完善社會保險基金會計核算制度的思考

羅俊鑫

為了規(guī)范和加強社會保險基金的會計核算，確保社會保險基金安全，財政部于1999年6月制定印發(fā)了《社會保險基金會計制度》，該制度第一章第四條規(guī)定：“社會保險基金的會計核算采用收付實現制，會計記賬采用借貸記賬法”。社會保險基金會計核算采用收付實現制，主要目的是將社會保險基金納入國家社會保障預算體系，以社會保險基金實際發(fā)生的收入和支出金額確認記賬，能如實反映各項社會保險基金的收入、支出和結存情況，防止社會保險基金虛收、虛支現象的發(fā)生。但隨著我國社會保險制度的不斷完善，社會保險基金管理范圍更廣，基金會計核算已不單純是基金的收入、支出和結余，還包括基金的債權債務、保值和增值等情況，仍以收付實現制為基礎的社會保險基金會計核算制度，逐漸顯露出某些方面的缺陷，有必要進行修改完善。

一、社會保險基金會計核算采用收付實現制存在的缺陷

（一）不能全面準確地反映當期社會保險基金的收入情況

對于參保單位按月足額繳納的社會保險費收入，采用收付實現制進行會計核算完全可以反映基金收入全貌，保證基金會計核算的全面、準確。但隨著社會保險參保覆蓋面的不斷擴大，社會保險政策體系的不斷完善，社會保險基金管理范圍更廣，各項社會保險基金性質不同，在實際工作中出現基金的非正常收入問題，仍采用以收付實現制為基礎的會計核算，只能反映社會保險基金收入中以現金實際收入的部分，而不能全面反映出社會保險基金的運行情況。如：（1）由于參保單位有時存在經濟效益不好，資金緊缺，無法按月足額繳納社會保險費的情況，或參保單位違反規(guī)定故意拖欠社會保險費，按收付實現制來進行收入核算，就無法準確、及時地反映出參保單位的欠繳數額、欠繳時間；（2）破產改制企業(yè)一次性為參保人員提前預提繳納以后相當一定年度的養(yǎng)老保險費和醫(yī)療保險費的特殊基金收入，按現行收付實現制全部確認為當期的收入，這無疑是虛增了當期的基金收入，并通過年終結轉進入基金結余，導致基金結余的虛增，也就無法準確地反映出每個會計年度社會保險基金收入、結余的真實情況；（3）基金結余投資國債的增值收入，按收付實現制只能待該投資到期變現后才能確認為當期收入，無法反映出各會計期間社會保險基金的增值收入情況。由于參保單位欠費、預繳費及基金增值收入等問題的存在，采用以收付實現制為基礎的會計核算就無法全面準確反映基金的當期收入，無法為決策部門及時調整社會保險費征繳政策提供科學的決策數據，從而無法實現應收盡收，形成基金管理缺位。

（二）不能真實反映社會保險基金的支出情況

主要反映在醫(yī)療保險基金支出方面，醫(yī)療保險基金支出可分為：定點醫(yī)療機構、定點零售藥店的醫(yī)療費記賬支出，參保職工個人報銷的支出以及轉移支出等。其中定點醫(yī)療機構的記賬醫(yī)療費支出占醫(yī)療保險基金總支出四分之三以上，是醫(yī)療保險基金支出管理的重點。在收付實現制下會計核算無法真實反映出定點醫(yī)療機構醫(yī)療費的發(fā)生情況。目前各級社會保險經辦機構對定點醫(yī)療機構的發(fā)生醫(yī)療費用基本上是采取“預付制”或“后付制”結算方式進行支付。醫(yī)療保險費的結算方式無論是采取“預付制”還是“后付制”結算，采用收付實現制都無法準確、及時、完整地反映當期醫(yī)療費實際支出的總體情況，這部分費用只有在實際支付時才能體現，無法反映當期損益的全貌，造成基金會計賬務和報表一定程度上的“失真”，無法全面準確反映基金支出狀況，從而造成基金風險，出現管理漏洞。

（三）不能全面準確記錄反映社會保險基金的資產負債狀況

社會保險基金采用收付實現制為基礎的會計核算，是以現金的實際收付作為確認收支的依據，只能反映基金財務支出中以現金實際收付的部分，不能反映應收未收的債權或者已發(fā)生但尚未支付的債務，如參保單位欠繳或預繳的社會保險費、社保經辦機構應付未付的養(yǎng)老金、醫(yī)療費；職工基本養(yǎng)老保險和基本醫(yī)療保險個人賬戶的應計利息等這些“隱性債權”和“隱性債務”在會計核算中都無法及時反映，就會導致社會保險基金的會計賬務和報表不能全面準確記錄和反映社會保險基金的債權債務損益情況，給基金管理的決策造成誤導，不利于保障基金安全。

（四）不能為編制社會保險基金收支預算提供翔實的基礎會計數據和會計信息

《國務院關于試行社會保險基金預算的意見》（國發(fā)〔2010〕2號）明確了社會保險基金預算是根據國家社會保險和預算管理法律法規(guī)建立、反映各項社會保險基金收支的年度計劃。通過對社會保險基金收支實行預算管理，強化社會保險基金的管理和監(jiān)督，保證基金的安全與完整，對促進社會保險制度可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。編制社會保險基金預算要采取科學、規(guī)范的方法，提高預算編制的科學性、準確性。由于社會保險基金會計核算采用收付實現制，無法在現行情況下對社會保險基金收支進行科學、準確的會計核算，就無法提供完整、翔實的財務報告，如由于參保單位預繳社會保險費，在收付實現制下將預繳的社會保險費全部計入當期收入，虛增了當年基金收入總額；另外，醫(yī)療保險基金存在應付未付問題。由于在編制下一年度基金收入、支出預算時，上年度基金收入、支出執(zhí)行情況是一項重要指標，上年度虛增的基金收入和基金的應付未付，會導致編制本年度基金預算收支的不準確性，會直接影響決策部門的數據需要，同時也給及時、足額征繳社會保險基金，應收盡收社會保險基金埋下隱患，進一步影響到社會保險基金安全運行。

二、完善社會保險基金會計核算制度的建議

筆者認為，為了保證社會保險基金會計核算的全面、準確，社會保險基金會計核算應與社會保險基金的性質和業(yè)務發(fā)展相適應，針對不同險種基金運行特點，應對現行社會保險基金會計核算制度進行適當調整。筆者建議將現行的社會保險基金會計核算由“單一采用收付實現制”調整為“收付實現制與權責發(fā)生制相結合”的方式。具體操作如下：

（一）社會保險基金收入核算處理

對于參保單位按月正常繳納的社會保險費收入采用“收付實現制”進行會計核算，在款項實際收到時記收入賬；對于參保單位一次性預提預繳多年的特殊社會保險基金收入采用“權責發(fā)生制”進行會計核算，在對應的預提預繳的年度內分別確認基金收入。在收到一次性預提預繳多年的特殊基金時，按參保單位預提預繳的各險種基金和相應的政策規(guī)定，分別確定各年度的基金收入數，對于確認為當年的基金收入進行會計核算時，借記資產類科目，貸記相應的基金收入科目；對于應在以后各年度分別確認的基金，借記資產類科目，貸記“暫收款”科目。在對應預提預繳年度內，每年按規(guī)定應確認的基金收入，借記“暫收款”科目，貸記相應的基金收入科目?！皶菏湛睢笨颇繎鶕⒈挝活A提預繳的各險種基金和會計制度的要求設置明細賬和暫收款明細登記簿，詳細記錄各筆暫收款的單位、金額、用途、起訖時間等，方便備查。

（二）參保單位欠繳及補繳社會保險費核算處理

部分參保單位由于經濟困難，有時無能力及時繳納社會保險費，出現欠費問題，或參保單位違反規(guī)定故意拖欠社會保險費，應采用“權責發(fā)生制”進行會計核算，社保經辦機構基金會計核算應新設置“應收款”科目，發(fā)生欠費時，借記“應收款”科目，貸記基金收入科目；待實際收到社會保險費時再沖減“應收款”科目，借記資產類科目，貸記“應收款”科目。“應收款”科目的借方余額即為應收未收的欠繳基金，“應收款”科目下的欠繳基金，應根據參保單位設立明細賬，并在會計報表附注中加以披露。

（三）基金應付款核算處理

在社會保險基金會計核算過程中，對已發(fā)生的定點醫(yī)療機構、定點藥店的記賬醫(yī)療費支出，即為社保經辦機構應付未付的欠付基金，社保經辦機構基金會計核算應新設置“應付款”科目，發(fā)生應付未付時，借記基金支出科目，貸記“應付款”科目；待實際支付醫(yī)保費時再沖減“應付款”科目，借記“應付款”科目，貸記資產類科目?！皯犊睢笨颇康馁J方余額即為應付未付的欠付基金，“應付款”科目下的欠付基金，應根據定點醫(yī)療機構、定點藥店設立明細賬，并在會計報表附注中加以披露。

（四）基金投資債券利息收入核算處理

社會保險基金投資購買債券利息收入日常核算：（1）轉基金購買債券時，借記：債券投資，貸記：財政專戶存款；（2）按照債券利率計算利息時，社保經辦機構基金會計核算應新設置“待結轉利息”科目，借記：債券投資，貸記：待結轉利息；（3）債券到期本息轉回時，收回基金核算，借記：財政專戶存款，貸記：債券投資；債券利息收入核算，借記：待結轉利息，貸記：利息收入。待結轉利息的貸方余額，表示基金運營盈余，借方余額則表示基金運營虧損。

三、采用“收付實現制與權責發(fā)生制”相結合的會計核算制度的優(yōu)點

（一）采用“收付實現制與權責發(fā)生制相結合”的會計核算制度，對參保單位預提預繳社會保險費、欠繳及補繳社會保險費進行核算，既可以真實、準確記錄社會保險基金的收入狀況和全面掌握參保單位的繳費情況，確保社會保險基金征繳的準確性，為決策部門及時調整征繳措施提供科學的決策數據，又能提高社會保險基金財務數據的透明度和真實性，滿足政府對社會保險基金實行宏觀管理的需要。

（二）采用“收付實現制與權責發(fā)生制相結合”的會計核算制度，對醫(yī)療保險基金應付款進行會計核算，可以準確、完整地反映當期醫(yī)療費實際支出的總體情況，進而真實反映出每個會計年度基金結余的情況，同時又能有效地將醫(yī)療保險基金的運行績效與社保經辦機構管理醫(yī)療保險基金的責任相聯系，促進基金使用效率提高和基金安全。

（三）采用“收付實現制與權責發(fā)生制相結合”的會計核算制度，既反映年度的現金實際收入數和現金實際支出數，又反映應收未收或應付未付的債權或債務，為科學、翔實編制社會保險基金預算提供了有力依據，使社會保險基金預算編制更加科學、合理、準確。

綜上所述，隨著我國社會保險制度的不斷完善，社會保險基金管理范圍更加廣泛，將現行的社會保險基金會計核算由“單一采用收付實現制”調整為“收付實現制與權責發(fā)生制相結合”的方式是可行的，也是非常必要的，它既解決現行收付實現制會計核算制度存在的缺陷，使基金會計核算更加全面、準確，又能促進基金管理更加合理化、全面化，確保基金的安全與完整。

（作者系廣西壯族自治區(qū)社會保險事業(yè)局副局長）