PPP項目的會計核算問題研究

魏思琪

【摘要】近年來，PPP項目隨著我國公共基礎設施建設需求的不斷增加，已成為我國公共基礎設施建設的重要融資方式。PPP項目既涉及到政府公共部門又涉及到社會的私營部門，如果PPP項目會計核算不能夠反應真實的財務狀況，會給利益相關者帶來巨大的經(jīng)濟損失。文章結合國際會計準則的規(guī)定，通過PPP項目的界定范圍、相關主體的會計核算分析以及國內外經(jīng)典案例分析，并從PPP項目界定的范圍以及PPP項目公司在項目成立、建設、運營階段的具體會計核算等幾個方面提出建議。

【關鍵詞】PPP項目 政府部門會計核算 項目公司會計核算

一、引言

近年來，我國經(jīng)濟基礎建設及服務的需求隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展而不斷地增長，PPP項目逐漸應用在各個領域之中，如能源基礎設施、交通設施、保障性安居工程，垃圾處理，教育、體育、文化等社會公共事業(yè)。最為成功的項目有鳥巢、北京地鐵4號線、北京第十水廠等項目，這種新型的公私合作融資模式，其發(fā)展具有獨特的優(yōu)勢性，在我國的未來的經(jīng)濟發(fā)展中有著美好的前景。加強PPP項目的會計核算能夠反映項目真實的進行情況，使企業(yè)政府主體的利益避免損害，所以對PPP項目的會計核算問題的研究是十分必要的。

二、PPP項目會計核算的理論

（一）PPP項目概述

英文Public Private Partnerships是PPP項目的全稱，最早起源于英國上世紀20年代，其獨特的優(yōu)勢性漸漸體現(xiàn)在應用過程中，之后在很多國家開始應用發(fā)展。綜合國內外學者的探討，PPP項目可以概括為：政府部門與私營部門，以特許權協(xié)議為基礎，進行基礎設施建設項目合作，或是為了提供某種公共產品和服務，互相之間形成一種合作關系，通過合理的風險分擔和收入分配，實現(xiàn)雙贏的一種新的融資模式。

（二）PPP項目運行機制

目前，我國PPP項目運行的主要機制是：首先政府組織企業(yè)進行基礎設施建設，并且和企業(yè)制定相關協(xié)議，然后企業(yè)進行建設實施。

PPP項目可以分為兩種類型：托管和特許經(jīng)營模式。托管模式指政府以確定采用PPP模式為前提，政府部門通過招標方式確定項目，項目公司在完成項目后，項目公司代政府提供服務，通過政府付費實現(xiàn)企業(yè)收益。特許經(jīng)營模式指政府授予項目公司一定的權利并簽訂合同，在特許期內，公司在建設階段、運營階段取得合理收益，特許期限滿后，項目設施由企業(yè)無償歸還給政府。

三、我國PPP項目會計核算問題分析

本章節(jié)從影響PPP項目核算的主要因素進行分析：PPP項目范圍界定、項目相關主體會計核算分析以及國內外普遍存在的其他問題。

（一）PPP項目范圍界定

目前很多關于PPP項目的范圍界定不準確，PPP項目隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，涉及到的范圍、領域也在不斷地擴大，基礎設施建設、城市交通軌道建設等PPP融資項目隨處可見，其項目結構和形式的差異性也逐漸體現(xiàn)在不同的項目上，但是我國的相關管理機構沒有相應的認識和了解，沒有有效且根據(jù)具體情況特定的管理機制，沒有從內在特征出發(fā)，從而失去了對項目建設的執(zhí)行效率和有效控制，進而影響了我國的基礎設施的建設。

（二）政府主體的會計核算問題分析

我國的PPP項目起步比較晚，有關政策法規(guī)、監(jiān)督機構都不完善，而PPP項目涉及的范圍較廣、子項目較多，政府以往的會計核算采用收付實現(xiàn)制，公共基礎設施建設如公路、橋梁及相關輔助設施等固定資產只進行收支性核算，未列入政府有關部門的賬面上。而只有在權責發(fā)生制的會計核算原則下，PPP項目下的基礎設施建設整個過程的各項會計項目才能全面的體現(xiàn)在政府的賬單之中，進而被確認。因此政府對于PPP項目的整個建設運營等階段并沒有全面、準確地了解，這不僅會影響會計信息的有效性，還會影響PPP項目基礎設施建設的整個過程的利益分配的公正性，進而會影響基礎設施建設的順利運行。

（三）項目公司主體的會計核算問題分析

以公私合作為依據(jù)的PPP合作模式中，在合同期內投資企業(yè)擁有特許經(jīng)營權和收益權，政府擁有項目的所有權，因此，PPP項目必須通過政府和私人兩部門主體的會計核算。根據(jù)PPP項目的運行過程，具體核算存在的問題有：

項目成立階段，會計核算相關問題主要是對于內部各產權主體沒有明確的區(qū)分，也沒有準確地反映企業(yè)的資金活動對各個主體的經(jīng)濟利益產生的影響，使項目公司不能更有效的控制項目運行，不滿足PPP項目公司的會計目標。

項目建設階段，會計核算相關問題主要有：

（1）有些PPP項目公司對特許經(jīng)營權資產與自有產權資產的區(qū)分不明確，表現(xiàn)在建造完成時，PPP項目特許經(jīng)營權資產類型的界定不明確，在項目公司資產核算過程中，這些都形成了不利的影響。

（2）借款費用的處理問題，借款費用應當根據(jù)權責發(fā)生制原則，按照實際所發(fā)揮作用而分別確認。該借款費用必須在建造期間是作資本化處理，還是以費用化處理，這是需要準確分析的，如果借款費用的資本化處理的不合理，會影響對PPP項目的控制。

項目運營階段，主要存在的會計核算問題有：

（1）收入的確認，在PPP項目運營過程中收入確認存在可操作空間，一般將收入確認為投資收益，這種做法往往會在確認為投資收益時對企業(yè)造成了不良的后果。

（2）資產攤銷，項目攤銷應以特許經(jīng)營期為基礎，對特許經(jīng)營權資產進行攤銷過程中，殘值不作考慮，且以特許經(jīng)營資產的全部人賬價值進行攤銷。

（3）后續(xù)支出是指在后期的項目運營過程中服務及后續(xù)保養(yǎng)的費用，對后續(xù)支出應當按其發(fā)揮的作用分類分析，確定是應當資本化或是費用化。

4、項目移交階段，主要存在項目移交階段的會計核算方面的問題，PPP項目公司應當準確地作清算處理。通過對各階段會計核算分析，對移交過程的資產的應予以準確的確認。

（四）國內外PPP項目普遍存在的其他問題分析

PPP在世界各國經(jīng)濟建設應用已日漸成熟，但也有很多PPP項目在發(fā)展過程中存在各種各樣的問題，效果不盡人意。除了會計核算問題，還有很多其他因素的制約。

下表1是經(jīng)典的PPP項目失敗案例的列舉和簡要分析：

綜合以上，我們能看到能夠導致PPP案例失敗的因素有很多，有政府不作為因素、項目公司壟斷以及政策法規(guī)因素等等。

四、我國PPP項目會計核算建議

（一）完善PPP項目范圍的界定

根據(jù)項目類型，PPP項目可以分為建設型、發(fā)展型和服務型三種類型。界定PPP項目的范圍應當從其本質出發(fā)，以實現(xiàn)對PPP項目的有效控制，而不是通過形式限定。政府對PPP項目的建設目的應當明確，以及提供何種服務、向誰服務等內容。對PPP項目的充分認識有利于項目公司對其的有效控制，并且能夠建立有效的監(jiān)督機制，使PPP項目順利發(fā)展，進而促進我國基礎設施的建設。

（二）對政府主體的PPP項目會計核算的建議

完善政府的監(jiān)督機制，加強對PPP項目的會計信息準確性以及及時進行披露，對PPP項目要定期的進行會計核算監(jiān)督。為保證“三公”的原則，PPP項目會計主體的信息和審計結果應當公開。在行政監(jiān)督、投資控制、財務管理等各個環(huán)節(jié)的審計過程中，及時準確的發(fā)現(xiàn)問題并解決。

從我國目前的情況來看，在特許經(jīng)營期間，政府能夠對PPP項目公司即運營者的使用權和收益權進行控制，PPP項目資產在特許經(jīng)營期終止后，就應被移交回公共部門。因此，基于所有權和控制權，政府應當對PPP項目資產確認為一項固定資產。

（三）對PPP項目公司的會計核算的建議

（1）項目成立階段。政府通過特許權協(xié)議授權代表注冊成立項目公司機構與私人部門共同出資。公共部門的構成一般比較簡單，而私營部門通常是以聯(lián)合體形式存在，構成較為復雜，各部門內部劃分很多個產權主體，但是傳統(tǒng)會計處理方法不存在內部產權劃分關系，而是將企業(yè)作為一個核算主體，所以，要PPP項目不僅能準確反映各方產權主體的經(jīng)濟利益及影響，而且要符合會計目標，較好的解決辦法是政府主體與項目公司各自針對會計六大要素進行會計核算。

（2）項目建設階段。①PPP項目資產性質存在不同，不能混淆完全資產與特許經(jīng)營權資產。②借款費用化處理。項目資產在其預期下，按照權責發(fā)生制，借款費用應按其實際發(fā)生的用途確認，做資本化處理還是做費用化處理。所以，建設期間由于費用并未發(fā)揮出實際的作用，按照權責發(fā)生制，借款費用應當作資本化處理，來增加項目資產的賬面價值，其他情況要做費用化處理。

（3）項目運營階段。①在運營階段，項目的會計核算應當全面的關注、確認。PPP項目所取得的收入應當計入營業(yè)收入，不能計人投資收益。當PPP項目資產不區(qū)分情況的確認為單一的無形資產時，則不存在收入類型的選擇問題。②將PPP項目特許經(jīng)營權資產不區(qū)分情況的確認為無形資產，則不會面臨確認為不同資產類型時攤銷方法不同造成的盈利狀況的差異。無形資產模式下，以特許經(jīng)營期為資產攤銷年限為前提，不考慮殘值，將特許經(jīng)營權的全部入賬價值進行攤銷。③后續(xù)支出按其實際所發(fā)揮的作用做相應處理，為保證日常維護正常支出，應當直接計入當期損益，特許權合同中規(guī)定的移交前更新改造屬于項目公司的義務，在支出時增加項目資產價值。定期檢測和維護等維修類支出應當計人項目資產價值。

（4）項目移交階段。在特許期結束之后，公共項目資產應當向公共部門移交，無償轉讓部分，由于殘值攤銷在運營階段已經(jīng)完成，因此不需要再進行會計處理，但剩余資產，必須按照協(xié)議、法規(guī)做結算。

（四）完善我國PPP項目的其他建議

影響PPP項目發(fā)展的因素有很多，要完善PPP項目會計核算，具體措施有：

首先，加強PPP項目會計核算實際的可操作性，將PPP資產確認為一種資產，減少人為地操作，注重現(xiàn)實性和適應性，如項目選址要有必要的聽證程序。

其次，政府在建設前期要做好充分的調研準備，推廣PPP項目必須有規(guī)劃，無序的濫用只會加重政府債務負擔，充分遇見風險，構建科學、全面的分擔機制。并且在PPP項目建設的整個流程確保公平、公正、公開。

最后，借鑒國外豐富的經(jīng)驗，PPP項目在管理、服務等方面，不同于一般的公共投資項目，我國應健全PPP項目相關法律法規(guī)，如完善反壟斷法，建立完善的監(jiān)督機制，對項目建設加以控制與支持。

五、結束語

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，PPP項目涉及的領域也會越來越廣，PPP項目作為公共部門與私人部門的一種合作模式，具有獨特的發(fā)展優(yōu)勢和美好的發(fā)展前景。從PPP項目的融資方式、公共部門及私人部門分析，我們可以知道合理有效的會計核算，不僅可以提供全面、準確的會計信息，而且還反映共同的PPP項目在建設期間的價值流動。在PPP項目會計核算的過程中，相關管理部門應當準確界定項目的范圍、明確會計核算具體內容，借鑒國內外成功的項目經(jīng)驗，促使PPP項目健康發(fā)展，進一步推動我國經(jīng)濟的發(fā)展。