政府存貨準(zhǔn)則與企業(yè)存貨準(zhǔn)則的比較及建議

□（江蘇省廣電有線信息網(wǎng)絡(luò)股份有限公司鎮(zhèn)江分公司財務(wù)資產(chǎn)部江蘇鎮(zhèn)江212004江蘇大學(xué)財經(jīng)學(xué)院 江蘇鎮(zhèn)江212013）

一、政府存貨準(zhǔn)則與企業(yè)存貨準(zhǔn)則的比較

政府存貨準(zhǔn)則和企業(yè)存貨準(zhǔn)則都是以會計法為基礎(chǔ)制定，雙方有相似之處，但因?yàn)殡p方服務(wù)的對象不同，政府和企業(yè)具有不同的職能、不同的業(yè)務(wù)、不同的資金來源，使得雙方在個別方面又會有所不同。

（一）制定依據(jù)比較

1.政府存貨準(zhǔn)則的依據(jù)。為保證政府會計信息質(zhì)量，規(guī)范政府的會計核算，政府存貨準(zhǔn)則依據(jù)《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預(yù)算法》及其他相關(guān)的法律法規(guī)制定。

2.企業(yè)存貨準(zhǔn)則的依據(jù)。為保證企業(yè)會計信息質(zhì)量，規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量與核算行為，企業(yè)存貨準(zhǔn)則依據(jù)《中華人民共和國會計法》及其他相關(guān)的法律法規(guī)制定。

（二）準(zhǔn)則特點(diǎn)的比較

1.政府存貨準(zhǔn)則的特點(diǎn)。一是強(qiáng)調(diào)“服務(wù)潛力”這個核心特征。政府的主要職能就是為人民服務(wù)，政府存貨的確認(rèn)中也有提及“服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)”，這強(qiáng)調(diào)了政府具有服務(wù)的職能。二是簡化核算。相比于企業(yè)存貨的會計處理，政府存貨準(zhǔn)則相對簡單。

2.企業(yè)存貨準(zhǔn)則的特點(diǎn)。一是強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表日存貨應(yīng)調(diào)整的內(nèi)容。企業(yè)每年都要編制月報、季報、半年報和年報，報表是一個企業(yè)對內(nèi)對外展示生產(chǎn)經(jīng)營成果最重要的部分。二是相比于政府存貨準(zhǔn)則，企業(yè)存貨準(zhǔn)則在制定上更加細(xì)化，如采購成本的內(nèi)容、加工成本的范圍、加工成本包含的內(nèi)容、其他成本的說明，以及制造費(fèi)用包含的內(nèi)容、成本分配的方法和跌價準(zhǔn)備的計提等。

（三）準(zhǔn)則內(nèi)容比較

政府存貨準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)包括：總則、確認(rèn)、初始、后續(xù)計量、披露五部分；企業(yè)存貨準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)包括：總則、確認(rèn)、計量、披露四部分。

1.存貨范圍的比較。政府存貨的范圍“為業(yè)務(wù)活動和其他活動而耗用的資產(chǎn)”，并結(jié)合《政府會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》，來區(qū)分是存貨還是固定資產(chǎn)。企業(yè)的存貨則包括生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的產(chǎn)成品、半成品等存在于生產(chǎn)過程每一個環(huán)節(jié)的產(chǎn)品。

2.存貨確認(rèn)的比較。在有關(guān)存貨確認(rèn)上，政府與企業(yè)存貨準(zhǔn)則相同點(diǎn)是：存貨的成本能夠可靠計量；存貨導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)，該經(jīng)濟(jì)利益很可能被政府（企業(yè)）獲得。而不同點(diǎn)在于，政府對存貨的確認(rèn)多一條：與該存貨相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)，企業(yè)的存貨則不具備這一特質(zhì)。

3.存貨計量的比較。政府存貨準(zhǔn)則的計量由初始、后續(xù)計量兩個部分組成，其中初始計量由九條規(guī)定構(gòu)成，分別是存貨取得初始成本的確定、企業(yè)自行加工存貨的成本、委托加工存貨的成本、不計入成本的當(dāng)期費(fèi)用、置換取得的存貨的成本、接受捐贈的存貨成本、無償調(diào)入存貨成本、盤盈存貨成本。而后續(xù)計量由五條規(guī)定構(gòu)成，分別是計價方法、發(fā)出存貨成本的處理、攤銷，損毀存貨、盤虧存貨的處理。

而企業(yè)存貨準(zhǔn)則只包括計量，由十七條規(guī)定組成，分別是初始成本的計量、采購成本及制造費(fèi)用的確定、其他成本的確定、不計入成本的當(dāng)期損益、計入成本的借款、投資者投入存貨的成本的確定以及四種歸屬于成本卻不使用企業(yè)存貨準(zhǔn)則的特殊存貨、計入成本的勞務(wù)、計價方法的選擇、資產(chǎn)負(fù)債表日存貨成本的計量、可變現(xiàn)凈值的確定、執(zhí)行勞務(wù)合同存貨的可變現(xiàn)凈值的確定、跌價準(zhǔn)備的計提、資產(chǎn)負(fù)債表日存貨可變現(xiàn)凈值的確定、存貨發(fā)生盤虧和損毀的處理。

（1）存貨初始計量的比較。通過對比發(fā)現(xiàn)，政府存貨準(zhǔn)則對每一種存貨取得來源都有明確規(guī)范，企業(yè)會計準(zhǔn)則對存貨成本進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，例如采購成本、加工成本、制造費(fèi)用、費(fèi)用的分配、其他成本、計入存貨的借款費(fèi)用、企業(yè)提供勞務(wù)所應(yīng)計入的成本，這也表明企業(yè)存貨的取得更具復(fù)雜性、多樣性。具體差異如下：

①存貨取得成本的初始計量。政府存貨準(zhǔn)則規(guī)定，存貨取得成本的計量按初始成本。企業(yè)存貨準(zhǔn)則規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。相比于政府存貨準(zhǔn)則對成本初始計量的規(guī)定，企業(yè)存貨準(zhǔn)則對成本的劃分更為細(xì)致，包括了存貨從材料的購買、加工、生產(chǎn)等一系列環(huán)節(jié)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動，所應(yīng)劃入存貨成本的相關(guān)成本。

②存貨采購成本的計量。政府購入的存貨，其成本由發(fā)票上的不含稅價格、增值稅等相關(guān)稅費(fèi)、在運(yùn)輸途中發(fā)生的費(fèi)用、裝載搬運(yùn)存貨過程中發(fā)生的費(fèi)用、為了防止存貨在路途中發(fā)生損失而購買的保險費(fèi)以及使得存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的歸屬于存貨成本的其他支出。企業(yè)購入存貨的采購成本，包括發(fā)票上的不含稅價格、增值稅等相關(guān)稅費(fèi)、在運(yùn)輸途中發(fā)生的費(fèi)用、裝載搬運(yùn)存貨過程中發(fā)生的費(fèi)用、為了防止存貨在路途中發(fā)生損失以及其他在存貨采購?fù)局邪l(fā)生的應(yīng)該劃入存貨成本的費(fèi)用，政府存貨準(zhǔn)則所規(guī)定的成本是購入的存貨的總成本，而企業(yè)存貨準(zhǔn)則所規(guī)定的成本是存貨在采購這一會計活動中發(fā)生的成本，企業(yè)采購成本只是存貨成本的一部分。

③自行加工的存貨成本。政府會計主體自行加工的存貨，其成本包括加工過程中所消耗的用于存貨加工的劃入存貨成本材料費(fèi)用、加工過程中與存貨加工有關(guān)的能夠計入存貨成本的工作人員的薪酬等和按照一定方法分配的與存貨加工有關(guān)的間接費(fèi)用，例如存貨加工車間水電費(fèi)等。企業(yè)存貨的加工成本，包括加工過程中與存貨加工有關(guān)的能夠計入存貨成本的工作人員的薪酬等、按一定規(guī)定分配的為了生產(chǎn)該項(xiàng)存貨和因?yàn)閷υ摯尕浀纳a(chǎn)提供了勞務(wù)而導(dǎo)致發(fā)生的各種間接費(fèi)用，企業(yè)存貨準(zhǔn)則還對制造費(fèi)用的概念進(jìn)行了補(bǔ)充說明，列舉了同時生產(chǎn)大于等于兩種產(chǎn)品時應(yīng)該怎么劃分加工成本的情況。

④委托加工的存貨成本。政府會計主體委托加工的存貨，其成本包括委托加工前存貨成本、委托加工的成本以及使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的歸屬于存貨成本的其他支出。企業(yè)存貨準(zhǔn)則并沒有相關(guān)條例，但是規(guī)定了其他成本，是使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

可見，企業(yè)存貨成本的確定沒有政府存貨成本確定的那樣詳細(xì)，原因可能是因?yàn)槠髽I(yè)存貨的采購、加工過程比政府存貨更為復(fù)雜，所涉及的環(huán)節(jié)比政府存貨要多，這就導(dǎo)致企業(yè)存貨成本的確定不能只局限于某一環(huán)節(jié)，而是要對各個環(huán)節(jié)可能發(fā)生的成本進(jìn)行劃分，這樣雖然不如對一個個環(huán)節(jié)進(jìn)行成本確定更為詳細(xì)，但效率更高，適用范圍也更廣。具體見表1。

（2）存貨后續(xù)計量的比較。政府與企業(yè)是兩個截然不同的會計主體，在存貨的后續(xù)計量上也有很大的差異。但是也存在相同的地方，即二者的計價方法（先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計價法）和攤銷方法（一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法）的種類相同。二者具體差異如下：

表1 政府與企業(yè)存貨準(zhǔn)則初始計量差異的比較

①存貨損毀的比較。政府存貨準(zhǔn)則規(guī)定，將已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備存貨終止確認(rèn)，同時將已經(jīng)計提的減值轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用。若為收益，則做應(yīng)交款處理；若為損失，則將損失計入當(dāng)期費(fèi)用。而企業(yè)存貨準(zhǔn)則規(guī)定，將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額計入當(dāng)期損益。

②存貨盤虧造成損失的比較。政府存貨準(zhǔn)則是將損失計入當(dāng)期費(fèi)用。企業(yè)會計準(zhǔn)則是劃入當(dāng)期損益。企業(yè)計入損益，是因?yàn)槠髽I(yè)的報告中存在凈利潤這一項(xiàng)，企業(yè)也要根據(jù)這一項(xiàng)進(jìn)行納稅，存貨的損毀對企業(yè)來說是經(jīng)濟(jì)利潤的損失，而不僅僅只是一項(xiàng)費(fèi)用支出。政府計入費(fèi)用，因?yàn)檎恍枰鼍邇衾麧檲蟾?，需要的是記清每一筆費(fèi)用的支出。具體見表2。

表2 存貨準(zhǔn)則后續(xù)計量差異的比較

4.存貨信息披露上的比較。政府存貨準(zhǔn)則的披露包括存貨期初期末的賬面余額、存貨成本的確定采用什么方法、名義金額計量的存貨有什么、分別是多少，以及為什么采用名義金額計量以及存貨變動有關(guān)的其他重要信息。企業(yè)存貨準(zhǔn)則的披露與政府存貨準(zhǔn)則不同的是，可變現(xiàn)凈值確定以及計提跌價準(zhǔn)備使用的方法，計提、轉(zhuǎn)回的金額和相關(guān)情況，用于擔(dān)保的存貨賬面價值。在信息披露上的差異，主要是企業(yè)存貨準(zhǔn)則信息披露第三條規(guī)定，企業(yè)對已經(jīng)確定可變現(xiàn)凈值的這部分存貨，確定的依據(jù)是什么；對存貨計提了跌價準(zhǔn)備的，其計提方法、計提金額；當(dāng)期對已經(jīng)計提的金額轉(zhuǎn)回以及計提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況。而政府存貨準(zhǔn)則并沒有相關(guān)規(guī)定，而是規(guī)定了對于以名義金額計量的存貨，需要披露出這些存貨的名稱、數(shù)量，以及對這些存貨為什么會用名義金額進(jìn)行計量。在信息披露第四條規(guī)定里，政府被要求披露其他有關(guān)存貨變動的重要信息。企業(yè)則被要求披露用于擔(dān)保的存貨賬面價值。具體見表3。

表3 存貨準(zhǔn)則披露信息的比較

三、結(jié)論與建議

（一）對政府存貨管理的啟示

企業(yè)在存貨盤點(diǎn)中，有兩個常見的問題：一是僅依據(jù)倉庫中對存貨管理的賬本和盤點(diǎn)實(shí)物登記的表進(jìn)行對比確定盤虧盤盈。二是企業(yè)購買的存貨沒有驗(yàn)收入庫導(dǎo)致賬實(shí)不符；存貨未達(dá)賬導(dǎo)致賬實(shí)不符，存貨實(shí)際量難以確定，加大存貨內(nèi)部控制風(fēng)險。所以政府存貨準(zhǔn)則應(yīng)在存貨盤點(diǎn)中加大監(jiān)管力度，加強(qiáng)盤點(diǎn)工作的真實(shí)可靠性，面對不同性質(zhì)的存貨采用最適合該存貨的方法進(jìn)行盤點(diǎn)，最大可能減少盤點(diǎn)的誤差；同時密切關(guān)注財務(wù)部門與其他部門的存貨往來手續(xù)，力保每一筆存貨都能及時準(zhǔn)確入賬。在貨到票未到的情況下，財務(wù)監(jiān)管人員必須保證財務(wù)人員按照標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定登記入賬，與此同時，還要進(jìn)行實(shí)物盤點(diǎn)，對倉庫入庫單按照盤點(diǎn)進(jìn)行調(diào)整，保證會計賬和倉庫入庫單的一致性。盤點(diǎn)后，財務(wù)人員應(yīng)注意不能將倉庫賬核對的盤點(diǎn)結(jié)果作原始憑證交會計處理。

（二）完善政府存貨準(zhǔn)則的建議

政府存貨準(zhǔn)則除對存貨的取得方面尚未規(guī)定核算的實(shí)際科目外，還存在一些不足，需要進(jìn)一步完善。

1.政府存貨準(zhǔn)則第五條關(guān)于存貨取得的初始成本包括哪些成本沒有規(guī)定，對此應(yīng)明確。

2.政府存貨準(zhǔn)則第六條關(guān)于采購成本的規(guī)定，相較于企業(yè)存貨準(zhǔn)則的 “以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用”，政府存貨準(zhǔn)則的 “使存貨到達(dá)場所和狀態(tài)所發(fā)生的歸屬于存貨成本的其他支出”范圍較小，建議補(bǔ)充“包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)”，從而使規(guī)定更為準(zhǔn)確全面。

3.政府存貨準(zhǔn)則第七條還需要對分配到存貨成本的制造費(fèi)用進(jìn)行定性。

4.資產(chǎn)價值的評估，是否有標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，是否有合理的流程，應(yīng)該補(bǔ)充完善或通過制定獨(dú)立的評估準(zhǔn)則給予規(guī)范。