“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)增減平衡點(diǎn)的案例分析

（福建中煙工業(yè)有限責(zé)任公司 福建廈門361012）

2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)全面推行“營改增”試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅?！敦斦俊叶悇?wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅[2018]32號）規(guī)定，自2018年5月1日起納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%和10%。房地產(chǎn)業(yè)“營改增”受影響最大的是微觀實(shí)體企業(yè)，作為房地產(chǎn)開發(fā)與銷售的主要市場參與者，其生產(chǎn)經(jīng)營活動直接受到稅負(fù)高低、是否可抵扣等因素的影響。房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中需要與土地提供者（當(dāng)?shù)卣块T）、承包商 （建筑施工企業(yè)）、其他服務(wù)提供者（金融、勘察設(shè)計、監(jiān)理、營銷顧問代理、廣告媒體、質(zhì)監(jiān)檢測等）發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》及財稅[2018]32號的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房產(chǎn)適用10%稅率，其向政府部門支付的地價款在計繳增值稅時可以在銷售額中扣除，但其接受金融機(jī)構(gòu)提供的貸款服務(wù)所發(fā)生的借款利息及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，而承包商和其他服務(wù)提供者則可以分別提供10%和6%的可抵扣進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，這些將對房地產(chǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生影響。

一、“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)增減的平衡點(diǎn)

房地產(chǎn)開發(fā)過程中主要發(fā)生的成本為地價款、建筑安裝成本（建安成本）、利息，“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)是增加還是減少可以測算。由于利息無進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，為測算“營改增”稅負(fù)增減平衡點(diǎn)，假設(shè)某地產(chǎn)項(xiàng)目含稅銷售額為X，建安成本金額為Y（含稅，由于其他服務(wù)提供者所提供服務(wù)占工程造價比重很小，故不考慮），地價款為V，要使增值稅稅負(fù)=營業(yè)稅稅負(fù)，則增值稅稅負(fù)=（X-V）×0.1/1.1-Y×0.1/1.1,即 X×0.1/1.1-（Y+V）×0.1/1.1，營業(yè)稅負(fù)=0.05×X，因此，X×0.1/1.1-（Y+V）×0.1/1.1=0.05×X。

由此解得，（Y+V）/X=0.45。即當(dāng)?shù)貎r與建安成本占銷售額比重等于45%時，房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅負(fù)與稅改前的營業(yè)稅稅負(fù)相同。由于支付政府地價沒有進(jìn)項(xiàng)稅，但又可以在銷售額中扣除，這將對土地增值稅的清算產(chǎn)生影響。

（一）地價與建安成本占銷售額比重小于45%

例1：W房地產(chǎn)公司2018年6月開發(fā)的HQ小區(qū)（非普通住宅）擬于當(dāng)年12月開始銷售，預(yù)計總銷售額為45 000萬元。開發(fā)過程發(fā)生的成本為：土地成本8 000萬元,建安成本8 000萬元（其中精裝修成本2 000萬元）,利息費(fèi)用1 350萬元（假設(shè)不能提供金融機(jī)構(gòu)證明），銷售及管理費(fèi)用（假設(shè)該費(fèi)用無進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣）1 350萬元。

兩種稅制下，W房地產(chǎn)公司需繳交的稅費(fèi)及產(chǎn)生的利潤見下頁表1。

從下頁表1可知，稅改對W房地產(chǎn)公司利潤的影響額為-270.18萬元，主要是增值稅制下土地增值稅減少162.55萬元，由于地價與建安成本含稅之和（V+Y）占含稅銷售額的比重為35.56%，其應(yīng)納增值稅及附加=4 090.61-1 454.55+316.36=2 952.73（萬元），稅負(fù)比營業(yè)稅下增加了432.73萬元，兩項(xiàng)合計影響利潤-270.18萬元（162.55-432.73）。可見，當(dāng)?shù)貎r與建安成本占銷售額比重低于45%時，其增值稅稅負(fù)比稅改前高。

（二）地價與建安成本占銷售額比重大于45%

例2：假如土地成本為13 500萬元，其他條件不變，兩種稅制下，例1中W房地產(chǎn)公司需繳交的稅費(fèi)及產(chǎn)生的利潤見下頁表2。

從下頁表2可知，稅改對W房地產(chǎn)公司利潤的影響額為390.05萬元，主要是增值稅制下土地增值稅減少262.78萬元，由于地價與建安成本含稅之和（V+Y）占含稅銷售額的比重為47.78%，其應(yīng)納增值稅及附加=4 090.91-1 954.54+256.36=2 392.73（萬元），稅負(fù)比營業(yè)稅下減少了127.27萬元，兩項(xiàng)合計影響利潤390.05萬元 （262.78+127.27）?？梢?，當(dāng)?shù)貎r與建安成本占銷售額比重大于45%時，其增值稅稅負(fù)比稅改前低，稅改可以有效降低土地增值稅。

表1 單位:萬元

表2 單位:萬元

二、房地產(chǎn)老項(xiàng)目計征方法的選擇

對于房地產(chǎn)老項(xiàng)目，房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇簡易計征辦法，也可選擇一般計征辦法。

通過測算這兩種方法稅負(fù)平衡點(diǎn)即（X-V）×0.1/1.1-Y×0.1/1.1=X×0.05/1.05，由此解得， （Y+V）/X=0.4762 。 當(dāng)?shù)貎r與建安成本占銷售額比重大于47.62%時，房地產(chǎn)企業(yè)選擇一般計征辦法增值稅稅負(fù)比選擇簡易計征辦法低。因此，對于在2016年4月30日前新開工的項(xiàng)目，如果工程施工進(jìn)度較慢的，可以進(jìn)行測算，選擇有利的計征方法。

例3：假設(shè)該項(xiàng)目為2016年4月28日取得施工許可證，但由缺乏資金，2016年至2018年5月1日前投入很少（可忽略不計），其他資料同例2，W房地產(chǎn)公司需繳交的稅費(fèi)及產(chǎn)生的利潤見表3。

表3 簡易計征 單位:萬元

由表3可知，增值稅制下簡易計征的稅負(fù)比營業(yè)稅制下稅負(fù)有所降低。同時，通過表2、表3增值稅制下一般計征辦法與簡易計征辦法對比可知，由于地價與建安成本含稅之和（V+Y）占含稅銷售額的比重為47.78%＞47.62%，一般計征辦法其應(yīng)納增值稅及附加為2 392.73萬元，比選擇簡易計征辦法2 400.00萬元低7.27萬元，此外，一般計征辦法繳納的土地增值稅4 096.23萬元，也比選擇簡易計征辦法4 449.64萬元少353.41萬元。

需要注意的是，企業(yè)在選擇一般計征辦法還是簡易計征時，不能簡單地以繳納增值稅的多少作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)綜合考慮增值稅及土地增值稅，選擇使企業(yè)整體稅負(fù)最低的一種計征方法。