論“營(yíng)改增”中央與地方稅權(quán)的法律重整

李伯僑 陳西玲

（暨南大學(xué)法學(xué)院，廣州 510632）

一、問(wèn)題的提出

作為國(guó)家“結(jié)構(gòu)性減稅”的政策之一和“十二五”報(bào)告中提到稅制改革重點(diǎn)舉措，“營(yíng)改增”的“結(jié)構(gòu)性減稅”功效背負(fù)了國(guó)家和公民太多的期望。現(xiàn)行“營(yíng)改增”政策分別從宏觀和微觀等方面詳細(xì)地規(guī)制了“營(yíng)改增”后增值稅的征稅范圍、稅率等內(nèi)容。但是讓人遺憾的是，眾多文件均規(guī)避了一個(gè)問(wèn)題——稅權(quán)劃分。學(xué)術(shù)界對(duì)于稅權(quán)內(nèi)容的認(rèn)識(shí)并不一致，但主要將稅權(quán)內(nèi)容界定為稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)及稅收收益權(quán)。①?gòu)埵匚模骸敦?cái)稅法學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2010年第二版，第193頁(yè)。眾所周知，1994年分稅制改革后，我國(guó)形成了中央稅、地方稅以及共享稅三足鼎立局面，其中營(yíng)業(yè)稅是純地方稅，②《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》地方固定收入包括：營(yíng)業(yè)稅（不含鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中交納的營(yíng)業(yè)稅）等稅種。增值稅央地分享比例為75%與25%。以江蘇省為例，2011年其營(yíng)業(yè)稅收入1260.6億元，占當(dāng)年江蘇地稅收入比例為35.3%。③參見(jiàn)江蘇省地方稅務(wù)局《江蘇地稅2011年1—12月份稅收收入統(tǒng)計(jì)》，資料來(lái)源：http：//www.jsds.gov.cn/art/2012/1/31/art_228_472854.htm l，訪問(wèn)日期2013年01月11日。“營(yíng)改增”后，面對(duì)幾乎占地方收入半壁江山的營(yíng)業(yè)稅的消失，央地稅權(quán)的重新劃分顯然是無(wú)法避免的問(wèn)題。

雖然“營(yíng)改增”是“結(jié)構(gòu)性減稅”的重要舉措，④“結(jié)構(gòu)性減稅”公眾早就耳熟能詳。在2002年財(cái)政部門就提出了“結(jié)構(gòu)性減稅”，在2012年“兩會(huì)”政府工作報(bào)告中再次重提。但據(jù)財(cái)政部發(fā)布數(shù)據(jù)，2012年1—2月全國(guó)財(cái)政收入累計(jì)20918.28億元，比去年同期增長(zhǎng)13.1%。單從我國(guó)的稅收收入占GDP比重來(lái)看，2000年為12.8%，并呈逐年攀升態(tài)勢(shì)，到2011年接近20%。稅收收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于GDP以及城鄉(xiāng)居民收入的增長(zhǎng)速度是非常“結(jié)構(gòu)性增稅”的，結(jié)構(gòu)性減稅并未實(shí)現(xiàn)。但要想讓納稅人實(shí)質(zhì)享受到減稅福利，離不開(kāi)我國(guó)分稅制混亂局面的重整。只有正視“營(yíng)改增”稅權(quán)劃分問(wèn)題，重整當(dāng)前我國(guó)不完善分稅制帶來(lái)的事權(quán)混亂局面，重新設(shè)計(jì)增值稅稅權(quán)劃分制度，完善我國(guó)轉(zhuǎn)移支付制度，才能避免將減稅壓力“轉(zhuǎn)嫁”到納稅人身上的情況出現(xiàn)，才能更好地保障納稅人權(quán)益。

二、“營(yíng)改增”稅權(quán)劃分現(xiàn)狀

由于本文將分類敘述“營(yíng)改增”中對(duì)于稅權(quán)劃分的立法，故而側(cè)重于對(duì)稅收實(shí)體法的討論，對(duì)偏重于稅收程序方面的增值稅征管權(quán)不作敘述。

（一）稅收立法權(quán)

關(guān)于“營(yíng)改增”試點(diǎn)法律法規(guī)，涉及到稅權(quán)劃分的大致有幾類：國(guó)務(wù)院發(fā)布的關(guān)于分稅制改革的行政法規(guī)，①比如《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》（1993）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（國(guó)發(fā)[1993]第85號(hào)）、《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局工商稅制改革實(shí)施方案的通知》（國(guó)發(fā) [1993]090號(hào)）、《稅收征收管理法》（2001）、《增值稅暫行條例》（2009）、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（2008）。這些奠定了我國(guó)增值稅基本制度以及分稅制的基調(diào)；國(guó)務(wù)院相關(guān)部門聯(lián)合或者單獨(dú)發(fā)布適用全國(guó)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的部門規(guī)章②主要有：《財(cái)稅〔2011〕110 號(hào)》、《財(cái)稅〔2011〕111 號(hào)》、《財(cái)稅〔2011〕133 號(hào)》、《財(cái)稅〔2012〕53 號(hào)》、財(cái)預(yù)《〔2011〕538 號(hào)》、《財(cái)預(yù)〔2012〕367號(hào)》、《總局公告 2011年第 77號(hào)》、《財(cái)稅〔2012〕71號(hào)》、《總局公告2012年第42號(hào)》以及《總局公告2012年第43號(hào)》等文件。；此外，還有試點(diǎn)地區(qū)關(guān)于省以下地方政府規(guī)章。③如《關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的通知》（滬財(cái)稅 [2012]5號(hào)）、《北京市財(cái)政局 北京市國(guó)家稅務(wù)局 北京市地方稅務(wù)局關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的通知》（京財(cái)稅〔2012〕2149號(hào)）以及《廣東省人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)廣東省開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施方案的通知》（粵府辦〔2012〕95號(hào)）、《關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的通知》（粵財(cái)預(yù)〔2012〕280號(hào)）等文件。

（二）稅收收益權(quán)

1.關(guān)于稅收分成比例

現(xiàn)行“營(yíng)改增”對(duì)于改革后增值稅的重新分享比例采取回避的態(tài)度。在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案>的通知》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)）關(guān)于改革試點(diǎn)期間過(guò)渡性政策安排相關(guān)條款中，第一款稅收收入歸屬規(guī)定：試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫(kù)。此外第三款跨地區(qū)稅種協(xié)調(diào)規(guī)定：試點(diǎn)納稅人以機(jī)構(gòu)所在地作為增值稅納稅地點(diǎn)，其在異地繳納的營(yíng)業(yè)稅，允許在計(jì)算繳納增值稅時(shí)抵減。非試點(diǎn)納稅人在試點(diǎn)地區(qū)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。

2.關(guān)于轉(zhuǎn)移支付“營(yíng)改增”后，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)普遍降低，但是仍有部分納稅人稅負(fù)不降反增，物流業(yè)表現(xiàn)得最為明顯。④和訊網(wǎng)，張小平：《“營(yíng)改增”四大行業(yè)稅負(fù)不減反增》，資料來(lái)源：http：//bank.hexun.com/2012-08-30/145297160.htm l，訪問(wèn)時(shí)間 2013年1月1日。針對(duì)這些改革的“犧牲者”，財(cái)稅〔2011〕110號(hào)關(guān)于改革試點(diǎn)期間過(guò)渡性政策安排第一款稅收收入歸屬規(guī)定：因試點(diǎn)產(chǎn)生的財(cái)政減收，按現(xiàn)行財(cái)政體制由中央和地方分別負(fù)擔(dān)，即中央負(fù)責(zé)自身營(yíng)業(yè)稅收入損失，即鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中交納的營(yíng)業(yè)稅⑤《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定國(guó)發(fā)》（[1993]第85號(hào)）關(guān)于分稅制財(cái)政管理體制第二款中央與地方收入的劃分：地方固定收入包括營(yíng)業(yè)稅（不含鐵道部門、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中交納的營(yíng)業(yè)稅）。，而地方則負(fù)責(zé)自身所有營(yíng)業(yè)稅由于改革帶來(lái)的損失。

為此各地均出臺(tái)了一些關(guān)于財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)貼的文件，如上海在《關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的通知》（滬財(cái)稅[2012]5號(hào)）中明確由市與區(qū)縣兩級(jí)財(cái)政分別設(shè)立“財(cái)政扶持資金”，專項(xiàng)用于對(duì)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)企業(yè)的財(cái)政扶持。財(cái)政扶持的對(duì)象是：按照試點(diǎn)政策繳納的增值稅比按照老稅制規(guī)定計(jì)算營(yíng)業(yè)稅確實(shí)“有所增加”的試點(diǎn)企業(yè)；廣東省也在《關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的通知》（粵財(cái)預(yù)〔2012〕280號(hào)）中明確了類似政策。⑥《關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的通知》（粵財(cái)預(yù)〔2012〕280號(hào)）省財(cái)政設(shè)立“財(cái)政扶持資金”，財(cái)政扶持資金按現(xiàn)行分稅制財(cái)政管理體制由省與市、縣財(cái)政分擔(dān)，其中屬于省級(jí)固定收入的營(yíng)業(yè)稅，改征增值稅后試點(diǎn)企業(yè)增加的稅負(fù)由省級(jí)負(fù)擔(dān)；屬于省級(jí)與市縣共享的營(yíng)業(yè)稅，改征增值稅后試點(diǎn)企業(yè)增加的稅負(fù)由省與市縣按照50%：50%比例負(fù)擔(dān)。

三、“營(yíng)改增”回避稅權(quán)劃分的法律問(wèn)題分析

“營(yíng)改增”被評(píng)價(jià)為自1994年分稅制改革以來(lái)觸及央地利益劃分的最重大稅收改革，僅僅一年多時(shí)間就席卷大半中國(guó)，可以說(shuō)，“營(yíng)改增”良好地貫徹了稅收“效率”理念，但對(duì)央地公平、各地納稅人之間公平以及政府與納稅人之間的公平卻未曾考慮。筆者認(rèn)為，當(dāng)前地方政府及納稅人公平、公正理念訴求難以達(dá)成的原因，不僅僅是“營(yíng)改增”一日之寒，而與我國(guó)稅收法治不彰息息相關(guān)。

（一）稅收領(lǐng)域行政法規(guī)“越權(quán)立法”長(zhǎng)期存在

當(dāng)前統(tǒng)領(lǐng)“營(yíng)改增”效力最高文件僅僅是財(cái)稅〔2011〕110號(hào)等部門規(guī)章。而統(tǒng)領(lǐng)我國(guó)財(cái)政分權(quán)的僅僅是《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》、《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局工商稅制改革實(shí)施方案的通知》等行政法規(guī)。稅權(quán)劃分不僅影響到中央與地方的財(cái)權(quán)與事權(quán)劃分，更深層次的是影響到全國(guó)各省市每個(gè)納稅人享受的政府公共服務(wù)水平的高低。保障納稅人基本公共服務(wù)水平并且縮小不同地區(qū)收入分配差距是公共財(cái)政的應(yīng)有之義，也是稅收法定主義原則與稅收公平原則的題中之義。因此稅權(quán)劃分理應(yīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)統(tǒng)一立法加以規(guī)范，才能防止央地之間博弈的不均衡局面和地方政府的“跑部錢進(jìn)”現(xiàn)象。此外，我國(guó)以暫行條例的方式長(zhǎng)期規(guī)制增值稅、營(yíng)業(yè)稅等關(guān)系全國(guó)納稅人利益的現(xiàn)象也一直沒(méi)有改觀。因此，必須要重整稅權(quán)劃分領(lǐng)域這一混亂地帶，從立法高度系統(tǒng)論證和完善分稅制體制及制訂《轉(zhuǎn)移支付法》才能正本清源，有效改變地方政府與中央政府談判中的弱勢(shì)地位，更好保障納稅人權(quán)利。

（二）頂層設(shè)計(jì)之分稅制的混亂不堪

1.事權(quán)與財(cái)權(quán)的不匹配

《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》的出臺(tái)基本界定了我國(guó)中央與地方事權(quán)與財(cái)權(quán)的劃分。①即中央財(cái)政主要承擔(dān)國(guó)家安全、外交和中央國(guó)家機(jī)關(guān)運(yùn)轉(zhuǎn)所需經(jīng)費(fèi)，調(diào)整國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、協(xié)調(diào)地區(qū)發(fā)展、實(shí)施宏觀調(diào)控所必需的支出以及由中央直接管理的事業(yè)發(fā)展支出；地方財(cái)政主要承擔(dān)本地區(qū)政權(quán)機(jī)關(guān)運(yùn)轉(zhuǎn)所需支出以及本地區(qū)經(jīng)濟(jì)、事業(yè)發(fā)展所需支出。地方財(cái)政支出具體包括：地方行政管理費(fèi)，公檢法支出，部分武警經(jīng)費(fèi)，民兵事業(yè)費(fèi)，地方統(tǒng)籌的基本建設(shè)投資，地方企業(yè)的技術(shù)改造和新產(chǎn)品試制經(jīng)費(fèi)，支農(nóng)支出，城市維護(hù)和建設(shè)經(jīng)費(fèi)，地方文化、教育、衛(wèi)生等各項(xiàng)事業(yè)費(fèi)，價(jià)格補(bǔ)貼支出以及其他支出。有人認(rèn)為，中國(guó)現(xiàn)行的分稅制主要是劃分了中央和省一級(jí)的財(cái)政，但對(duì)事權(quán)界定不夠明晰，財(cái)權(quán)和事權(quán)不統(tǒng)一。對(duì)省、市、縣分別有哪些財(cái)權(quán)，應(yīng)對(duì)哪些事情負(fù)責(zé)，規(guī)定還不夠明確，各級(jí)政府之間扯皮現(xiàn)象很多。②劉劍文：中國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付立法探討，載《法學(xué)雜志》2005年第5期。市縣級(jí)財(cái)政負(fù)責(zé)的剛性支出比如教育、醫(yī)療等得不到保障的局面仍大量存在。地方政府一方面要承擔(dān)大量民生性如教育健康等公共支出，另一方面又要滿足中央不斷回收的財(cái)權(quán)。被逼無(wú)奈之下地方政府只能加強(qiáng)對(duì)納稅人稅收征管和稅外收費(fèi)來(lái)解決難題，“營(yíng)改增”試點(diǎn)引發(fā)廣東“查稅風(fēng)暴”愈演愈烈也引發(fā)了納稅人的恐慌和社會(huì)強(qiáng)烈反響。③張業(yè)軍：“‘營(yíng)改增’試點(diǎn)引發(fā)廣東‘查稅風(fēng)暴’”，載《中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)》2012年10月13日版。

2.不合理的中央增值稅返還制度

增值稅是間接稅，即生產(chǎn)者和銷售者可以將最終稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，也就是說(shuō)最終消費(fèi)地的居民通過(guò)購(gòu)買商品或服務(wù)的形式承擔(dān)了增值稅稅負(fù)。因此從受益原則來(lái)說(shuō)，中央應(yīng)將增值稅收入返還給消費(fèi)者所在地政府。而當(dāng)前我國(guó)增值稅采取的是銷售地課稅原則，增值稅的征收地與最終消費(fèi)地往往并不一致。中央往往以征稅地為基礎(chǔ)向地方返還稅收收入，雖然在操作上簡(jiǎn)單易行，但卻導(dǎo)致我國(guó)各地方政府財(cái)權(quán)的不公平待遇，即承擔(dān)其他地方的增值稅負(fù)卻不能享受稅收返還的待遇，為此地方政府紛紛加強(qiáng)對(duì)外地商品和服務(wù)的抵制，這也是釀成“地方保護(hù)主義”亂象的根源之一。

3.轉(zhuǎn)移支付制度的“南轅北轍”

關(guān)于轉(zhuǎn)移支付制度，《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（國(guó)發(fā)[1993]第85號(hào)）奠定了后來(lái)飽受詬病的“基數(shù)法”稅收返還制度，即增值稅、消費(fèi)稅兩稅全國(guó)平均每增長(zhǎng)1%，中央財(cái)政對(duì)地方的稅收返還增長(zhǎng)0.3%。如若1994年以后中央凈上劃收入達(dá)不到1993年基數(shù)，則相應(yīng)扣減稅收返還數(shù)額。④《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（國(guó)發(fā)[1993]第85號(hào)）：3、中央財(cái)政對(duì)地方稅收返還數(shù)額的確定：為了保持現(xiàn)有地方既得利益格局，逐步達(dá)到改革的目標(biāo)，中央財(cái)政對(duì)地方稅收返還數(shù)額以一九九三年為基期年核定。按照一九九三年地方實(shí)際收入以及稅制改革和中央與地方收入劃分情況，核定一九九三年中央從地方凈上劃的收入數(shù)額（即消費(fèi)稅+75%的增值稅-中央下劃收入）。一九九三年中央凈上劃收入，全額返還地方，保證現(xiàn)有地方既得財(cái)力，并以此作為以后中央對(duì)地方稅收返還基數(shù)。一九九四年以后，稅收返還額在一九九三年基數(shù)上逐年遞增，遞增率按全國(guó)增值稅和消費(fèi)稅的平均增長(zhǎng)率的1∶0.3系數(shù)確定，即上述兩稅全國(guó)平均每增長(zhǎng)1%，中央財(cái)政對(duì)地方的稅收返還增長(zhǎng)0.3%。如若一九九四年以后中央凈上劃收入達(dá)不到一九九三年基數(shù)，則相應(yīng)扣減稅收返還數(shù)額。

這種做法與轉(zhuǎn)移支付制度的初衷“南轅北轍”，轉(zhuǎn)移支付是調(diào)整國(guó)家內(nèi)部地區(qū)或區(qū)域經(jīng)濟(jì)在財(cái)力上的差距，以達(dá)到均衡發(fā)展的制度。⑤劉隆亨：《中國(guó)財(cái)稅法學(xué)》，法律出版社2010年第二版，第91頁(yè)。但我國(guó)的“基數(shù)法”轉(zhuǎn)移支付仍是以舊體制中央對(duì)地方上劃稅收為基礎(chǔ)，而稅收返還是以保證地方既得利益為依據(jù)的，這不僅沒(méi)有解決由于現(xiàn)實(shí)原因造成的財(cái)力分配不公和地區(qū)間經(jīng)濟(jì)差距大的問(wèn)題，而且從制度上肯定了這一差距，從而使得既定的地方財(cái)政差距拉大。

“營(yíng)改增”作為中央宏觀調(diào)控的重大措施，針對(duì)本次“營(yíng)改增”不少納稅人稅負(fù)增加狀況，為了避免經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)省市納稅人利益不因地方財(cái)政太差得不到補(bǔ)償情況發(fā)生，保障社會(huì)的和諧穩(wěn)定，中央理應(yīng)下?lián)軐ｍ?xiàng)財(cái)政補(bǔ)助資金扶持。但中央財(cái)政在本次改革中只承擔(dān)了自身營(yíng)業(yè)稅分享比例減收部分損失，而對(duì)地方政府的財(cái)政減收并未考慮。

四、我國(guó)“營(yíng)改增”稅權(quán)劃分的法律重整

增值稅由于其“稅不重征”的優(yōu)點(diǎn)風(fēng)靡全球，德法等國(guó)征收增值稅歷史悠久，早已形成了完善的增值稅制度，這些國(guó)家是如何做到“和諧”分稅的呢？對(duì)這些先進(jìn)國(guó)家的增值稅分權(quán)制度做一番梳理與考察，或許能夠找到某些對(duì)我們有益的經(jīng)驗(yàn)和啟示。限于文章篇幅，我們?cè)诖藘H討論德國(guó)的稅收立法權(quán)與稅收收益權(quán)制度，并因地制宜予以借鑒。

（一）實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”稅權(quán)劃分行政法規(guī)及規(guī)章向法律的過(guò)渡

在我國(guó)，行政法規(guī)和規(guī)章長(zhǎng)期越權(quán)立法的做法并不罕見(jiàn)。過(guò)去的20年間我國(guó)經(jīng)歷了改革開(kāi)放，社會(huì)經(jīng)濟(jì)及各方面狀況早已發(fā)生翻天覆地的變化。而當(dāng)前統(tǒng)領(lǐng)我國(guó)全國(guó)稅權(quán)劃分的還是20年前制定的（國(guó)發(fā)[1993]第85號(hào)），中央財(cái)政對(duì)地方稅收返還數(shù)額還是以1993年為基期年核定；作為幾乎影響到全國(guó)納稅人利益的增值稅和營(yíng)業(yè)稅“暫行條例”一直也得不到規(guī)范立法的出臺(tái)；《財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法》更是早已于2003年列入十屆和十一屆人大常委立法計(jì)劃，但是立法的出臺(tái)仍舊遙遙無(wú)期。

在西方國(guó)家，各國(guó)紛紛將稅收事項(xiàng)上升到憲法權(quán)利的高度，《大憲章》、《獨(dú)立宣言》都是納稅爭(zhēng)議引發(fā)戰(zhàn)爭(zhēng)之成果。德國(guó)從《基本法》到《轉(zhuǎn)移支付法》等法律均對(duì)增值稅稅權(quán)劃分做了規(guī)制，通過(guò)健全的法律制度使得財(cái)稅制度有法可依?！痘痉ā返?0至74條規(guī)定了聯(lián)邦和各州之間的立法權(quán)限劃分的指導(dǎo)原則，并從憲法上確定了增值稅只能由聯(lián)邦政府開(kāi)征?！堵?lián)邦財(cái)政平衡法》則專門對(duì)轉(zhuǎn)移支付制度進(jìn)行規(guī)制。為了納稅人權(quán)利的保護(hù)和社會(huì)的和諧穩(wěn)定，為了“營(yíng)改增”政策能夠順利進(jìn)行，“十二五”期間《增值稅法》、《財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法》等法律亟需出臺(tái)。此外，《預(yù)算法》的修訂也不能一拖再拖，導(dǎo)致轉(zhuǎn)移支付資金使用的不規(guī)范。總之，只有結(jié)束行政機(jī)關(guān)越位局面，實(shí)現(xiàn)“有法可依”，才能保證“有法必依”，稅收領(lǐng)域才能走上法治化的健康軌道。

（二）合理分配增值稅分享比例以及返還方式

當(dāng)前我國(guó)在這方面共存在三大隱患：首先，我國(guó)當(dāng)前央地事權(quán)劃分混亂局面將影響到財(cái)權(quán)的劃分；其次，我國(guó)央地75∶25的做法在“營(yíng)改增”后繼續(xù)適用，將繼續(xù)加重地方與中央博弈的不平等局面；最后，按“稅款繳納地”返還地方稅收的做法繼續(xù)沿用，也難以保障各地稅收收益實(shí)質(zhì)公平。

在財(cái)權(quán)與事權(quán)方面，德國(guó)憲法明確，政府分為聯(lián)邦、州和地方三級(jí)，各級(jí)政府在財(cái)政管理上具有獨(dú)立性，憲法還對(duì)三級(jí)政府的職責(zé)和支出范圍予以明確；①趙永冰：《德國(guó)的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度及對(duì)我國(guó)的啟示》，載《涉外稅務(wù)》2001年第1期。聯(lián)邦政府負(fù)責(zé)國(guó)防、外交、造幣和貨幣管理、海關(guān)和邊防、郵政電訊、鐵路和航空、高速公路和遠(yuǎn)程公路、社會(huì)保險(xiǎn)、國(guó)有企業(yè)的支出和農(nóng)業(yè)政策等等。各個(gè)州政府的職責(zé)是負(fù)責(zé)治安、中小學(xué)教育和高等教育、科學(xué)研究（聯(lián)邦參加高校和跨地區(qū)的研究開(kāi)發(fā)工作）、州內(nèi)公路、地區(qū)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)的改善、護(hù)岸等。各個(gè)城鎮(zhèn)負(fù)責(zé)公共福利、文化設(shè)施、公共交通、能源的供給、垃圾和污水處理、建設(shè)規(guī)劃等等。在增值稅央地分享比例方面，德國(guó)《基本法》第106條明確規(guī)定了增值稅為聯(lián)邦、州和地方政府共享稅，稅收收入由聯(lián)邦、州和地方三級(jí)政府共享，具體分享比例由聯(lián)邦法律規(guī)定?；凇痘痉ā返倪@一條款，德國(guó)在《聯(lián)邦財(cái)政平衡法》中，對(duì)增值稅在聯(lián)邦政府、各州政府和地方政府之間的分配做了具體細(xì)化規(guī)定。即在全部增值稅收入中，除5.63%的部分用于養(yǎng)老保險(xiǎn)資金外，其余的94.47%在三級(jí)政府間按比例分享。②其中2.2%的部分分配給地方政府，所余92.17%的部分由聯(lián)邦政府與州政府按49.6%和50.4%的比例分享。州分享的增值稅收入又被分成兩部分在各州間分配，首先將州分享部分的75%按照各州的居民人口數(shù)分配，剩下的25%分配給財(cái)政能力較弱的州（貧困州），以使得這些貧困州的財(cái)政能力達(dá)到全國(guó)平均水平的92%。如經(jīng)過(guò)這兩次分配后還有余額，則余額部分再按照州的居民人數(shù)進(jìn)行分配。

首先，分稅制的核心其實(shí)就是財(cái)權(quán)和事權(quán)的分配，財(cái)權(quán)的理順需要事權(quán)合理劃分作為前提，否則會(huì)導(dǎo)致各級(jí)政府互相爭(zhēng)奪財(cái)權(quán)但卻推諉責(zé)任現(xiàn)象。各地政府才能較為容易地計(jì)算本級(jí)財(cái)政收入支出額以及之間差距，才能“量入為出”，發(fā)展好本地經(jīng)濟(jì)增加財(cái)政創(chuàng)收。同時(shí)，也只有在事權(quán)清晰前提下，才能為轉(zhuǎn)移支付制度創(chuàng)造健康條件。德國(guó)將事權(quán)劃分上升到憲法高度的做法值得借鑒，《轉(zhuǎn)移支付法》應(yīng)該對(duì)我國(guó)各級(jí)政府的職責(zé)和支出范圍予以明確。大體而言，從分級(jí)公共產(chǎn)品理論角度考慮，中央負(fù)責(zé)對(duì)外政策及宏觀調(diào)控事宜，而地方政府更加了解各地情況，能更好的提供適合當(dāng)?shù)氐墓参锲?，比如教育和醫(yī)療，這就需要完善的分稅制作為保障。以“營(yíng)改增”為例，當(dāng)前由地方政府設(shè)立財(cái)政專項(xiàng)資金補(bǔ)貼“營(yíng)改增”稅負(fù)增加企業(yè)的做法不符合事權(quán)劃分的公正要求，由于各地財(cái)政能力迥異，上海和福建受“營(yíng)改增”稅負(fù)增加同樣幅度的納稅人很難得到同等補(bǔ)貼。從公正事權(quán)劃分角度出發(fā)，“營(yíng)改增”這類有著中央宏觀調(diào)控政策性質(zhì)的改革所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)理應(yīng)由中央承擔(dān)。只有合理清晰的事權(quán)劃分作為前提保障，更能提供納稅人切身利益公共物品的地方政府才能有心并且有“財(cái)力”支持中央的宏觀決策，納稅人才不會(huì)遭受損失。

其次，關(guān)于增值稅分享比例的重設(shè)，有學(xué)者提出增值稅收入以后全部收歸中央，為此需要重構(gòu)地方稅體系，重新確定地方稅體系的主體稅種。征收在不動(dòng)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅，也包括在我國(guó)西部欠發(fā)達(dá)而資源富集地區(qū)的資源稅是可行之策。①施文潑、賈康：《增值稅“擴(kuò)圍”改革與中央和地方財(cái)政體制調(diào)整》，載《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2010年第11期。這種觀點(diǎn)是不可取的，高房?jī)r(jià)的形成其實(shí)和不完善分稅制引起的地方財(cái)政畸形有著密切聯(lián)系，政府以征收房產(chǎn)稅作為打壓瘋狂上漲地價(jià)是本末倒置的做法。應(yīng)當(dāng)通過(guò)計(jì)量辦法統(tǒng)一測(cè)算多年央地增值稅和營(yíng)業(yè)稅分享實(shí)際數(shù)額，在不加大地方財(cái)政壓力的前提下，重新設(shè)計(jì)增值稅分享比例。有學(xué)者經(jīng)過(guò)測(cè)算重新確定比例的方法，即如果取消稅收返還和稅收上解，把中央對(duì)地方的稅收返還凈額通過(guò)增值稅和營(yíng)業(yè)稅分成的方式補(bǔ)償給地方，經(jīng)測(cè)算得出2002年—2009年的總增值稅和營(yíng)業(yè)稅中中央所分成的比重從2002年的28.60%上升到2009年的39.66%，2007年—2009年 3年間的平均數(shù)為39.63%，接近40%。所以，中央對(duì)“擴(kuò)圍”后的增值稅稅收分成比例不應(yīng)大于40%，即中央與地方對(duì)增值稅可按照40∶60比例進(jìn)行增值稅稅收分成。②劉海慶、米月皎：《“擴(kuò)圍”后的增值稅稅收分成比例設(shè)計(jì)》，載《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2011年第3期。

最后，作為共享稅的配套措施，應(yīng)當(dāng)改變中央按“稅源上繳地”而不是“消費(fèi)地”返還給地方增值稅做法，從稅負(fù)公平的原則出發(fā)，在中央政府統(tǒng)一征收增值稅的情況下，應(yīng)該由中央政府依據(jù)各個(gè)地方的居民實(shí)際消費(fèi)額進(jìn)行分配的稅收分配方法。③施文潑、賈康：《增值稅“擴(kuò)圍”改革與中央和地方財(cái)政體制調(diào)整》，載《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2010年第11期。這樣才能減少流轉(zhuǎn)稅帶來(lái)的各地稅收負(fù)擔(dān)不公和更好地規(guī)避地方保護(hù)主義現(xiàn)象。

（三）重構(gòu)轉(zhuǎn)移支付制度

如前所述，中央財(cái)政對(duì)地方稅收返還數(shù)額還是以1993年為基期年核定的“基數(shù)法”返還法。一方面完全滯后于各地實(shí)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展，另一方面由于稅收返還是以保證地方既得利益為依據(jù)的，它將原有的財(cái)力不均問(wèn)題帶入分稅制財(cái)政體制中，使得由于歷史原因造成的地區(qū)間財(cái)力分配不均和公共服務(wù)水平差距較大的問(wèn)題依然未能解決，不能充分體現(xiàn)財(cái)政均衡的原則。

德國(guó)形成了聯(lián)邦對(duì)州、州對(duì)地方的縱向財(cái)政平衡體系和州與州之間的橫向平衡體系。縱向轉(zhuǎn)移支付分為兩個(gè)層次：第一層次是聯(lián)邦對(duì)州的財(cái)政平衡④主要通過(guò)四條渠道實(shí)現(xiàn)：（1）調(diào)整增值稅分享比例；（2）對(duì)財(cái)力特別薄弱、收支矛盾突出的州，聯(lián)邦從本級(jí)分享的增值稅份額中再拿出一定比例予以資助；（3）在完成聯(lián)邦和州的共同事務(wù)時(shí)，聯(lián)邦向州提供各種財(cái)政資助；（4）對(duì)屬于州和地方事權(quán)范圍的一些重要投資項(xiàng)目，聯(lián)邦根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)政策有時(shí)也給予適當(dāng)?shù)难a(bǔ)助，如優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、改善地方交通和市政建設(shè)等。。第二層次的轉(zhuǎn)移支付主要是州對(duì)地方的⑤主要是四種撥款方式：（1）行政開(kāi)支補(bǔ)貼撥款，按各地方政府管轄人口計(jì)算；（2）橫向財(cái)政平衡撥款，各州對(duì)地方縱向撥款總額的一半以上；（3）對(duì)特別困難地方的特殊撥款，需經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的申請(qǐng)而后批準(zhǔn)才能得到；（4）專項(xiàng)撥款，必須按州制定項(xiàng)目使用。；橫向平衡體系包括四個(gè)環(huán)節(jié)：分別計(jì)算各州財(cái)政能力指數(shù)（代表財(cái)力供給）與財(cái)政平衡指數(shù)（代表財(cái)政需求），接著把兩者相比較，并按一定檔次標(biāo)準(zhǔn)確定接受平衡基金的州及應(yīng)得數(shù)額，自求平衡的州和付出平衡基金的州及支付數(shù)額，最后第二年由聯(lián)邦和應(yīng)付出財(cái)政平衡基金的富州按計(jì)算結(jié)果在每季度末按進(jìn)度向接受援助的窮州劃撥平衡資金，年終匯總結(jié)清，同時(shí)計(jì)算下一年度州際間財(cái)政平衡數(shù)額。德國(guó)這種縱橫交錯(cuò)的轉(zhuǎn)移支付模式，有利于加強(qiáng)中央的宏觀調(diào)控和各地二次收入分配的調(diào)節(jié)，也有利于社會(huì)的和諧穩(wěn)定。

因此，從整體中央和地方關(guān)系上看，總體而言中央財(cái)政應(yīng)該承擔(dān)更多保障各地基本公共服務(wù)水平和調(diào)節(jié)各地收入分配差距等職能。我國(guó)可借鑒德國(guó)縱向轉(zhuǎn)移支付的四種方法；⑥見(jiàn)本頁(yè)注解④。其次，在具體方法上，“因素法”有利于提高轉(zhuǎn)移支付的透明度、可預(yù)見(jiàn)性和客觀公正性。我國(guó)應(yīng)該借鑒德國(guó)比較財(cái)政能力指數(shù)（代表財(cái)力供給）與財(cái)政平衡指數(shù)（代表財(cái)政需求）做法，選取一些不易受到人為控制的、能反映各地收入能力和支出需要的客觀性因素，如人口數(shù)量、城市化程度、人均GDP、人口密度等，以此確定各地的轉(zhuǎn)移支付額。只有這樣，我國(guó)混亂的轉(zhuǎn)移支付才能走上合法、合理的軌道。對(duì)于地方政府和納稅人而言，“營(yíng)改增”的實(shí)質(zhì)減稅初衷才能實(shí)現(xiàn)。

〔1〕 張守文.財(cái)稅法學(xué)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2000：193.

〔2〕 劉隆亨.中國(guó)財(cái)稅法學(xué)[M].北京：法律出版社，2010：91.

〔3〕 劉劍文.中國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付立法探討[J].法學(xué)雜志，2005（5）.

〔4〕 施文潑，賈康.增值稅“擴(kuò)圍”改革與中央和地方財(cái)政體制調(diào)整[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2010（11）.

〔5〕劉海慶，米月皎.“擴(kuò)圍”后的增值稅稅收分成比例設(shè)計(jì)[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2011-3.

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〔8〕 江蘇地稅2011年1—12月份稅收收入統(tǒng)計(jì)[EB/OL].[2012-12-30].http：//www.jsds.gov.cn/art/2012/1/31/art_228_72854.html.