稅權(quán)理論的反思與重塑

王冬

【摘要】通過對既有稅權(quán)理論的檢視與反思，指出其中之所以存在眾多分歧且難以達(dá)成共識，很大程度上是因?yàn)檠芯空吆茈y將研究視角超脫于對經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的觀察之上。通過借用社會契約論語境下的“初民社會”理論模型，并使用將稅權(quán)問題放置其中予以探究的方法，可以為稅權(quán)內(nèi)涵之界定提供新的理論探索路徑。

【關(guān)鍵詞】稅權(quán) 納稅人 代議士 政府

既有理論之檢視

目前學(xué)界關(guān)于稅權(quán)的主要觀點(diǎn)大致可以分為以下幾類：

國家財權(quán)說。持該類觀點(diǎn)的學(xué)者將稅權(quán)概括為，國家為了實(shí)現(xiàn)其職能，取得財政收入，在稅收立法、稅款征收和稅務(wù)管理方面的權(quán)力或權(quán)利，即國家取得財產(chǎn)所有權(quán)之權(quán)。①

分類說。持該類觀點(diǎn)的學(xué)者主張從不同層面來對稅權(quán)進(jìn)行具體界定。首先，從國家及其權(quán)力的角度出發(fā)，認(rèn)為稅權(quán)的基本定位是國家立法機(jī)關(guān)、國家行政機(jī)關(guān)、國家司法機(jī)關(guān)在有關(guān)稅收方面依法所擁有的國家權(quán)力的總稱。其次，從憲法層面來說，稅權(quán)是指在宏觀上、潛在層面認(rèn)識的稅權(quán)，它發(fā)生在國家和國民之間，即國家和國民均可成為廣義稅權(quán)的主體。最后，在國際法上，稅權(quán)又叫稅收管轄權(quán)，是指一個國家（政府）對其領(lǐng)土及其國民在稅收管理方面所擁有的各類權(quán)力的總稱，它是國家對稅收事務(wù)行使主權(quán)的具體體現(xiàn)。②

稅法權(quán)利說。持該類觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，稅權(quán)即稅法權(quán)利，它是指稅法確認(rèn)和保護(hù)的國家和納稅人基于稅法事實(shí)的發(fā)生而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利。③

憲政分析說。持該類觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，稅權(quán)是國家與納稅人之間財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的中介，是國家憑借它從納稅人手中合法取得財產(chǎn)權(quán)并來為其提供公共服務(wù)的一種國家權(quán)力。

否認(rèn)說。持該類觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，在稅權(quán)的主體、目標(biāo)和內(nèi)容上我們很難得出其具有同質(zhì)性的結(jié)論，也不能夠總結(jié)出其一般的特征和共性以區(qū)別于權(quán)利體系中的其他權(quán)利，因而“完全可以在法學(xué)范疇體系中對其出紅牌了”。④

對既有理論的反思

縱觀上述關(guān)于“稅權(quán)”問題的討論，可以發(fā)現(xiàn)一個共性問題，即學(xué)界對于稅權(quán)究竟是一種權(quán)利還是權(quán)力始終沒能明確，而其背后的更為實(shí)質(zhì)性的問題是，稅權(quán)的主體究竟是國家還是納稅人？客觀來看，很多研究者都已經(jīng)意識到稅權(quán)不能僅僅是一個國家權(quán)力的范疇，其中還應(yīng)包涵有納稅人權(quán)利的內(nèi)容，但是經(jīng)驗(yàn)的眼光使他們無法擺脫稅權(quán)就是一種國家權(quán)力的思考框架。然而納稅人權(quán)利與國家權(quán)力又是互相對立的一對范疇，以至于在這種框架中要想將這兩者融合在一個范疇之下便只能通過學(xué)者的主觀性“粘貼”的方式來加以實(shí)現(xiàn)，但這種方式本身就意味著對其中學(xué)術(shù)邏輯性的忽略和放棄。以經(jīng)驗(yàn)的眼光來看，稅是被國家的身影所籠罩的，在其之上如果有所謂的“權(quán)”存在的話那也只能是國家的權(quán)力，這種現(xiàn)實(shí)在學(xué)者那里被認(rèn)定為了一種“事實(shí)”進(jìn)而演變成了稅權(quán)研究的既定前提。因此，在經(jīng)驗(yàn)現(xiàn)實(shí)中，在稅的領(lǐng)域通過觀察的方法的確很難看到納稅人權(quán)利的重要性之存在，更遑論其對國家權(quán)力的限制性作用。

“稅權(quán)”理論的重塑

從純理論的角度來研究稅權(quán)問題，要求我們建立一個社會契約論語境下的“初民社會”的分析模型，通過對前契約、契約訂立和后契約三個不同階段中在有關(guān)“稅”的權(quán)力/權(quán)利之演變的綜合審視來最終為“稅權(quán)”定位。為此，筆者將這個“初民社會”的分析模型進(jìn)一步精細(xì)化為如下幾個階段：

從利益到力量的階段。從最本質(zhì)意義上講，所謂權(quán)利最終落腳為一種利益（Right），而所謂權(quán)力實(shí)質(zhì)上就是一種力量（Power）。在前契約的自然狀態(tài)中，每個人既擁有自己的既得利益，同時又對尚未進(jìn)行過產(chǎn)權(quán)界分的資源擁有占有的欲望，但無論是對既得利益的保護(hù)還是對可欲利益的實(shí)現(xiàn)都只能通過自身的力量來加以完成。這必然導(dǎo)致人與人之間進(jìn)入一種弱肉強(qiáng)食的“戰(zhàn)爭狀態(tài)”，此即自然狀態(tài)所帶來的“不便”。為了擺脫這種“不便”，人們在訂立社會契約之前便先達(dá)成了一項(xiàng)“全民公約”，承諾放棄每個人親自實(shí)現(xiàn)利益的力量并將其共同委托于某些由他們所選任出的 “代表”之中，由這些人來對以后的利益糾紛進(jìn)行裁斷。

公共利益與公共力量的分裂階段。隨著時間的推移，人們逐漸發(fā)現(xiàn)僅僅實(shí)現(xiàn)內(nèi)部的糾紛和平處理并不是他們所渴望的良善生活的全部，除此之外，他們還需要實(shí)現(xiàn)更多的一些“公共利益”，這些在他們那種同質(zhì)化的群體中是無法實(shí)現(xiàn)的，于是便開始有了對一個專門提供這類“產(chǎn)出”的機(jī)構(gòu)的需要，這便是對政府的最初社會心理需求。由于前一階段的“代表”并不具有與被代表人相左的利益，因而他們對公共力量的使用結(jié)果至少是讓大多數(shù)人滿意的，所以人們普遍認(rèn)為這些“代表”具有完成實(shí)現(xiàn)公共利益的能力。此時“代表”便開始從被代表人之中的位置走到了他們的相對方，同時公共利益和公共力量間已經(jīng)發(fā)生了分裂。

權(quán)利和權(quán)力的誕生階段。在政府構(gòu)成人員被選定后，社會契約的雙方也就最終確定了。此后，隨著第一筆稅款向政府注入，政府也開始不斷地向社會提供滿足公共利益的公共品，這其中包括了法律。法律的出現(xiàn)為社會行為的規(guī)范化奠定了基礎(chǔ)，它將人們合理的利益規(guī)定為受法律保護(hù)的法定權(quán)利，而將保護(hù)這種利益的力量規(guī)定為法定權(quán)力。此時，我們會發(fā)現(xiàn)在稅之上只存在著一種“權(quán)”，即權(quán)利，在政府一方，其表現(xiàn)為獲得納稅人稅款支付的權(quán)利，而對于納稅人而言，則是獲得并使用政府提供的公共品的權(quán)利。然而，這并不是稅權(quán)的全部，因?yàn)榫o隨其后，關(guān)于稅的“權(quán)”的性質(zhì)就發(fā)生了變化。

權(quán)利向權(quán)力的變異階段。在社會契約的往復(fù)履行過程中，一種現(xiàn)象逐漸凸顯，即納稅人“搭便車”，它的繁衍使得政府面臨在“公共品”投入后無法收回“成本”的問題，為了解決這個問題，政府開始動用國家權(quán)力來強(qiáng)制征收。對于納稅人而言，由于不希望看到自己為他人的享用付費(fèi)的情形出現(xiàn)，因此對政府的這一行為表示了默認(rèn)。但問題就在于此，由于這種權(quán)力是如此巨大以至于在現(xiàn)實(shí)中很少遇到抵擋和反抗，政府的思考角度便開始向如何實(shí)現(xiàn)收益最大化的方向轉(zhuǎn)變，此時政府自身的利益視角開始從實(shí)現(xiàn)納稅人公共利益的層次上發(fā)生裂變并最終獨(dú)立出來。

力量與權(quán)力的博弈階段。一般而言，任何擁有強(qiáng)大力量的人一旦發(fā)現(xiàn)自己擁有獨(dú)立的利益之后，總是會傾向于毫無限制地使用自身的力量來保證自己利益的實(shí)現(xiàn)，政府也不例外。在后契約階段，政府在稅收上開始逐漸偏離契約目的的限制，進(jìn)而借助國家權(quán)力向橫征暴斂層面發(fā)展。國家對于個人所有權(quán)的得寸進(jìn)尺地侵奪，讓納稅人中那種掩埋的原始自然力量開始重新萌動并活躍起來。最初由于這種力量缺乏組織性和統(tǒng)一性，因而在納稅人單獨(dú)與國家的抗衡中往往出現(xiàn)“以卵擊石”的狀況。但是很快就出現(xiàn)了能夠統(tǒng)領(lǐng)這種民間力量的歷史人物，這些人物往往不是以納稅人代表的面目而是以個人領(lǐng)袖的身份出現(xiàn)，他們往往依據(jù)個人能力將存在于納稅人中的那些分散、凌亂的力量加以組織，從而形成可以與國家權(quán)力相抗衡的另一股“力”。這也就是歷史上所有抗稅運(yùn)動的一種共有模式。

規(guī)范化的權(quán)力控制階段。社會力量與國家權(quán)力的對峙對于雙方而言都是一種嚴(yán)重的內(nèi)耗，當(dāng)這種內(nèi)耗使得納稅人和政府都感覺疲憊不堪時，雙方便都產(chǎn)生了放棄對立并重新協(xié)商的愿望。這種協(xié)商并不是要重新去訂立一份新的社會契約，因?yàn)殡p方對于社會契約的內(nèi)核并不存在認(rèn)識上的沖突，雙方所需要的是對這份契約能夠順利履行的重要條件進(jìn)行明確和修訂。此時的納稅人已經(jīng)對政府產(chǎn)生了必要的警惕，他們不再輕易相信政府能夠合理地使用權(quán)力來保障納稅人共同利益的充分實(shí)現(xiàn)，因此他們要求重新由他們自己來掌握對稅的控制權(quán)力。政府對此雖然并不情愿，但是由于對納稅人再次糾結(jié)成反抗力量“心有余悸”，加之更為重要的是，政府的生命線最終是掌握在納稅人手中，所以政府也不得不放棄對權(quán)力的壟斷。于是納稅人重新選出一批與他們利益一致的“代表”，這些“代表”并不具有向政府官員發(fā)展的“前途”，他們唯一的職責(zé)就是代表納稅人的根本利益來統(tǒng)一掌管和行使對稅的控制權(quán)力，而政府則重新退回到對于稅的契約權(quán)利主體的地位之上。一切看似又回歸到了契約訂立之初的狀態(tài)當(dāng)中，但是這種回歸已經(jīng)是在經(jīng)歷了一種“螺旋上升式”的辯證發(fā)展后的理性回歸。

結(jié)語

“稅權(quán)”的權(quán)力主體是納稅人，而它在具體實(shí)踐中是通過經(jīng)由納稅人自身同意而產(chǎn)生的代議士來代表納稅人行使。它來源于每個納稅人對于保障自己權(quán)利的力量的放棄和讓渡，而它的根本目的就是為了更有效地保障納稅人的權(quán)利和共同利益。因而我們可以說，“稅權(quán)”是以納稅人權(quán)利為基礎(chǔ)和歸依的。

（作者單位：西南科技大學(xué)法學(xué)院）

注釋

①趙長慶：“論稅權(quán)”，《政法論壇》，1998年第1期，第75～76頁。

②施正文：“論征納權(quán)利—兼論稅權(quán)問題”，《中國法學(xué)》，2002年第6期，第145～147頁。

③單飛躍，王霞：“納稅人稅權(quán)研究”，《中國法學(xué)》，2004年第4期，第92頁。

④熊偉，傅納紅：“關(guān)于‘稅權(quán)概念的法律思考—兼與張守文先生商榷”，《法律科學(xué)》，2002年第1期，第85頁。