集團企業(yè)間資金調(diào)配的稅務風險分析

朱昌偉

【摘 要】目前，集團企業(yè)間進行資金調(diào)配已越來越普遍。由于對稅法適用性存在混淆等原因，集團企業(yè)在降低資金使用成本，提高資金使用效率的同時，面臨著稅務風險。本文通過列舉資金調(diào)配的各項稅務規(guī)定來逐一分析資金調(diào)配中的營業(yè)稅及企業(yè)所得稅的各類要求。在分析利息收入繳納營業(yè)稅的規(guī)定時對低息貸款是否會納稅調(diào)整及無息貸款是否需繳納營業(yè)稅進行了重點說明。在分析利息支出能否稅前列支時，強調(diào)了高于金融企業(yè)同期同類貸款利率的利息部分不予稅前列支。在分析利息收入繳納企業(yè)所得稅方面，對利息收入應全額繳稅及低息無息合同如何確認收入進行了分析說明。最后，文章提出稅務風險的防范建議，首先是利息收入方應據(jù)實繳納營業(yè)稅，其次是關注實際稅負相同的境內(nèi)企業(yè)間高利率的資金調(diào)配，最后是關注實際稅負不同的企業(yè)及境內(nèi)外集團企業(yè)的資金調(diào)配。

【關鍵詞】資金調(diào)配；納稅調(diào)整；稅務風險

為降低資金使用成本，提高資金使用效率，集團企業(yè)間進行資金調(diào)配已越來越普遍。本文將通過針對該業(yè)務的各項稅務規(guī)定來逐一分析此類業(yè)務涉稅風險及應對措施。

一、集團企業(yè)間資金調(diào)配方式及利率分析

1.集團企業(yè)間資金調(diào)配的方式

目前集團企業(yè)間資金調(diào)配最簡單的方式就是企業(yè)間借款，由集團企業(yè)中資金結(jié)余的企業(yè)將款項借給資金不足的企業(yè)。借款的具體形式可以是雙方直接的借款，也可以是通過第三方進行的委托貸款。

相對較復雜效率更高的方式是通過集團內(nèi)部的結(jié)算中心或集團的財務公司來建立一個統(tǒng)一的資金池，通過這個資金池來實現(xiàn)資金調(diào)配。

集團企業(yè)間各類往來也可以視為企業(yè)資金調(diào)配的方式，對于長期大額的往來掛賬也存在被認定為借款進行納稅調(diào)整的可能。

2.集團企業(yè)間資金調(diào)配的利率

集團企業(yè)間資金調(diào)配一般都會采取與金融企業(yè)同期同類貸款利率一致或較低的方式進行，一方面可以照顧資金不足的企業(yè)，降低其融資成本，即使在利率一致的情況下企業(yè)間的資金調(diào)配手續(xù)及成本會比外部融資低；另一方面可以提高資金結(jié)余企業(yè)的資金使用效率。一般而言，資金結(jié)余企業(yè)參與調(diào)配的是其短期結(jié)余的流動資金，其長期不動用的資金結(jié)余可以自己選擇定期存貨或理財?shù)绕渌问竭M行投資。

集團企業(yè)間資金調(diào)配也可能采取比金融企業(yè)同期同類貸款利率高的方式進行，這一般出現(xiàn)在資金貸入方同時作為資金貸出方的投資者的情況下，通過收取可稅前扣除的高額利息，可以比通過稅后凈利潤分配的方式獲取較高額收益。

無息方式也是集團企業(yè)間資金調(diào)配常見方式之一，在兩個企業(yè)法人之間通過無息借款進行資金拆借，由資金貸出方對資金貸入方提供無償支持。

二、集團企業(yè)間資金調(diào)配的稅務分析

1.利息收支的營業(yè)稅問題分析

《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)【1995】156號）中的規(guī)定，“貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸于他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸于他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。”按此規(guī)定，已明確集團企業(yè)間資金調(diào)配行為應征收營業(yè)稅。

《稅收征管法實施細則》第五十四條規(guī)定了稅務機關可以調(diào)整的納稅人與其關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務往來，其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務的正常利率標準。按此規(guī)定，如果集團企業(yè)間貸款利率低于金融企業(yè)同期同類貸款利率時，稅務機關可要求企業(yè)納稅調(diào)整，即調(diào)整至金融企業(yè)同期同類貸款利率。

關于集團企業(yè)間無息借款，原國家稅務總局局長肖捷在2012年3月做客中國政府網(wǎng)的在線訪談時曾提出，關聯(lián)企業(yè)間無息借款，如貸款方確實未收取任何形式的經(jīng)濟利益，不需繳納營業(yè)稅。目前稅務機關經(jīng)請示后對肖局長的講話答復為：“1、對肖局長的講話，他們沒有權(quán)利評價對錯。2、按照《稅收征管法》相關條款的規(guī)定，向關聯(lián)企業(yè)提供借款不管收不收利息，都要繳納營業(yè)稅?！币虼?，肖局長關于關聯(lián)企業(yè)間無息貸款不征營業(yè)稅的講話在實際操作過程中是不被認可的，不具備法律效力。目前各地稅務機關處理這一問題的結(jié)果并不相同，集團企業(yè)間無息貸款不繳營業(yè)稅視企業(yè)主管稅務機關要求而定。

2.利息收支的所得稅問題分析

（1）利息支出方的所得稅問題

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條明確規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國稅發(fā)【2011】第34號）再次指出，借款利率不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。

按照上述規(guī)定，目前對利息支出方能否將集團企業(yè)間資金調(diào)配的利息支出在當期費用列支已十分明確。同時為了規(guī)避資本弱化，《財政部國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅【2008】121號）對利息支出方接受關聯(lián)方債權(quán)性投資于其權(quán)益性投資比例進行了規(guī)定，金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1。

目前在實務操作中，對于符合上述規(guī)定的實際利息支出，計入當期費用稅前扣除應已無爭議。對于低息或無息的資金調(diào)配，據(jù)實列支即可；對于高息的資金調(diào)配，其高出金融企業(yè)同期同類貸款利率的部分納稅調(diào)增即可。同時因為金融企業(yè)同期同類貸款利率包括了銀行及財務公司、信托公司等非銀行金融企業(yè)，因此對于高息合同的認定存在一定操作空間。

（2）利息收入方的所得稅問題

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條明確規(guī)定，利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，按企業(yè)所得稅法要求應作為企業(yè)收入計入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅?！敦斦繃叶悇湛偩株P于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅【2008】121號）規(guī)定，“企業(yè)自關聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”，即利息收入方應對取得的利息收入全額繳納企業(yè)所得稅，與利息支出方是否已稅前列支無關。

這些規(guī)定對于利率高于或等于金融企業(yè)同期同類貸款利率的資金調(diào)配進行了明確的規(guī)定，但對于低息或無息的資金調(diào)配尚不明確。

目前對于低息或無息的資金調(diào)配實際操作存在兩種方式，一是據(jù)實繳稅，即按照對方列支的支出確認收入，對于無息部分就不確認收入；二是依據(jù)上文營業(yè)稅部分提及的《稅收征管法實施細則》關于關聯(lián)企業(yè)間融通資金的要求進行納稅調(diào)增。

三、集團企業(yè)間資金調(diào)配稅務風險的防范

1.利息收入方應據(jù)實繳納營業(yè)稅

有息借款據(jù)實繳納營業(yè)稅，需重點關注低息借款是否存在按金融企業(yè)同期同類貸款利率調(diào)整的問題。無息借款是否需按照關聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整后繳納營業(yè)稅應按照各地主管稅務機關具體要求進行。如為實際稅負相同的境內(nèi)企業(yè)間無息借款，因原則上不作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整，按此規(guī)定應不再需應繳營業(yè)稅

2.關注實際稅負相同的境內(nèi)企業(yè)間高利率的資金調(diào)配

實際稅負相同的境內(nèi)企業(yè)間資金調(diào)配，涉及的主要問題是關于認定為關聯(lián)企業(yè)關聯(lián)交易后的納稅調(diào)整。關于此事項，國家稅務總局于2009年下發(fā)了《關于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]2號），第三十條規(guī)定：實際稅負相同的境內(nèi)關聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。按此規(guī)定，對于實際稅負相同的境內(nèi)集團企業(yè)間資金調(diào)配，無論其利率高低，原則上已不需再進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整。

通過該政策對納稅調(diào)整事項明確后，尚存的稅務問題僅限于實際稅負相同的境內(nèi)集團企業(yè)采取高利率的資金調(diào)配方式時，高利率確認的利息支出超出金融企業(yè)同期同類貸款利率的部分不允許稅前抵扣，這將增加集團的所得稅支出。

需要關注的是，目前僅有一方虧損或使用稅收優(yōu)惠政策時，會出現(xiàn)國家總體稅收收入減少，可能影響適用性，存在納稅調(diào)整的稅務風險。

3.關注實際稅負不同的企業(yè)及境內(nèi)外集團企業(yè)的資金調(diào)配

在實際稅負不同的企業(yè)或境內(nèi)外集團企業(yè)間進行資金調(diào)配已直接影響到國家總體稅收收入，從財政收入的角度出發(fā)，稅務機關必定會關注資金調(diào)配的利息繳稅問題，建議采取金融企業(yè)同期同類貸款利率進行運作。同時由于境內(nèi)外企業(yè)間款項撥付還有外匯監(jiān)管要求，應綜合考慮其運作成本后與其自行融資的成本比較選擇運作方案。

綜上所述，集團企業(yè)間資金調(diào)配應根據(jù)企業(yè)稅負實際情況進行利率的選擇，才能在降低資金使用成本，提高資金使用效率的同時，有效規(guī)避企業(yè)稅務風險。

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