股份支付核算中幾個難點問題的思考

（湖南財政經(jīng)濟學院 湖南長沙410005）

一、股份支付核算中在授予日與可行權日期間股份公允價值變動是否需要調(diào)整？調(diào)整的金額是否一律記入“資本公積”賬戶？在行權日后是否還需要調(diào)整公允價值變動？

以薪酬性股票期權為例，典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權、行權和出售。其中授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期，可行權日是指可行權條件得到滿足，職工或其他方具有從企業(yè)取得權益工具或現(xiàn)金權利的日期。從授予日至可行權日的時段，是可行權條件得到滿足的期間，稱為“等待期”。

目前按股份支付的方式和工具類型不同，可劃分為以權益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以權益結(jié)算的股份支付要在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以可行權權益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，調(diào)整公允價值的變動，并將其變動額記入“資本公積”；而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，對負債的公允價值進行重新計量，將其變動分別記入成本或費用和“應付職工薪酬”；而在可行權日后的每個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日，對負債的公允價值進行重新計量，其變動記入“公允價值變動損益”。不同的股份支付方式下，公允價值變動核算的區(qū)別主要是因為權益結(jié)算的股份支付企業(yè)要在行權日以權益工具結(jié)算，勢必會涉及到股本業(yè)務，也必然涉及到資本公積的調(diào)整，因此在行權日前由于可行權權益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)變動導致的公允價值變動事先記入 “資本公積”賬戶中的“其他資本公積”，到行權日時再將該賬戶余額轉(zhuǎn)入“股本溢價”，并且在這種股份支付方式下，股票的購買價格通常遠遠低于可行權日的公允價值，被授權人會及時行權，因此在行權日后不需再對已確認的成本費用和所有者權益進行調(diào)整；而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付企業(yè)在行權日是以現(xiàn)金結(jié)算，不會涉及到股本的增減變動，對企業(yè)而言在行權日前需確認一項負債。因此在行權日前企業(yè)將負債的公允價值變動額調(diào)整記入成本費用賬戶，并且在這種股份支付方式下，企業(yè)通常采用現(xiàn)金股票增值權，行權人可視股價變動情況，選擇在行權有效期內(nèi)的有利時點行權，行權日后不需再受行權條件的限制，因此在行權日后剩余負債的公允價值變動額不再記入成本費用賬戶，直接記入“公允價值變動損益”。下面通過兩個例題加以說明：

例1：A公司為一家上市公司。2006年12月批準了一項股份支付協(xié)定。協(xié)議規(guī)定，2007年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予1 000份股票期權，這些管理人員必須從2007年1月1日起在公司連續(xù)服務3年，服務期滿才能以每股5元購買1 000股該公司股票。公司估計該期權在授予日（2007年1月1日）的公允價值為每股10元。

第一年有8名管理人員離開該公司，該公司估計3年中離開的管理人員比例將達到10%；第二年又有5名管理人員離開公司，該公司估計離開的管理人員比例將達到19%；第三年又有1名管理人員離開公司。2010年1月1日，未離開的管理人員全部行權獲得股票。

分析：這是典型的以權益結(jié)算的股份支付。按前面所述，等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日應調(diào)整公允價值的變動，并將其變動額記入“資本公積”。相應會計記錄為：

1.2007年1月1日（授予日）不作賬務處理。

2.2007年12月31日：

借：管理費用300 000

貸：資本公積——其他資本公積300 000

3.2008年12月31日：

借：管理費用240 000

貸：資本公積——其他資本公積240 000

4.2009年12月31日：

借：管理費用320 000

貸：資本公積——其他資本公積320 000

5.2010年1月1日：

借：銀行存款430 000

資本公積——其他資本公積860 000

貸：股本86 000

資本公積——股本溢價1 204 000

例2：A公司為一家上市公司。2006年12月批準了一項股份支付協(xié)定。協(xié)議規(guī)定，公司向其100名管理人員每人授予1 000份現(xiàn)金股票增值權，這些管理人員從2007年1月1日起在公司連續(xù)服務3年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金。該增值權應在2010年12月31日前行使。

第一年有8名管理人員離開該公司，年末該股票的公允價值為10元，該公司估計3年中離開的管理人員比例將達到10%；第二年又有5名管理人員離開公司，年末該股票的公允價值為12元，該公司估計離開的管理人員比例將達到15%；第三年又有2名管理人員離開公司。年末該股票的公允價值為15元。第三年年末，有50名管理人員行使股票增值權獲得了現(xiàn)金 （按每股14元支付），第四年年末剩余35名管理人員行使了股票增值權，年末該股票的公允價值為18元（按每股16元支付）。

分析：這是典型的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，等待期內(nèi)負債的公允價值變動計入成本或費用，可行權日后的行權有效期內(nèi)負債的公允價值變動記入 “公允價值變動損益”科目。會計分錄如下：

1.2007年1月1日，授予日不做賬務處理。

2.2007年12月31日：

借：管理費用300 000

貸：應付職工薪酬——股份支付300 000

3.2008年12月31日：

借：管理費用380 000

貸：應付職工薪酬——股份支付380 000

4.2009年12月31日：

借：應付職工薪酬——股份支付700 000

貸：銀行存款700 000

借：管理費用545 000

貸：應付職工薪酬——股份支付545 000

5.2010年12月31日：

借：應付職工薪酬——股份支付560 000

貸：銀行存款560 000

借：公允價值變動損益35 000

貸：應付職工薪酬——股份支付35 000

二、企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，是否屬于股份支付？回購涉及到的庫存股應如何核算？

企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，屬于權益結(jié)算的股份支付。企業(yè)回購股份時，將回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。在現(xiàn)行會計科目中，“庫存股”作為“實收資本”和“資本公積”的抵減賬戶，其核算內(nèi)容與“股本”不同，它只有借方余額，而且不是按面值核算，而是按回購價核算的。企業(yè)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日按照權益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）。在職工行權購買本企業(yè)股份時，企業(yè)應轉(zhuǎn)銷交付的庫存股股本和等待期內(nèi)資本公積累計金額，同時按差額調(diào)整資本公積（股本溢價），下面通過一個例題說明：

例3：A公司為一家上市公司。2006年12月批準了一項股份支付協(xié)定。協(xié)議規(guī)定，2007年1月1日，公司向其10名技術骨干每人授予10 000份股票期權，這些技術骨干必須從2007年1月1日起在公司連續(xù)服務3年，服務期滿才能以每股2元購買10 000股該公司股票。公司估計該期權在授予日（2007年1月1日）的公允價值為每股9元。2008年12月10日，A公司為獎勵本公司技術骨干而回購本公司每股面值為1元的股票100 000股，每股回購價為12元。

第一年有1名技術骨干離開該公司，該公司估計3年中離開的技術骨干比例將達到20%；第二年沒有技術骨干離開公司，修正離職比例為10%，第三年沒有人離開公司。2010年1月1日，未離開的技術骨干全部行權獲得股票。

1.2007年1月1日（授予日）不作賬務處理。

2.2007年12月31日：

借：管理費用240 000

貸：資本公積——其他資本公積240 000

3.2008年12月10日：

借：庫存股1 200 000

貸：銀行存款1 200 000

4.2008年12月31日：

借：管理費用300 000

貸：資本公積——其他資本公積300 000

5.2009年12月31日：

借：管理費用270 000

貸：資本公積——其他資本公積270 000

6.2010年1月1日：

借：銀行存款180 000

資本公積——其他資本公積810 000

——股本溢價300 000

貸：股本90 000

庫存股1 200 000