案例探討變動(dòng)成本法與完全成本法——結(jié)論基于發(fā)出存貨的不同計(jì)價(jià)方法

中南大學(xué)商學(xué)院 張艷

一、引言

1936年美國會(huì)計(jì)師喬納森·N哈里斯提出了變動(dòng)成本法，該成本計(jì)算模式以成本性態(tài)分析為前提，只將變動(dòng)成本計(jì)入產(chǎn)品成本，而將當(dāng)期固定費(fèi)用從銷售收入中扣除，免去固定成本的分配計(jì)算程序。從20世紀(jì)80年代開始，我國很多專家學(xué)者對(duì)變動(dòng)成本法的應(yīng)用和改造問題，進(jìn)行了深入研究并提出許多見解，使其成為成本核算改革研究的重要課題和發(fā)展方向。在成本核算中，存貨計(jì)價(jià)方法的選擇是必須考慮的重要因素之一。2006年2月15日財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更是取消了移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確認(rèn)發(fā)出存貨的實(shí)際成本。為方便討論和比較，本文仍將后進(jìn)先出法納入到計(jì)算范圍，結(jié)合實(shí)例分析變動(dòng)成本法和完全成本法以期給出具有指導(dǎo)意義且較為系統(tǒng)的結(jié)論。

二、案例分析

某廠生產(chǎn)一種甲產(chǎn)品，正常產(chǎn)量是1000件，每件售價(jià)為150元，單位變動(dòng)成本為85元（其中每件直接材料35元，直接人工30元，變動(dòng)性制造費(fèi)用20元）；全年固定性制造費(fèi)用19200元，固定性攤銷及管理費(fèi)8000元，單位產(chǎn)品的變動(dòng)性攤銷及管理費(fèi)為3元。

要求：

（1）按“兩法”計(jì)算甲產(chǎn)品各年度的單位產(chǎn)品（生產(chǎn)）成本，并比較合理性；

（2）按“兩法”計(jì)算和與銷售收入配比的總成本，并進(jìn)行分析；

（3）按“兩法”計(jì)算確定各年度實(shí)現(xiàn)的稅前凈利，并編制 損益表，并進(jìn)行分析。

1、單位產(chǎn)品成本的合理性比較

變動(dòng)成本法下的單位成本為：85元

完全成本法下的單位成本分別為：109元，105元，110.6元，115元

在變動(dòng)成本法下，不管產(chǎn)量如何變化，單位產(chǎn)品成本總量不變，但在完全成本法下，當(dāng)產(chǎn)量發(fā)生變化時(shí)，單位產(chǎn)品成本也相應(yīng)變化，產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品成本越小。企業(yè)的產(chǎn)量越大，產(chǎn)品庫存越多，利潤(rùn)就越大，這是一種錯(cuò)誤信息。這種錯(cuò)誤信息會(huì)誤導(dǎo)決策者，鼓勵(lì)決策者盲目生產(chǎn)，自覺不自覺地尋求增加庫存量，虛計(jì)資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)。

2、“收入與費(fèi)用配比原則”的符合性比較

對(duì)比上圖可看出，變動(dòng)成本法比完全成本法更符合“收益與費(fèi)用配比”的會(huì)計(jì)原則，因而用變法計(jì)算的利潤(rùn)也就更真實(shí)。其原因是，變動(dòng)成本法根據(jù)成本性態(tài)來劃分和核算成本，將與產(chǎn)品制造過程直接相關(guān)的變動(dòng)生產(chǎn)成本列入產(chǎn)品成本，隨著產(chǎn)品的出售或結(jié)存分別轉(zhuǎn)入銷售成本或存貨成本，而將與各期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能力和管理需要直接有關(guān)，不受產(chǎn)品生產(chǎn)量變動(dòng)影響的固定制造費(fèi)用列入期間成本，隨著時(shí)間的消逝而一次全部轉(zhuǎn)銷。

3、損益表及稅前凈利的綜合性比較

（1）先進(jìn)先出法下的綜合比較

存貨吸收釋放固定制造費(fèi)用差額 （期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用—期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用）的數(shù)值分別為0，+4200，+1176，-5376。與稅前凈利的差額（完全成本法下的稅前凈利—變動(dòng)成本法下稅前凈利）相一致。

（2）后進(jìn)先出法下的綜合比較

存貨吸收釋放固定制造費(fèi)用差額 （期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用—期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用）的數(shù)值分別為 0，+4200，0，-4200。與稅前凈利的差額（完全成本法下的稅前凈利—變動(dòng)成本法下稅前凈利）相一致。

（3）加權(quán)平均法下的綜合比較

存貨吸收釋放固定制造費(fèi)用差額 （期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用—期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用）的數(shù)值分別為0，+4200，+918.75，-5118.75。與稅前凈利的差額（完全成本法下的稅前凈利—變動(dòng)成本法下稅前凈利）相一致。

不管存貨計(jì)價(jià)采用何種方法，稅前利潤(rùn)差異遵循一般規(guī)律公式如下：利潤(rùn)差額=按完全成本法計(jì)算的稅前凈利—按變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前凈利=期末存貨中的固定制造費(fèi)用—期初存貨中的固定制造費(fèi)用=期末存貨量*單位固定性制造費(fèi)用—期初存貨量*單位固定性制造費(fèi)用?？梢姼髌诋a(chǎn)銷量決定了存貨數(shù)量，存貨計(jì)價(jià)方法決定了單位固定制造費(fèi)用，期初期末存貨中固定性制造費(fèi)用的吸收與釋放量也就決定了該利潤(rùn)差額。因此日常采用完全成本法核算的企業(yè)在調(diào)整成變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)時(shí)是容易實(shí)現(xiàn)的。

[1]財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨.2006;10

[2]劉愛東.管理會(huì)計(jì)學(xué).中南大學(xué)出版社，2007

[3]王留根.變動(dòng)成本法與完全成本法下稅前利潤(rùn)差異分析.財(cái)會(huì)通訊，2009