質(zhì)和分類

“遞延所得稅費(fèi)用”與“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”一樣在新準(zhǔn)則下都是“所得稅費(fèi)用”科目的明細(xì)科目，“遞延所得稅費(fèi)用”的核算內(nèi)容是確認(rèn)、轉(zhuǎn)回遞延稅款而影響所得稅費(fèi)用的金額，但“遞延所得稅費(fèi)用”作為一個(gè)損益項(xiàng)目，不像當(dāng)期所得稅費(fèi)用確認(rèn)時(shí)發(fā)生額一定在借方，遞延所得稅費(fèi)用確認(rèn)時(shí)發(fā)生額有時(shí)在借方，有時(shí)在貸方，在借方時(shí)仍習(xí)慣的稱為遞延所得稅費(fèi)用，而在貸方時(shí)則稱為所得稅收益。

（二）遞延所得稅費(fèi)用與遞延稅款及暫時(shí)性差異的關(guān)系

遞延所得稅費(fèi)用，有時(shí)也稱為遞延所得稅，但其與遞延稅款涵義很不相同，不能將遞延所得稅稱為遞延稅款，因?yàn)檫f延所得稅是一個(gè)費(fèi)用項(xiàng)目名稱，是動(dòng)態(tài)信息指標(biāo)，而遞延稅款是資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，是一個(gè)靜態(tài)信息指標(biāo)。但是，遞延所得稅的發(fā)生卻與遞延稅款的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回存在直接關(guān)系，正常情況下，除將確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延稅款導(dǎo)致的利得或損失計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）的事項(xiàng)外，凡確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，都會(huì)確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債，則會(huì)確認(rèn)遞延所得稅收益。在簡單會(huì)計(jì)分錄上，遞延所得稅與遞延稅款則是相互對應(yīng)、金額相等。

遞延所得稅費(fèi)用與暫時(shí)性差異也存在密切關(guān)系，凡確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用（收益），除特殊情況外，都源于暫時(shí)性差異的產(chǎn)生和差異變化或消失，但是，并不是所有暫時(shí)性差異的產(chǎn)生和差異變化或消失都會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅的確認(rèn)，因?yàn)檫f延所得稅是相對于遞延稅款確認(rèn)和轉(zhuǎn)回而確認(rèn)的。準(zhǔn)則規(guī)定，暫時(shí)性差異產(chǎn)生后，只有符合確認(rèn)條件才能確認(rèn)遞延稅款，不符合確認(rèn)條件或者“符合不確認(rèn)特征”的，則不確認(rèn)遞延稅款，也就自然不確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用或收益。

（三）遞延所得稅的合并確認(rèn)和統(tǒng)一計(jì)量

實(shí)際操作時(shí)，并不是對所屬期間發(fā)生的暫時(shí)性差異每一項(xiàng)都進(jìn)行逐筆認(rèn)定，更不逐筆確認(rèn)遞延稅款和遞延所得稅，而是采用遞延所得稅合并確認(rèn)、統(tǒng)一計(jì)量的方法處理。具體步驟為：（1）確定每項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）依據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，確定本期末暫時(shí)性差異的合計(jì)數(shù)；（3）按照準(zhǔn)則規(guī)定對暫時(shí)性差異合計(jì)數(shù)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；（4）再根據(jù)調(diào)整后的暫時(shí)性差異合計(jì)和預(yù)計(jì)或適用稅率計(jì)算的所得稅金額，作為期末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期末應(yīng)有余額；（5）根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)有余額與賬面現(xiàn)有余額的差額，確認(rèn)或轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。對于與其相對應(yīng)的遞延所得稅，則向按其抵銷后的凈額確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用或遞延所得稅收益，甚至還有將遞延所得稅費(fèi)用（或收益）與當(dāng)期所得稅費(fèi)用合并確認(rèn)和計(jì)量的做法。但新準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)范中，仍要求將“遞延所得稅費(fèi)用”與“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”分別進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（四）遞延所得稅確認(rèn)和計(jì)量中的特殊情況

以上“遞延所得稅合并確認(rèn)和統(tǒng)一計(jì)量”（3）中提到對按資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的暫時(shí)性差異合計(jì)數(shù)進(jìn)行“適當(dāng)調(diào)整”，調(diào)整內(nèi)容應(yīng)包括：

1.對于存在暫時(shí)性差異，但不符合準(zhǔn)則中確認(rèn)遞延稅款的條件或符合準(zhǔn)則中不確認(rèn)遞延稅款特征的暫時(shí)性差異，比如應(yīng)加扣（按150%攤銷）的無形資產(chǎn)，確認(rèn)無形資產(chǎn)時(shí)雖然存在暫時(shí)性差異，因?yàn)槠浒l(fā)生時(shí)既不是企業(yè)合并，也不影響會(huì)計(jì)利潤或應(yīng)稅所得，因此符合不確認(rèn)遞延稅款的特征，不能確認(rèn)遞延稅款，于是遞延所得稅收益也不予確認(rèn)，調(diào)整時(shí)應(yīng)從暫時(shí)性差異合計(jì)中剔除。

2.對于很可能在以后一定期限（5年）內(nèi)獲得足夠應(yīng)稅所得彌補(bǔ)的虧損額，盡管確認(rèn)時(shí)不存在資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，但準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅收益，因此調(diào)整時(shí)應(yīng)將很可能獲得彌補(bǔ)的虧損加計(jì)到可抵扣暫時(shí)性差異的合計(jì)數(shù)中。

三、所得稅費(fèi)用的計(jì)算和列報(bào)

企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用（即當(dāng)期應(yīng)交所得稅）以及遞延所得稅費(fèi)用的基礎(chǔ)上，應(yīng)將兩者之和（或差）（指所得稅費(fèi)用轉(zhuǎn)入本年利潤的凈額），確認(rèn)為利潤表的“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目的金額，用公式表示：

所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅費(fèi)用＋遞延所得稅費(fèi)用－遞延所得稅收益

以上公式計(jì)算結(jié)果如為負(fù)數(shù)，則為所得稅收益，在利潤表中，所得稅收益應(yīng)在“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目以“-”號(hào)列示。

（作者單位：財(cái)政部干部教育中心）