淺談營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的納稅籌劃

李翠平

房地產(chǎn)行業(yè)具有工程量大、生產(chǎn)工期長(zhǎng)、成本費(fèi)用多、關(guān)聯(lián)企業(yè)多等特點(diǎn)，一直是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。在這一政策背景下，必然會(huì)對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)造成重大影響。面對(duì)激烈的市場(chǎng)環(huán)境，通過稅收籌劃降低可以房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，增加企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的自身特點(diǎn)和增值稅的納稅原理，房地產(chǎn)企業(yè)可從以下幾個(gè)方面對(duì)增值稅進(jìn)行納稅籌劃。

一、增值稅兼營(yíng)行為的納稅籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)增值稅兼營(yíng)行為主要是指兼營(yíng)不同稅率，或者兼營(yíng)減免稅項(xiàng)目的增值稅應(yīng)稅行為。

增值稅稅率是增值稅的靈魂，是房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”的核心環(huán)節(jié)。營(yíng)改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的稅率為5%，非常單一，營(yíng)改增后，稅率呈多層次化。根據(jù)規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)主要涉及到的增值稅稅率有：動(dòng)產(chǎn)租賃的稅率17%、房屋銷售和房屋租賃的稅率11%、物業(yè)服務(wù)的稅率6%。不同的稅率對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納增值稅的稅負(fù)有著不同的影響。納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。房地產(chǎn)企業(yè)若存在兼營(yíng)不同稅率的業(yè)務(wù)，應(yīng)最先到工商行政管理部門確定自己企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍，明確主營(yíng)和兼營(yíng)業(yè)務(wù)，其次在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，對(duì)不同稅率的項(xiàng)目分別簽訂銷售合同，分別開具發(fā)票，將不同稅率的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別核算銷售收入，以適用不同的稅率納稅，規(guī)避從高適用稅率，進(jìn)而減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

納稅人兼營(yíng)減稅、免稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算減免稅項(xiàng)目的銷售額，否則不得減稅和免稅，享受不到國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，就要正常交稅，從而會(huì)增加房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)。

二、房地產(chǎn)企業(yè)增值稅計(jì)稅方法選擇的納稅籌劃

以一般納稅人為例，房地產(chǎn)企業(yè)增值稅計(jì)稅方法目前有兩種，一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。總的思路是新項(xiàng)目新辦法，老項(xiàng)目老辦法。新舊的劃分以2016年5月1日為界。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的新房產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，適用11%的增值稅稅率。銷售房產(chǎn)項(xiàng)目銷售額的計(jì)算公式為：（銷售收入-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）/（1+11%）*11%。銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可選擇簡(jiǎn)易辦法按5%征收率計(jì)稅，銷售額為取得的全部銷售收入，即全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不得扣除土地價(jià)款。計(jì)算公式為：（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用）/（1+5%）*5%，也就是說根據(jù)規(guī)定對(duì)于老項(xiàng)目具有可選擇性。當(dāng)（銷售收入-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）/（1+11%）*11%=應(yīng)納增值稅額=銷售收入/（1+5%）*5%時(shí)，計(jì)算結(jié)果為：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=52%×銷售收入。也就是說，當(dāng)老項(xiàng)目房地產(chǎn)銷售收入是允許扣除土地價(jià)款的0.52倍以上時(shí)，如果選擇一般計(jì)稅方法時(shí)，會(huì)高于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法方法下的稅負(fù)。若房地產(chǎn)企業(yè)存在老項(xiàng)目的銷售，應(yīng)考慮銷售收入和允許扣除土地價(jià)款的比例關(guān)系，從而選擇合適的計(jì)稅方法。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)同時(shí)還要注意，由于一般納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法后36個(gè)月內(nèi)不得變更，因此房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)權(quán)衡利弊，從長(zhǎng)遠(yuǎn)且綜合的角度進(jìn)行測(cè)算，最終慎重選擇整體利益最為有利的計(jì)稅方法。

三、房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)過去實(shí)行營(yíng)業(yè)稅，大多數(shù)情況下，以營(yíng)業(yè)額全額征稅，不存在上一環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問題，營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人采用稅款抵扣制的一般計(jì)稅方法，企業(yè)稅負(fù)的高低很大程度上由進(jìn)項(xiàng)稅額的多少而決定，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃將扮演重要角色。我國(guó)增值稅法規(guī)定一般納稅人實(shí)行的是憑票抵扣制度，只要取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口專用繳款書或免稅農(nóng)產(chǎn)品的收購憑證，并且認(rèn)證通過，證明是合法的，都可以用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票的取得主要來源于其上游企業(yè)，也就是建筑安裝企業(yè)，因此進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)籌劃可主要從建筑安裝企業(yè)的選擇這方面展開。

營(yíng)改增后建安企業(yè)一般納稅人的可以開具17%、11%和6%的增值稅專用發(fā)票，還可以開具3%征收率的普通發(fā)票；建安企業(yè)小規(guī)模納稅人只能開具3%征收率的普通發(fā)票，但小規(guī)模納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票，抵扣額為不含稅價(jià)款的3%。房地產(chǎn)企業(yè)若向建安企業(yè)的一般納稅人購進(jìn)貨物或勞務(wù)，一定要分別簽訂貨物銷售合同、勞務(wù)銷售合同，以便取得較高稅率的增值稅專用發(fā)票。而房地產(chǎn)企業(yè)從小規(guī)模納稅人的建安企業(yè)購進(jìn)任何項(xiàng)目則無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，或者即便能取得小規(guī)模納稅人通過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，也只能抵扣不含稅價(jià)格的3%。與小規(guī)模納稅人相比，增值稅一般納稅人的稅率較高，可以多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)優(yōu)先選擇建安企業(yè)的一般納稅人作為供貨方，以便取得完整合法的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，同時(shí)加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的嚴(yán)格管理，并在稅法規(guī)定的期限內(nèi)認(rèn)證，實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的順利抵扣，減輕稅負(fù)。但是如單純地只選擇一般納稅人作為供貨方，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致購貨渠道狹窄，價(jià)格的上升引起房產(chǎn)項(xiàng)目成本的增加，所以只有當(dāng)其產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格較低足以彌補(bǔ)由于進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣所帶來的損失時(shí)，才能予以考慮小規(guī)模納稅人的建安企業(yè)作為供貨方，從而節(jié)約成本，增加房地產(chǎn)企業(yè)的凈利潤(rùn)。

此外為了發(fā)揮營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)多抵扣進(jìn)項(xiàng)，房地產(chǎn)企業(yè)可以考慮經(jīng)營(yíng)策略多元化，在從事一般性房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的同時(shí)，加大精裝房、高檔公寓或別墅房產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的投資力度，不僅能降低市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，也能多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化。

總之，稅收籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜性、專業(yè)性非常強(qiáng)的工作。房地產(chǎn)企業(yè)營(yíng)改增全面實(shí)行以來，與過去相比，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生了翻天覆地的變化，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也隨之加重。由于營(yíng)改增實(shí)行時(shí)間并不長(zhǎng)，根據(jù)實(shí)行過程中出現(xiàn)的問題，稅務(wù)籌劃會(huì)隨著國(guó)家政策的變化而發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整變化。如何科學(xué)合理地進(jìn)行納稅籌劃、已成為決定房地產(chǎn)企業(yè)能否健康、穩(wěn)定發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。對(duì)內(nèi)，房地產(chǎn)企業(yè)的負(fù)責(zé)人一定要高度重視，親自參與稅務(wù)籌劃的實(shí)踐，形成從上到下的學(xué)習(xí)氛圍，掌握最新的全方位的稅法知識(shí)，共同抵抗稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)外，由于稅法彈性范圍的存在性，以及不同地區(qū)稅收征管方式各有差異，稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員在執(zhí)行中存在一定的自我把控范圍，企業(yè)相關(guān)人員應(yīng)該主動(dòng)經(jīng)常與當(dāng)?shù)囟愂照鞴苋藛T進(jìn)行互動(dòng)，進(jìn)行聯(lián)絡(luò)，以便更加準(zhǔn)確地掌握和理解房地產(chǎn)企業(yè)的稅收政策，提升自己稅收籌劃的業(yè)務(wù)能力。在增值稅籌劃中，籌劃人員應(yīng)提出多種納稅籌劃方案，然后在方案之間互相參考，互相比較，考慮到利益，考慮到風(fēng)險(xiǎn)，最終得出一種對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)最有利的納稅籌劃方案，為房地產(chǎn)企業(yè)創(chuàng)造良好的發(fā)展條件，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

[1]蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃[M]/北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2013.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M]/北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.