工薪所得費用扣除與稅率設計存在的問題及改革設想

海南大學 萬新煥

工薪所得個人所得稅費用扣除和超額累進稅率問題一直是社會各界熱議的焦點。2011年9月1日起,我國工薪所得個人所得稅的免征額全國統(tǒng)一調整為每月3500元。這種“一刀切”的扣除政策沒有考慮納稅人的具體負擔能力。在當前經濟形勢下，對工薪所得費用扣除應該進行區(qū)別化和動態(tài)化制度設計，實行綜合費用扣除標準；對稅率的設計應該科學化、合理化。真正體現“公平稅負、合理負擔”的原則，充分發(fā)揮稅收的調節(jié)作用，以適應我國國情和經濟發(fā)展的需要。

一、工薪所得個人所得稅費用扣除制度的改革歷程

1980年9月10日，第五屆全國人民代表大會第三次會議審議通過了《個人所得稅法》，并同時公布實施。該法的征稅對象包括中國公民和中國境內的外籍人員，但由于規(guī)定的免征額較高（每月或每次800元），而國內居民工資收入普遍很低，因此絕大多數國內居民不在征稅范圍之列。其后，隨著經濟形勢的發(fā)展變化，2005年10月27日第十屆全國人民代表大會常務委員會第十八次會議通過了對1994年版《個人所得稅法》的修訂，明確將個人費用扣除標準由每月800元提高到1600元，自2006年1月1日起施行。國務院2005年12月公布的《個人所得稅法實施條例》有關規(guī)定，個人按照國家或?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。根據《住房公積金管理條例》、《建設部、財政部、中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管［2005］5號）等規(guī)定精神，單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。除此之外，還有個人工資中包含的獨生子女補貼、托兒補助、差旅費津貼和誤餐補助（以誤餐補助名義發(fā)放的應征稅）允許稅前扣除。2007年12月29日第十屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議表決通過了《關于修改（個人所得稅法）的決定》，明確將個人費用扣除標準由每月1600元提高到2000元，自2008年3月1日起施行。2011年6月30日第十一屆全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議表決通過了《關于修改（個人所得稅法）的決定》，明確將個人費用扣除標準由每月2000元提高到3500元，自2011年9月1日起施行。

由上可見，我國現行工薪所得個人所得稅的費用扣除，其核心是對納稅人的必要生計費和個人負擔的“三險一金”保險費的扣除。

二、工薪所得個人所得稅費用扣除與稅率設計存在的問題

（一）工薪所得個人所得稅費用扣除存在的問題 具體包括：

（1）法定的免征額采用“一刀切”違背公平原則。法定的免征額通俗來說就是一個自然人維持正常生活所花費的必要開支，也叫生計費，從某種意義上來說這體現了國家課稅的人性化?？墒牵谌諠u嚴峻的通貨膨脹、物價持續(xù)上漲的背景下，影響最大的還是老百姓的柴米油鹽，急于盲目作出涉及老百姓的切身利益稅收政策調整的決定是不合適宜的?，F行每個公民的工薪所得計征個人所得稅均實行每月3500元的標準，表面上似乎是公平的，但實際上并不公平。在市場經濟條件下，不同地區(qū)相同行業(yè)的收入差距、不同地區(qū)不同行業(yè)的收入差距，同一地區(qū)相同行業(yè)的收入差距，同一地區(qū)不同行業(yè)的收入差距，不同家庭的收入差距等等千差萬別。這種“一刀切”的做法，導致不同家庭稅收負擔輕重程度完全不同，難以體現量能負擔的原則，最終導致貧富分化越來越嚴重。這與中國特色社會主義共同富裕、先富帶后富是不相吻合的。

（2）法定的費用扣除項目不符合國際慣例。從國際慣例來看，歐美國家也實行不同的費用扣除標準，在計算個人所得稅時，都考慮了納稅人的特殊情況，允許在稅前扣除家庭成員的贍（撫）養(yǎng)費、醫(yī)療費、子女教育費、住房貸款利息等等，體現了文明社會的和諧精神和公民生存的權力。我國現行的個人所得稅采用統(tǒng)一的扣除標準，雖然操作簡便，但忽視了納稅人家庭負擔等特殊情況。在現階段我國社會保障程度還比較低的情況下，隨著醫(yī)療、子女教育撫養(yǎng)、老人贍養(yǎng)、住房貸款利息等費用支出不斷上升，一些家庭負擔重的普通工薪階層的實際生活水平并未隨收入的增長而同步增長，而是逐步呈下降趨勢。

（3）“三險一金”保險費的扣除沒有合理規(guī)范的統(tǒng)一標準?！叭U一金”保險費繳費率不統(tǒng)一，再加上法律強制力不強,有的人員因為是聘用制，單位不為其扣繳“三險一金”或只扣繳“三險”不扣繳“一金”，那么個人工資收入中稅前扣除就有很大的差別。工資收入高的群體相應的這四項扣除多，獲得的單位繳納額也多，最終導致高收入者稅負偏低，相比之下，沒有“三險一金”稅前扣除的納稅人稅負更重（見表1）。

表1 “三險一金”稅前扣除對比分析表 單位：元

（二）工薪所得個人所得稅稅率設計存在的問題 超額累進稅率最能體現量能負擔的原則，是計征所得稅普遍采用的一種稅率形式。但是，新修改的《個人所得稅法》將工薪所得適用的超額累進稅率由原來的9級縮減為7級，稅率為3%至45%，與國外普遍實行的超額累進稅率相比存在以下問題：

（1）累進檔次偏多、不利于提高稅收效率。國外很多開征個人所得稅的國家普遍都減少了累進檔次。如美國聯邦和日本中央政府個人所得稅采用6級超額累進稅率；法國、澳大利亞聯邦政府和加拿聯邦政府個人所得稅采用4級超額累進稅率；英國和印度個人所得稅采用3級超額累進稅率。與這些國家相比，我國個人所得稅在計算上還是相當的繁瑣，這不利于提高稅收效率。

（2）各級級距偏小，不利于拉開低中高收入者之間的差距。工薪所得劃分7級，第一級3%稅率對應的月應納稅所得額為1500元，即級距1500元，第二級10%稅率對應的月應納稅所得額為1500元至4500元，即級距3000元，第三級20%稅率對應的月應納稅所得額為4500元至9000元，即級距4500元，第四級25%稅率對應的月應納稅所得額為9000元至35000元，即級距26000元，第五級30%稅率對應的月應納稅所得額為35000元至55000元，即級距20000元，第六級35%稅率對應的月應納稅所得額為55000元至80000元，即級距25000元?？梢姼骷壖壘嗖罹嗖淮?，起不到對高收入者調節(jié)力度，不利于調節(jié)收入差距，難以均衡貧富。

（3）邊際稅率偏高，不利于提高全民納稅意識。從效率的角度來看,累進所得稅對勞動、投資、儲蓄會產生替代效應,并且累進稅率級次越多、邊際稅率越高,造成的效率與福利損失也就越大,從而不利于經濟增長。我國個人所得稅工薪所得邊際稅率為45%，比發(fā)達國家普遍實行的邊際稅率要高。首先，我國個人所得稅邊際稅率偏高不利于調動勞動者創(chuàng)造更高收入的積極性。其次，在違法被處罰的預期成本不高的情況下，高稅率必然誘惑納稅人逃避繳納稅款。

三、工薪所得個人所得稅費用扣除與稅率設計改革設想

工薪所得個人所得稅費用扣除必須全面、徹底、系統(tǒng)地改革，不能只是免征額的修修補補，而應該考慮滿足居民的基本生活保障所需，起到稅收對收入分配的調節(jié)作用,提高稅收效率，這就有必要建立切實可行的費用扣除制度，科學合理設計超額累進稅率。

（一）工薪所得個人所得稅費用扣除改革設想 主要包括：

（1）免征額應區(qū)別化、動態(tài)化。工薪所得的免征額，應當體現“高收入者多納稅、中收入者少納稅、低收入者不納稅”的原則。隨著我國經濟的快速發(fā)展，職工工資收入有較大幅度的提高，在工資收入提高的同時，物價飛速上漲，職工家庭消費支出的增長率遠遠高過工資收入增長率。故法定的免征額應該考慮地域差別、行業(yè)差別，家庭人均收入和支出差別等等。建議取消“一刀切”，采取韓國的做法，根據月工資總額按超額累進扣除率計算免征額扣除，使稅收的重點落在高收入人群，以便盡可能體現公平原則，也有利于稅收政策的相對穩(wěn)定性和前瞻性。工薪所得累進免征額標準見表2。

表2 工薪所得累進免征額標準

（2）費用扣除項目應科學規(guī)范化、合理公平化。工薪所得稅前扣除的標準會涉及到稅收負擔問題，那么，對于個人繁雜無序的費用支出項目應科學規(guī)范、合理公平地進行量化。建議對于由個人負擔的“三險一金”保險費取消稅前扣除，加大免征額的扣除，以體現公平。對于醫(yī)療費支出應考慮采取實報實扣除的辦法，即發(fā)生的由個人承擔的合理部分醫(yī)療費允許從當月工資收入中扣除，不足抵扣的，可從下月工資收入中繼續(xù)抵扣，直到扣完為止。對于贍（撫）養(yǎng)費可進行如實登記，按當地平均生活水平確定扣除標準；對于小孩教育費支出可根據學前教育和高等教育這兩個階段來確定必要的費用標準扣除。對于合理的住房貸款利息以不超過金融機構同期同類貸款利率計算的每月利息從當月工資收入中據實扣除。

（二）工薪所得個人所得稅稅率設計改革設想 主要內容如下：

（1）設計適當的起始稅率，即低收入所得設計低稅率。對低收入勞動所得實行低稅率的原因主要有以下幾點：一是勞動所得與個人的健康、能力和壽命直接相連，隨時可能終止，同時低收入者的勞動收入轉化為財產和再轉化為財產收入的能力小，并且過程時間長；二是勞動所得額通常低于財產所得額，其差距之大甚至不可估量；三是勞動所得費用率和穩(wěn)定性不及財產所得，如個人的職業(yè)變更、意外事故、親屬贍養(yǎng)、教育支出等費用比較多，有的難以估計；四是勞動所得大多實行源泉扣繳，偷逃稅收機會少，而財產所得計算比較復雜，納稅人在自核自繳中逃稅的可能性更大。因此，可將起始稅率設為5%，且拉大級距，使大部分低收入者納稅人適用這一檔稅率。

（2）依據居民收入狀況，減少累進級距?？蓪医y(tǒng)計局確定的高收入家庭的數額作為我國的人均最高收入水平的衡量標準，在此基礎上劃分不同的級距，可將7級累進稅率檔次再縮減為5級，合并現有的級距，擴大低收入檔次的級距，而較高收入檔次的可以采用高稅率，以均衡調節(jié)不同所得人群的收入水平，更好地發(fā)揮其調節(jié)作用，降低征管成本。從更合理的角度要減輕納稅人的負擔使大部分工薪族適用最低的一級或兩級稅率，同時符合最高稅率的高收入者數量也會增加。

（3）借鑒國際先進經驗，降低邊際稅率。實踐證明，高稅率、多檔次的個人所得稅制不一定會增加較多的財政收入，更不利于行政效率原則。因此，可將工薪所得7級累進稅率的最高稅率降低10個百分點，使最高稅率不超過35%，以緩解過高的邊際稅率帶來的逃稅心理。新設計工薪所得個人所得稅稅率表見表3。

表3 工薪所得個人所得稅稅率表（新設稅率表）

四、結論

個人所得稅涉及廣大人民群眾的切身利益，征稅面廣，社會影響大，對于促進建設以人為本的和諧社會有著不可低估的作用。所以，要通過積極不斷的改革和完善個人所得稅法，使其既符合我國國情，又符合國際慣例，充分發(fā)揮個人所得稅組織財政收入和調節(jié)收入分配的作用。

［1］王向明：《關于我國個人所得稅費用扣除標準的探討》，《遼寧教育行政學院學報》2008年第12期。

［2］黃寧、龔震：《談工薪個人所得稅改革的路徑選擇》，《山西財稅》2011年第2期。

［3］陳效：《對改革個人所得稅費用扣除標準的思考和建議》，《稅收經濟研究》2011年第2期。