新舊《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》的比較與分析

李瑞蘭

（秦皇島金海糧油工業(yè)有限公司，河北 秦皇島 066000）

存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的主要組成部分，為了實(shí)現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)，財政部借鑒國際會計準(zhǔn)則的合理內(nèi)容，針對我國會計實(shí)踐中出現(xiàn)的一些問題，對舊存貨準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂，并于2006年2月15日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》（以下簡稱新存貨準(zhǔn)則），自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新存貨準(zhǔn)則對一些具體問題作了一定的修訂。

1 新存貨準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計量和披露共四章內(nèi)容組成。

1.1 第一章“總則”部分，說明了制定新存貨準(zhǔn)則的目的、依據(jù)等

1.2 第二章“確認(rèn)”部分，說明了存貨的定義以及存貨確認(rèn)的條件

1.2.1 定義:對存貨的界定做出了具體規(guī)定。

1.2.2 確認(rèn)條件:A、該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；B、該存貨的成本能夠可靠計量。

1.3 第三章“計量”部分，說明了存貨成本的初始計量、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容、發(fā)出存貨成本的確定方法以及存貨成本的期末計量等內(nèi)容

1.3.1 存貨成本的初始計量:存貨應(yīng)當(dāng)按照成本計量，但下列費(fèi)用在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，而不計入存貨成本:（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用；（2）倉儲費(fèi)用（不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的費(fèi)用）；（3）不能歸屬于存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出等。

1.3.2 存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容:存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

1.3.3 發(fā)出存貨成本的確定方法:企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

1.3.4 存貨成本的期末計量:資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。

1.4 第四章“披露”部分，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與存貨有關(guān)的信息內(nèi)容

2 新舊存貨準(zhǔn)則的差異比較與分析

2.1 新舊存貨準(zhǔn)則總體結(jié)構(gòu)差異的比較與分析

新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計量和披露共四章二十二條組成；而舊存貨準(zhǔn)則由引言、定義、確認(rèn)、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接辦法和附則共十部分三十條組成。

2.2 新舊存貨準(zhǔn)則具體內(nèi)容差異的比較與分析

2.2.1 新存貨準(zhǔn)則中取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明。舊存貨準(zhǔn)則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金”，而在新存貨準(zhǔn)則中沒有這樣的規(guī)定與說明。

2.2.2 新存貨準(zhǔn)則在“不計入存貨成本”的項目中將舊存貨準(zhǔn)則中“其他方式取得的存貨成本”的內(nèi)容修改為“不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出”，使之更加明確、更加具體。

2.2.3 新存貨準(zhǔn)則中增加了對借款費(fèi)用計入存貨成本的具體規(guī)定（按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理），從而允許將用于部分存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，使借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到了部分存貨中（而不再只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)）。

例如，某船廠按照與遠(yuǎn)洋運(yùn)輸公司簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為遠(yuǎn)洋運(yùn)輸公司建造大型車輛滾裝船，預(yù)計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，船廠于2007年6月30日由銀行借入3年期、到期還本付息，不計復(fù)利的專門借款2000萬元。2007年度，船廠借入該項專門借款計提的借款利息為66.95萬元，其中按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》中第六條第一款的規(guī)定計算的符合資本化的借款利息為25.025萬元，即應(yīng)將借款利息中的25.025萬元計入存貨成本（該大型車輛滾裝船的成本），而將其余41.925萬元的銀行借款利息計入發(fā)生當(dāng)期的財務(wù)費(fèi)用；但按照舊存貨準(zhǔn)則的規(guī)定則應(yīng)將66.95萬元的借款利息全部計入發(fā)生當(dāng)期的財務(wù)費(fèi)用。

2.2.4 新存貨準(zhǔn)則中增加了“收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本和企業(yè)合并時取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（本次新制定的準(zhǔn)則）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定”。

2.2.5 新存貨準(zhǔn)則中增加了“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供的直接人工和其他直接費(fèi)用以及可歸屬的間接費(fèi)用，計入存貨”的內(nèi)容；相應(yīng)地，新存貨準(zhǔn)則在第十四條中內(nèi)容修訂為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確當(dāng)發(fā)出存貨的成本”，以與新存貨準(zhǔn)則第十三條相對應(yīng)；而舊存貨準(zhǔn)則中則沒有對“提供勞務(wù)”存貨成本作出規(guī)定。

2.2.6 新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應(yīng)當(dāng)按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修定會計準(zhǔn)則的一個亮點(diǎn)；而舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價值確定。所以舊存貨準(zhǔn)則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)的不實(shí)。

2.2.7 新存貨準(zhǔn)則對舊存貨準(zhǔn)則中 “盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的當(dāng)期計入損益”，在第二十一條中作出了相應(yīng)的修定:“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計入當(dāng)期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”。使企業(yè)對存貨發(fā)生盤虧或毀損的會計處理規(guī)定更加明確、具體。

3 執(zhí)行新準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響

3.1 由于新準(zhǔn)則取消了確定發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法，在市場不穩(wěn)定的情況下，對采用上述方法確定發(fā)出存貨成本企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果構(gòu)成了一定的影響。

所謂“后進(jìn)先出法”，即企業(yè)在核算成本時，參考的是最近購入的原材料存貨的價格，在原材料價格一路下跌時，采用“后進(jìn)先出法”，顯然擴(kuò)大了公司的利潤率，原材料價格上升時則反之。而在物價持續(xù)上升時，采用后進(jìn)先出法確定存貨成本的企業(yè)，其發(fā)出存貨的成本偏高，期末存貨價值偏低，損益表中當(dāng)期利潤、資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額均相應(yīng)減少；而物價持續(xù)下降時，損益表中當(dāng)期利潤、資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益均相應(yīng)增加。因此新準(zhǔn)則取消“后進(jìn)先出法”發(fā)出存貨成本確定方法對相關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生的影響，取決于市場價格的走向。

3.2 由于借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到某些存貨項目，這使得部分需要通過取得專門借款，以保證使存貨經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果也受到一定的影響，它將導(dǎo)致存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中的當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用減少，利潤增加；資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。

新準(zhǔn)則為更加客觀、有效地反映存貨對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響提供了有力的保證。

［1］企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號:存貨[Z]//應(yīng)用指南.2006.

［2］企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].2006.