“營改增”降稅擴圍的“糾結(jié)”

何通艷 朱明熙

（西南財經(jīng)大學，成都 610074）

一、引言

目前，我國稅收制度的一大特色，即營業(yè)稅與增值稅并行。營業(yè)稅主要針對無形的服務(wù)無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)（加工、修理修配服務(wù)除外），而增值稅主要面對有形的動產(chǎn)（貨物），以及加工、修理修配勞務(wù)。兩分天下的格局，促使不同產(chǎn)業(yè)、不同行業(yè)服務(wù)，面臨的稅種和稅負均有差異。增值稅采用進項抵扣方式，環(huán)環(huán)相扣，避免各流通環(huán)節(jié)對貨物的重復征稅現(xiàn)象。營業(yè)稅則采用一次征稅方式，按營業(yè)額的一定比例（3%、5%、5%-20%），發(fā)生一次服務(wù)就征一次稅。比較而言，營業(yè)稅計稅簡便，卻不利于行業(yè)的社會分工和服務(wù)的深化，多次重復征稅，抬高了企業(yè)的服務(wù)成本，尤其是分工較細的下游企業(yè)的生產(chǎn)成本。所謂“營改增”，就是將原來征收營業(yè)稅的應(yīng)稅行為，改為征收增值稅，其目的在于，消除營業(yè)稅的重復性征稅，減輕納稅人的稅收負擔。這是繼1994年分稅制改革，以及始于2004年的增值稅類型轉(zhuǎn)變以來的又一次重大稅制改革。上海市，因現(xiàn)代服務(wù)發(fā)展優(yōu)勢、征管部門優(yōu)勢（國稅、地稅部門合一）、財力優(yōu)勢，使其成為“營改增”的首個試點地區(qū)。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》要求，自2012年1月1日起，上海市交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，正式被納入試點范圍，改征增值稅，待條件成熟后，再向其他行業(yè)和地區(qū)推廣。2012年8月1日起，根據(jù)國家批準，又將北京、天津、江蘇、湖北、寧波、深圳、廈門等11個省市納入試點范圍，至此，試點地區(qū)達到12個，改革進程不斷推進，影響面也不斷擴大。

二、“營改增”降稅擴圍的困境解析

“營改增”，一個推進我國稅制優(yōu)化進程的重要環(huán)節(jié)，一個實現(xiàn)我國結(jié)構(gòu)性減稅的有機組成部分，其改革被寄予厚望。但是，也必須承認，這是一個關(guān)乎各方利益格局，挑戰(zhàn)征管技術(shù)水平的大手術(shù)，其難度之大，影響面之廣，和1994年以來的各項稅制改革相比，有過之而無不及。改革能否順利推進，目標能否圓滿實現(xiàn)，關(guān)鍵在于，是否能夠恰當解決改革進程中的各項難題。歸納起來，我國增值稅擴圍，還需解決以下主要問題：

（一）“營改增”后，中央、地方的財力分配問題

營業(yè)稅是我國地方財政收入的主體稅種，其稅收收入，除部分行業(yè)企業(yè)稅收收入歸中央外，全部歸地方政府支配。增值稅是共享稅種，75%歸中央財政收入，25%歸地方財政收入。增值稅擴圍，將地方政府收入的一部分轉(zhuǎn)為中央收入，對地方政府財力的影響，最為明顯，也最為直接，其中又以服務(wù)業(yè)發(fā)達的地區(qū)為甚，這與地方政府財力對營業(yè)稅的較高依賴性分不開。馬海濤、李升（2011）以2009年為例，測算了將交通運輸業(yè)、倉儲業(yè)、建筑業(yè)營業(yè)稅稅基劃入增值稅后，對地方稅收收入的影響。其結(jié)果是，假定稅負不變，將使地方減少大約1450億元的稅收收入，占當年營業(yè)稅的22.2%，地方財政收入的6.2%①馬海濤、李升：“中國稅收制度改革與發(fā)展的思考”，《湖南財政經(jīng)濟學院學報》第27卷第134期，2011年12月。。改革促成中央、地方收入格局的變動，自然引出一個問題：如何調(diào)整中央、地方各自分享的增值稅收入，以減少地方政府阻力？為降低對上海市各級政府收入的負面影響，稅務(wù)總局規(guī)定，將“營改增”部分的增值稅留給地方政府，以保障其收入基本不變。當然，這僅是權(quán)益之計，不符合增值稅完善的最終目標和方向。

（二）增值稅的稅收征管水平、部門設(shè)置將面臨挑戰(zhàn)

首先，龐大的增值稅納稅主體，對稅務(wù)主管部門的能力提出了更高的要求。據(jù)測算，我國當前擁有4000萬左右的小規(guī)模納稅人，占整個增值稅納稅人總數(shù)的90%以上。我國第三產(chǎn)業(yè)，企業(yè)數(shù)量大，發(fā)展水平、規(guī)模和管理水平良莠不齊，增值稅擴圍后，小規(guī)模納稅人的規(guī)模及其比重將進一步上升。無論從征管范圍，還是征管難度來看，都將使得稅收征管部門面臨更大挑戰(zhàn)。近幾年，我國增值稅的征收率只有65%左右②路春城、李磊：“現(xiàn)行增值稅擴圍：理論分析與現(xiàn)實選擇”，《山東經(jīng)濟》，2010年9月。，增值稅流失量仍然很高，如何降低管理難度，提高納稅人遵從度，將是重要課題。

其次，原來的部門設(shè)置將出現(xiàn)不適應(yīng)性。1994年的分稅制改革，促成我國稅務(wù)部門一分為二，國稅系統(tǒng)負責中央稅種以及中央、地方共享稅種。地稅系統(tǒng)主要負責地方稅種。在這種分工下，增值稅由國稅局征收，而營業(yè)稅則由地稅局負責。上海的特殊性就在于，無論從機構(gòu)設(shè)置，還是人員配備方面來看，它都不存在兩套相互分離的稅務(wù)系統(tǒng)，這也是上海市作為首個試點地區(qū)的原因之一。但是，我國其他省市卻不具備這一條件，國稅、地稅系統(tǒng)同時存在。營改增全面實現(xiàn)后，原來由地稅部門完成的工作任務(wù)，轉(zhuǎn)而交由國稅局來完成；地稅局的征管對象，變成了國稅局的征管對象。征管權(quán)變動后，全國各地國稅局工作量劇增，而地稅局工作量大幅下滑的態(tài)勢，就在預料之中。地稅局人員過剩與國稅局人員不足，將同時存在。解決過剩人員的安置問題，變得十分重要，如果這部分人員無法正常安排或者其受損利益無法得到合理補償，也會一定程度阻礙改革進程。

（三）對我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化提出要求

增值稅擴圍，還需注重各稅種間的結(jié)構(gòu)性平衡問題，以及增值稅自身稅制要素的優(yōu)化問題。“營改增”實現(xiàn)了兩稅合并，增值稅將成為我國名副其實的第一大稅種，保持各稅種間的平衡關(guān)系，需繼續(xù)增強所得稅、資源稅、財產(chǎn)稅等在我國稅制結(jié)構(gòu)中的地位。另外，增值稅自身的優(yōu)化也是一個重要議題。從試點地區(qū)執(zhí)行情況來看，增值稅的優(yōu)化，需重視以下問題：

1.稅率檔次多。為確保各試點地區(qū)企業(yè)稅負的平穩(wěn)性，增值稅稅率在基準稅率17%、低稅率13%、簡易征稅率3%，以及零稅率基礎(chǔ)上，增設(shè)了11%、6%兩檔中低稅率，這與其他國家稅率檔次少有所不同，如英國（20%、5%、零稅率①英國海關(guān)總署網(wǎng)站，http：//www.hmrc.gov.uk/vat/forms-rates/rates/rates.htm.）；法國（19.6%、5.5%、2.1%）；德國（16%、7%、0%）；日本（中央增值稅4%、地方增值稅1%）②付伯穎：《外國稅制教程》，北京大學出版社，2010年版，第280-299頁。。稅率檔次過多，不僅為納稅主體的避稅、逃稅行為制造條件，進而提高了征管難度，也不利于增值稅“稅收中性”的作用發(fā)揮。

2.要解決“稅收中性”與照顧中小企業(yè)之間的平衡性。增值稅的“稅收中性”強調(diào)，征稅不會影響納稅主體的行為選擇，不會對經(jīng)濟產(chǎn)生扭曲作用。因此，抵扣鏈條越完整、稅收優(yōu)惠越少、稅率和征稅方式越單一，這種中性特征就體現(xiàn)得越明顯。隨著我國大批的中小型服務(wù)類企業(yè)，被納入增值稅征管范圍，如何從稅負方面給予企業(yè)照顧，就成為增值稅領(lǐng)域所要考慮的問題。盡管試點地區(qū)企業(yè)整體稅負有了一定程度下降，但部分服務(wù)業(yè)，尤其是進項稅額少、服務(wù)附加值高的中小型高科技企業(yè)，稅負仍然有所增加。通過增設(shè)稅率檔次、財政補貼等過渡性措施，防止了試點企業(yè)的稅負上升。但從長遠來看，這兩者間的沖突，必須尋求一個更能兩全的措施，在照顧中小企業(yè)發(fā)展的同時，控制增值稅的征管成本。

三、繼續(xù)完善“營改增”的政策建議

“營改增”是我國稅制優(yōu)化的重要部分，更是一項系統(tǒng)工程，具有牽一發(fā)而動全身之勢。因此，不能簡單視為某個稅種的變化，而要將其視為財稅體制改革的重要環(huán)節(jié)，將稅制改革與“分稅制”的完善、轉(zhuǎn)移支付制度建設(shè)、政府機構(gòu)改革結(jié)合起來討論。

（一）在優(yōu)化我國“分稅制”框架下，完善中央、地方稅收收入分配問題

在“營改增”中，如何重新確立中央、地方的增值稅分成比例，目前形成了兩種較為鮮明的觀點：

1.確保地方政府既有收入不受損。許多學者（魏陸，2010；馬海濤、李升，2011；胡怡建，2011；陳遙根，2011；勒萬軍，2011；馬蔡琛、朱彤，2011；劉海慶、米月皎，2011）均認為，在現(xiàn)行“分稅制”框架下，欲降低改革阻力，需通過有效途徑，彌合地方政府的既得利益損失。中央、地方增值稅分成，要防止地方政府現(xiàn)有稅收收入因為“營改增”而減少?；谠摾砟?，他們認為，目前中央、地方對增值稅75∶25的分成比例不再適用，需提高地方政府分成比例，如魏陸提出的“五五分成”、劉海慶等提出的“四六分成”。

2.以“營改增”為契機，完善公共服務(wù)均等化原則下的分稅制體制。這一觀點以賈康為代表，認為增值稅分成比例的確定，應(yīng)放在構(gòu)建均等化公共服務(wù)框架下來考慮，而非僅僅解決地方財力受損問題。單一提高地方分成比例，只會進一步鞏固地方財力差異懸殊現(xiàn)狀，不利于實現(xiàn)各地公共服務(wù)供給能力的均等化。因此，確定分成比例時，需將各地人口數(shù)量、消費能力、公共服務(wù)需求、地方財力等因素，納入綜合考慮，通過統(tǒng)一、標準化公式，來決定各地政府的分享額度。

比較兩種觀點，我們更為贊同第二種。將我國財政定位于“公共財政”已無異議。那么，各地、各級履行公共服務(wù)職能的政府部門，需具備相應(yīng)的可支配財力，這種財力由于各地之間發(fā)展的極不平衡，不可能完全由地方政府自己解決，經(jīng)濟發(fā)展欠發(fā)達地區(qū)還需依賴于中央政府的轉(zhuǎn)移支付。因此，構(gòu)建具有平滑功能的現(xiàn)代轉(zhuǎn)移支付制度，需一定程度打破既得利益分配格局，按照因素法，建立以一般性轉(zhuǎn)移支付為主，專項轉(zhuǎn)移支付為輔的現(xiàn)代轉(zhuǎn)移支付制度，根據(jù)各地的公共服務(wù)需求及公共服務(wù)能力，配備相應(yīng)財力，以縮小地區(qū)間財力差距。同時，加快地方稅系的完善步伐。通過擴大房產(chǎn)稅征稅范圍，適時開展遺產(chǎn)與贈與稅等措施，完善我國財產(chǎn)稅系，為地方政府拓寬收入來源。繼續(xù)推進資源稅、環(huán)境稅、所得稅改革步伐，確保我國稅制結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定性和均衡性。

（二）努力優(yōu)化征管部門的征管環(huán)境

首先，“營改增”后，國稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)之間，工作量和工作難度上形成強烈反差，將不可避免。兩套系統(tǒng)是繼續(xù)并存，還是尋求合并，是一個值得探討的問題。從精簡機構(gòu)、提高部門工作效率、控制征管成本角度來講，兩部門的相互融合是必要的。

其次，加強對征管人員的業(yè)務(wù)培訓力度。促進兩套系統(tǒng)人員的內(nèi)部流動，不僅可以減輕國稅系統(tǒng)業(yè)務(wù)量激增所帶來的壓力，還可以充分發(fā)揮地稅系統(tǒng)的人力資本優(yōu)勢，避免人力資源浪費，減少改革阻力。系統(tǒng)內(nèi)部人員的流動，對系統(tǒng)業(yè)務(wù)的融合提出了要求，包括工作人員業(yè)務(wù)知識和技能培訓、納稅主體的信息采集與共享、職能部門機構(gòu)設(shè)置與調(diào)整等諸方面。這些工作的實施，必須做到未雨綢繆，以防止出現(xiàn)職能分工混亂，“缺位”與“越位”并存現(xiàn)象。

再次，進一步優(yōu)化增值稅制度本身。（1）放低一般納稅人門檻，引導更多企業(yè)加入一般納稅人行列，增強管理的有序性。上海市規(guī)定，滿足以下條件之一，即可認定為一般納稅人：應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元；2011年年審合格的原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人；應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元，以及新開業(yè)的試點納稅人，擁有固定經(jīng)營場所，能按照國家統(tǒng)一的會計制度建賬核算，提供準確稅務(wù)資料，且主動向主管稅務(wù)機關(guān)申請的納稅人①《國家稅務(wù)總局關(guān)于上海市營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關(guān)事項的公告》2011年第65號，來源：上海市國稅局網(wǎng)站。?？梢?，試點地區(qū)增值稅一般納稅人條件，較我國增值稅暫行條例規(guī)定，更為苛刻，尤其是應(yīng)稅服務(wù)年銷售額門檻，將大量第三產(chǎn)業(yè)服務(wù)企業(yè)排除在外。這一門檻，相比工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)，還有較大的下降空間。（2）優(yōu)化增值稅稅收要素，減少稅率檔次，清理、優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策，以降低征稅難度。增值稅擴圍在全國推廣后，各企業(yè)面臨的稅負將有所變化，例如，原來不能抵扣的采購成本所含稅款，變成了進項稅額，允許抵扣。因此，為平衡新的宏觀稅負水平和稅制結(jié)構(gòu)，需要對現(xiàn)行增值稅稅率標準及級數(shù)，進行一個合理調(diào)整，使其更符合我國各行業(yè)企業(yè)的發(fā)展需要。為保證增值稅抵扣鏈條的完整性，要更為強調(diào)即征即退、先征后退、零稅率、延期納稅等優(yōu)惠措施的適用，以保證稅基的廣覆蓋。（3）繼續(xù)提高營改增的相容性。目前，試點地區(qū)只是將交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入了營改增試點范圍。但資產(chǎn)價值高、建設(shè)周期長的不動產(chǎn)業(yè)還未納入改革范圍。銷售不動產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)分別按照5%、3%的稅率計征營業(yè)稅。一旦納入增值稅征稅范圍，其建筑材料中的進項稅額能否抵扣，將變得非常重要，而這正是我國增值稅轉(zhuǎn)型中得到保留的那一部分。因此，在推進營改增的同時，還需要繼續(xù)探討增值稅轉(zhuǎn)型問題，以實現(xiàn)兩者的齊頭并進。（4）繼續(xù)加強“金稅工程”建設(shè)，提高稅源、稅收征管過程的技術(shù)監(jiān)管水平。大力推廣稅控裝置的適用、納稅主體信息化建設(shè)。

〔1〕施文潑，賈康.增值稅“擴圍”改革與中央和地方財政體制調(diào)整.財政經(jīng)濟，2010.11.

〔2〕魏陸.“十二五”期間貨物和勞務(wù)稅制改革研究.稅務(wù)研究，2010.10.

〔3〕劉海慶，米月皎.“擴圍”后的增值稅稅收分成比例設(shè)計.財政經(jīng)濟研究，2011.03.

〔4〕坍檀.全面取代營業(yè)稅，“十二五”增值稅擴圍改革.財會學習，2010.11.

〔5〕胡怡建.我國增值稅“擴圍”改革面臨八大挑戰(zhàn).涉外稅務(wù)，2011.07.

〔6〕靳萬軍.中國增值稅改革及其初步思考.稅收經(jīng)濟研究，2011.04.

〔7〕陳遙根.增值稅“擴圍”改革的思考和建議.財稅縱橫，2011.18.

〔8〕馬蔡琛，朱彤.貨物與勞務(wù)統(tǒng)一征稅的國際經(jīng)驗及思考.學術(shù)論壇，2011.08.