合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中盈余公積的確定方法分析

寇紅玉

（中國(guó)電子科技集團(tuán)公司第十二研究所，北京 100015）

2007年1月1日起，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐步在各類公司范圍內(nèi)施行，有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理規(guī)定發(fā)生了較大變化。但就在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何合理反映母子公司計(jì)提的盈余公積對(duì)利潤(rùn)分配的制約作用這一問(wèn)題沒(méi)有明確規(guī)定。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，當(dāng)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵銷時(shí)，將子公司盈余公積的數(shù)額全額抵銷。當(dāng)母公司內(nèi)部投資收益、子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分配和期末未分配利潤(rùn)相互抵銷時(shí)，也將子公司提取盈余公積這一利潤(rùn)分配項(xiàng)目全額抵銷。根據(jù)我國(guó)公司法規(guī)定，盈余公積（包括法定盈余公積和公益金）由單個(gè)企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)計(jì)提。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，則是母公司和子公司均按照公司法規(guī)定分別計(jì)提盈余公積。為了在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合理反映母子公司當(dāng)期提取盈余公積數(shù)額和累計(jì)形成盈余公積數(shù)額，近年來(lái)有兩種確定方法。

一、全額補(bǔ)提子公司盈余公積

全額補(bǔ)提子公司盈余公積是指在將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益部分進(jìn)行抵銷處理后，再將已抵銷的子公司盈余公積按母公司所持有子公司股份比例進(jìn)行恢復(fù)。

1、此方法的確定依據(jù)

這種盈余公積的確定方法是從法律主體角度出發(fā)的，即作為法律主體單個(gè)公司而言，符合我國(guó)公司法規(guī)定。根據(jù)我國(guó)公司法要求，公司分配當(dāng)年凈利潤(rùn)前，應(yīng)當(dāng)提取凈利潤(rùn)的10%作為公司法定公積金，以限制股東對(duì)留存收益的分配。

2、此方法的不足

這種盈余公積的確定方法在恢復(fù)盈余公積時(shí)不僅需要恢復(fù)子公司當(dāng)期計(jì)提的盈余公積，還需要恢復(fù)子公司以前年度累計(jì)計(jì)提的盈余公積，并相應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤(rùn)。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，當(dāng)母公司針對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資取得分配利潤(rùn)即形成母公司凈利潤(rùn)并以此計(jì)提了盈余公積時(shí)，實(shí)際上相當(dāng)于對(duì)子公司凈利潤(rùn)計(jì)提盈余公積存在重復(fù)。在恢復(fù)子公司以前年度盈余公積時(shí)，有可能導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初未分配利潤(rùn)出現(xiàn)赤字，使報(bào)表使用者誤以為企業(yè)集團(tuán)存在以前年度未彌補(bǔ)虧損的情況，從而對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。例如：

假設(shè)某企業(yè)集團(tuán)由甲、乙兩家公司組成，乙公司為甲公司的全資子公司。2007年1月1日，甲公司所有者權(quán)益總額為6300萬(wàn)元，其中股本為4000萬(wàn)元，資本公積為800萬(wàn)元，盈余公積為1000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為500萬(wàn)元。乙公司所有者權(quán)益總額為3900萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為500萬(wàn)元，盈余公積為900萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為500萬(wàn)元。兩家公司2007年凈利潤(rùn)分別600萬(wàn)元和1000萬(wàn)元，分別按照10%計(jì)提了盈余公積60萬(wàn)元和100萬(wàn)元，乙公司向甲公司分配利潤(rùn)600萬(wàn)元，當(dāng)年未作其他利潤(rùn)分配。

2007年底編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將甲公司對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資恢復(fù)權(quán)益法核算后，首先對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行抵銷：

借：股本（乙公司） 2000

資本公積（乙公司） 500

盈余公積（乙公司） 1000

未分配利潤(rùn)（乙公司） 800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（甲公司）4300

其次對(duì)母公司內(nèi)部投資收益項(xiàng)目與子公司利潤(rùn)分配有關(guān)項(xiàng)目等進(jìn)行抵銷：

借：期初未分配利潤(rùn)（乙公司）500

投資收益（乙公司凈利潤(rùn)中甲公司按投資比例所占有的數(shù)額） 1000

貸：提取盈余公積（乙公司） 100

應(yīng)付利潤(rùn)（乙公司） 600

未分配利潤(rùn)（乙公司） 800

最后恢復(fù)乙公司計(jì)提的盈余公積：

借：期初未分配利潤(rùn)（乙公司以前年度提取的盈余公積中甲公司按投資比例所占有的數(shù)額）900

提取盈余公積（乙公司當(dāng)年計(jì)提的盈余公積中甲公司按投資比例所占有的數(shù)額）100

貸：盈余公積（乙公司） 1000

根據(jù)這種確定盈余公積方法編制的2007年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中盈余公積項(xiàng)目余額為甲公司與乙公司盈余公積之和，即為900萬(wàn)元+1000萬(wàn)元+100萬(wàn)元+60萬(wàn)元＝2060萬(wàn)元；年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目余額為500萬(wàn)元-900萬(wàn)元＝-400萬(wàn)元，即該集團(tuán)在2007年度合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目為-400萬(wàn)元，出現(xiàn)了巨額赤字，使報(bào)表使用者誤以為該企業(yè)集團(tuán)以前年度存在400萬(wàn)元的未彌補(bǔ)虧損。而本例絕不是未彌補(bǔ)的虧損，實(shí)際上是因?yàn)閷?duì)子公司凈利潤(rùn)計(jì)提的盈余公司存在重復(fù)。而在恢復(fù)子公司計(jì)提的盈余公積時(shí)，用重復(fù)計(jì)提的部分盈余公積沖減了以前年度的未分配利潤(rùn)，夸大了子公司提取的盈余公積對(duì)母公司股東利潤(rùn)分配的限制作用，對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生了誤導(dǎo)。2007年度該集團(tuán)母公司（即甲公司）的凈利潤(rùn)600萬(wàn)元其實(shí)完全來(lái)源于其子公司（即乙公司）的利潤(rùn)分配。而在其凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上計(jì)提的60萬(wàn)元盈余公積，在子公司計(jì)提盈余公積時(shí)已經(jīng)計(jì)提過(guò)了。也就是該企業(yè)集團(tuán)在2007年度重復(fù)計(jì)提了60萬(wàn)元的盈余公積。如果以前年度也存在類似情況，那么由此確定盈余公積的方法與實(shí)際情況不符。

二、完全不補(bǔ)提子公司盈余公積

完全不補(bǔ)提子公司盈余公積是指在將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益部分進(jìn)行抵銷處理后，僅以母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中盈余公積金額數(shù)作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中盈余公積金額數(shù)（這是目前編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確定盈余公積的方法）。

1、此方法的確定依據(jù)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中提出在將母公司投資收益等項(xiàng)目與子公司本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵銷時(shí)，應(yīng)將子公司個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中提取盈余公積的金額全額抵銷，在當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不需再將已抵銷的盈余公積的金額調(diào)整過(guò)來(lái)。并要求應(yīng)當(dāng)關(guān)注合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中"未分配利潤(rùn)"的年末余額，將其中子公司當(dāng)年提取的盈余公積中歸屬于母公司的金額進(jìn)行單項(xiàng)附注披露。

2、此方法的不足

此方法完全否認(rèn)了子公司提取的盈余公積對(duì)母公司股東分配利潤(rùn)的限制，認(rèn)為對(duì)母公司股東的利潤(rùn)分配只受母公司提取盈余公積的影響，而與子公司提取盈余公積多少無(wú)關(guān)。

（1）母公司對(duì)應(yīng)于對(duì)子公司投資收益部分提取的盈余公積不低于子公司所提取的盈余公積中母公司所占有的數(shù)額。此時(shí)子公司提取的盈余公積已包含在母公司提取的盈余公積之中，這種情況下在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只列示母公司提取的盈余公積，對(duì)母公司股東的利潤(rùn)分配不會(huì)受到子公司提取的盈余公積中母公司所擁有部分的限制。

（2）母公司對(duì)應(yīng)于對(duì)子公司投資收益部分提取的盈余公積低于子公司所提取的盈余公積中母公司所占有的數(shù)額（如：母公司自身經(jīng)營(yíng)虧損，加上對(duì)子公司投資收益后使凈利潤(rùn)為正）。這種情況下在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只列示母公司提取的盈余公積，對(duì)母公司股東的利潤(rùn)分配將會(huì)受到子公司提取的盈余公積中母公司所擁有部分的限制。

所以，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只列示母公司提取的盈余公積，完全否認(rèn)子公司提取盈余公積對(duì)母公司股東分配利潤(rùn)影響的方法也是與實(shí)際情況不符。

由以上分析可見(jiàn)，在對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益部分進(jìn)行抵銷處理后，無(wú)論是全額補(bǔ)提子公司盈余公積方法還是完全不補(bǔ)提子公司盈余公積方法，都存在不足之處。為了更恰當(dāng)?shù)脑诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中反映股東對(duì)該企業(yè)集團(tuán)的可分配利潤(rùn)，我認(rèn)為在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中"盈余公積"項(xiàng)目列示金額不應(yīng)是母公司提取的盈余公積，也不應(yīng)是母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積簡(jiǎn)單相加之和。而應(yīng)分情況列示以下兩項(xiàng)之和：1）母公司對(duì)不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤(rùn)部分應(yīng)提取的盈余公積。2）子公司提取的盈余公積中母公司按投資比例應(yīng)享有的部分與母公司對(duì)投資子公司收益所提取的盈余公積部分較大者。具體如下：

（一）母公司自身經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為正數(shù)，而且母公司對(duì)投資子公司收益所提取的盈余公積部分比子公司提取的盈余公積中母公司按投資比例應(yīng)享有的部分大。這種情況下，母公司提取的盈余公積中已經(jīng)包含了子公司收益所提取的部分。因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不需要再補(bǔ)提子公司盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的盈余公積即為母公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中所提取的盈余公積。這樣就不會(huì)存在盈余公積重復(fù)計(jì)提的問(wèn)題，以及過(guò)分夸子公司所提盈余公積對(duì)母公司利潤(rùn)分配的制約作用。其抵銷分錄按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則"合并會(huì)計(jì)報(bào)表"的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理：

第一步對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行抵銷。借記"實(shí)收資本"，"資本公積"，"盈余公積"，"未分配利潤(rùn)"科目；貸記"長(zhǎng)期股權(quán)投資"，"少數(shù)股東權(quán)益"科目。

第二步對(duì)母公司內(nèi)部投資收益項(xiàng)目與子公司利潤(rùn)分配有關(guān)項(xiàng)目等進(jìn)行抵銷。借記"投資收益"，"少數(shù)股東收益"，"期初未分配利潤(rùn)"科目；貸記"提取盈余公積"，"應(yīng)付利潤(rùn)"，"未分配利潤(rùn)"科目。

（二）母公司自身經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為正數(shù)，而且母公司對(duì)投資子公司收益所提取的盈余公積部分比子公司提取的盈余公積中母公司按投資比例應(yīng)享有的部分小。這種情況下，母公司提取的盈余公積中只包含了部分子公司收益所提取的盈余公積，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)補(bǔ)提子公司提取的盈余公積中母公司所應(yīng)享有的部分超過(guò)母公司對(duì)子公司投資收益所提取的盈余公積部分。其抵銷分錄除按（一）作抵銷處理外，還需補(bǔ)提相應(yīng)的盈余公積數(shù)額：借記"期初未分配利潤(rùn)"（以前年度子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分超過(guò)母公司對(duì)子公司投資收益所提取的盈余公積部分），"提取盈余公積"（本年度子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分超過(guò)母公司對(duì)子公司投資收益所提取的盈余公積部分）；貸記"盈余公積"科目。

（三）母公司當(dāng)年自身經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，而且母公司提取盈余公積的比例高于或等于子公司提取盈余公積的比例。這種情況下其抵銷分錄除按（一）作抵銷處理外，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中只需列示母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分中數(shù)額較大者，即如果母公司提取的盈余公積大于子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分，則不需補(bǔ)提盈余公積；如果母公司提取的盈余公積小于子公司提取的盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分，則需按子公司所計(jì)提盈余公積中母公司應(yīng)享有的部分進(jìn)行補(bǔ)提：借記"提取盈余公積"科目，貸記"盈余公積"科目。

（四）母公司自身經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例。這種情況下，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中"提取盈余公積"科目只需列示子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的金額。即：除按（一）作抵銷處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積母公司所享有的部分進(jìn)行補(bǔ)提：借記"提取盈余公積"科目，貸記"盈余公積"科目。

[1]財(cái)政部,會(huì)計(jì)司.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》.人民出版社.

[2]毛新述,何玉潤(rùn).成本法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的直接編制.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2008.

[3]戴德明,毛新述.合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中盈余公積抵銷分析.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2009.