虛開增值稅發(fā)票罪的本質(zhì)與適用

虛開增值稅專用發(fā)票行為（以下簡稱虛開行為）嚴重破壞了稅收管理秩序，對國家財政安全構成了威脅，因而成為稅收監(jiān)管的重點所在。然而，在司法實踐中，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪（以下簡稱虛開罪）的認定標準不一，極少部分地區(qū)錯誤地將一般稅務違規(guī)等同為犯罪行為，從而引發(fā)了法律適用的一些爭議。筆者認為，隨著企業(yè)經(jīng)營活動的日益復雜，厘清虛開罪與合法稅務籌劃及其他涉稅違法犯罪之間的界限，并制定司法適用的限制性標準，已成為稅收法治領域亟待解決的關鍵問題。

一、虛開罪的法律概述

（一）虛開罪的法律淵源

虛開罪的法律依據(jù)主要來自《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第二百零五條及《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋[2024]4號）?！蛾P于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》明確規(guī)定了虛開行為的刑事責任標準。此外，《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》《中華人民共和國稅收征收管理法》等行政法規(guī)也為虛開行為的界定和處理提供了依據(jù)。這些法律文件共同為懲治虛開罪奠定了法理基石，明確了其作為危害稅收管理秩序的經(jīng)濟犯罪的法律屬性。

（二）虛開罪四要件解析

虛開罪的主體包括自然人、法人和非法人單位，既可以獨立實施，又可以構成單位共同犯罪。該罪的客體涉及國家稅收征管秩序和財政利益，犯罪行為直接侵害國家稅收管理體系。

客觀上，虛開罪表現(xiàn)為行為人在明知無真實交易存在的情形下，卻仍開具、指使或介紹他人開具增值稅專用發(fā)票，旨在非法獲取抵扣稅款或騙取退稅。主觀上，其表現(xiàn)為行為人的直接故意，即其必須明確知曉所開具發(fā)票無真實交易背景，卻仍執(zhí)意實施虛開行為。只有同時具備主體、客體、客觀和主觀四個要件，才構成虛開罪。

（三）虛開罪的表現(xiàn)形式

虛開行為形式多樣，主要包括如下內(nèi)容：無真實交易背景的虛開，即完全捏造交易事實開具發(fā)票；通過中介虛開，行為人通過“發(fā)票公司\"等非法中介獲取虛假發(fā)票，以逃避稅負或非法獲利；故意接受虛開行為，即明知發(fā)票虛假，仍用于抵扣或退稅的行為，構成共犯。

其他虛開方式還包括虛增交易金額、虛構服務內(nèi)容、利用關聯(lián)企業(yè)進行虛開等內(nèi)容。這些方式雖在形式上具備交易特征，但實質(zhì)上缺乏真實業(yè)務支撐，屬于虛開行為。上述各種表現(xiàn)形式嚴重擾亂了稅收秩序，破壞了公平競爭的市場環(huán)境。

二、虛開罪的行為本質(zhì)

（一）經(jīng)濟犯罪視角下的本質(zhì)屬性

從經(jīng)濟犯罪的視角來看，虛開罪的本質(zhì)在于其破壞了稅收法律制度所維護的市場經(jīng)濟秩序，直接侵犯國家稅收利益。增值稅作為我國最主要的流轉稅種之一，具有鏈條式抵扣機制，專用發(fā)票是抵扣稅款的法定憑證。虛開行為本質(zhì)上使稅款抵扣脫離真實交易，從而造成國家稅款流失，影響國家財政收人。

虛開行為不僅限于獲取非法利益，極少數(shù)企業(yè)甚至利用虛開發(fā)票掩蓋違法交易、虛增成本、規(guī)避監(jiān)管，具有高度隱蔽性和復雜性，破壞了公平競爭的市場環(huán)境。此外，虛開行為有時與騙取出口退稅及其他犯罪交織，表現(xiàn)為典型的經(jīng)濟領域復雜犯罪，對國家經(jīng)濟治理秩序構成嚴重威脅。因此，筆者認為必須從經(jīng)濟犯罪的整體邏輯入手進行深入分析和精準打擊。

（二）對稅收征管與國家財政安全的影響

虛開行為不僅破壞了稅收征管秩序，還對國家財政安全構成了直接威脅。稅收是國家財政收入的主要來源，增值稅又占據(jù)了稅收收人的大部分份額，虛開增值稅專用發(fā)票導致大量應繳稅款被非法抵扣或退還，嚴重侵蝕了國家財政收入。一旦虛開行為形成產(chǎn)業(yè)鏈，尤其是在建筑、運輸、醫(yī)藥等行業(yè)，甚至跨越區(qū)域的組織性虛開，將導致稅收征管失控，影響稅務機關依法征稅。

此外，虛開行為不僅讓合法納稅人承擔了不公正的稅負，還嚴重擾亂了市場正常的經(jīng)營秩序，會加劇市場中的不正當競爭現(xiàn)象。

以康美藥業(yè)案為例，該公司通過虛構業(yè)務和偽造發(fā)票，累計虛增貨幣資金超過880億元，涉嫌騙取出口退稅和規(guī)避監(jiān)管。這不僅導致國家稅款的流失，還嚴重干擾了財政秩序。該案構建了“民事賠償 + 行政處罰 + 刑事追責”的立體追責體系，彰顯了國家對涉稅違法行為保持的高壓打擊態(tài)勢。

（三）虛開罪司法認定中的疑難問題

虛開罪在司法認定過程中存在一些難題，尤其是虛開行為與其他合法行為之間的界限劃分，成為司法實踐中的爭議焦點。

第一，虛開行為與稅務籌劃的界限問題值得重視。稅務籌劃作為企業(yè)合法減輕稅負的重要方式，通常是在法律允許范圍內(nèi)設計交易結構，而虛開是無真實交易背景的虛假行為，兩者的本質(zhì)區(qū)別在于是否以真實交易為基礎。在實際案件中，企業(yè)通過關聯(lián)企業(yè)進行特殊交易安排，對于是否構成虛開罪，司法機關在認定上存在較大爭議，尤其在合同的真實性、交易的必要性、價格的公允性等多個維度上，均需進行細致的審查，避免將合法籌劃錯誤入罪，影響企業(yè)的正常經(jīng)營活動。

第二，虛開行為與合同詐騙、騙取出口退稅存在界限不清的問題。合同詐騙通常表現(xiàn)為以非法占有為目的，通過虛構合同、虛假履行騙取對方財物。而虛開罪的目的是獲取非法稅收利益，兩者在行為方式和法律評價上存在差異。但是，在司法實踐中，若行為人僅憑借虛假合同開具虛假發(fā)票并非法獲利時，那么其行為究竟應被定性為詐騙還是虛開，則需要綜合考慮行為人的主觀意圖、行為方式和危害結果等因素，從而作出準確的判斷。此外，通過虛開增值稅專用發(fā)票以騙取出口退稅的行為，司法實踐中需明確區(qū)分虛開行為與利用該虛開發(fā)票進行的騙稅行為，以防止重復評價、罪名競合不清等問題。

第三，涉及“買票賣票\"行為的法律認定也極具復雜性。在稅收征管中，社會上存在職業(yè)“票販子”，專門從事虛開、買賣增值稅專用發(fā)票的行為。然而，這些行為究竟直接構成虛開罪，還是屬于其他非法經(jīng)營、非法中介犯罪，在法律適用上尚存在不同理解。尤其當“買票方”是否知情、“賣票方”虛開意圖模糊時，司法認定更需對此精準界定。少部分案件中，行為人僅限于介紹發(fā)票來源，并未直接參與開票行為，其是否構成共犯的問題，也存在爭議。因此，筆者認為，必須從行為人與虛開結果之間的因果關系、行為人的主觀故意等方面進行全面分析，確保罪責刑相適應，避免打擊面不當擴大。

三、司法適用中的限縮解釋路徑

（一）司法限縮適用的必要性

在司法實踐中，對虛開罪的適用必須堅持限縮解釋，這不僅符合罪刑法定原則的基本要求，而且體現(xiàn)了刑法謙抑性原則?！缎谭ā纷鳛閼椭螄乐厣鐣：π袨榈淖詈笫侄危溥m用必須明確犯罪構成標準，不能將一般性的行政違法、稅務違規(guī)行為隨意上升為刑事犯罪。否則，這不僅會違背罪刑法定的明確性和可預測性原則，還可能引發(fā)司法實踐的過度打擊，進而影響正常的社會經(jīng)濟活動。

當下，企業(yè)交易模式愈發(fā)復雜多樣，若單純以結果論處，將所有形式上不規(guī)范的開票行為納入虛開犯罪處理，會使企業(yè)經(jīng)營風險擴大，進而影響經(jīng)濟的健康發(fā)展。

此外，適用虛開罪過寬還會導致《刑法》資源浪費，影響司法權威。因此，采取限縮解釋是防止刑法濫用、保障社會正常經(jīng)濟行為的重要措施，也是促進國家依法治稅、優(yōu)化營商環(huán)境的制度保障。

（二）現(xiàn)行司法解釋的主要問題

筆者認為，在現(xiàn)行關于虛開罪的司法解釋和實踐適用中，存在對虛開行為外延認定過寬的問題，導致刑法的適用范圍被不當?shù)財U大。

一方面，在少部分司法裁判中，僅憑發(fā)票內(nèi)容與合同或交易事實存在差異，未綜合考量交易的真實性與實質(zhì)目的，草率認定為虛開。這種做法忽略了交易過程中因履行瑕疵、管理疏忽導致的票據(jù)不規(guī)范問題，使得本應通過稅務行政手段處理的問題被錯誤地推向刑事領域，模糊了行政與刑事的界限。

另一方面，在司法實踐中，對虛開行為的適用標準不統(tǒng)一。少部分地區(qū)片面地將“交易真實性”作為唯一認定標準，而忽視了行為人的主觀意圖和實際造成的稅務損失，導致大量因操作不當或誤解稅法規(guī)定而開具發(fā)票的企業(yè)人員被追究刑責。而另一些地區(qū)則傾向從交易背景、納稅影響等方面綜合判斷，體現(xiàn)出較強的審慎態(tài)度，導致同類案件在不同地區(qū)的處理結果相差較大，削弱了法律適用的一致性與公正性。

（三）限縮解釋的主要路徑

為解決虛開罪適用中的問題，我們必須堅持交易實質(zhì)這一核心原則，結合實際業(yè)務背景進行全面審查，而不能僅憑發(fā)票形式瑕疵或交易手續(xù)的不完善即認定犯罪。

一方面，司法機關在處理案件時，應優(yōu)先核查交易雙方是否存在真實的貨物、服務、工程等業(yè)務往來，是否履行了合同義務，避免因表面資料不一致而片面定罪。例如，在張某強虛開發(fā)票案中，張某強因個體企業(yè)無法自行開具增值稅專用發(fā)票，便借用其兄長公司名義簽約并由該公司開具發(fā)票。一審宣判后，當?shù)胤ㄔ簣笞罡呷嗣穹ㄔ汉藴?，最高人民法院撤銷一審判決，發(fā)回重審。最高人民法院認為其主觀上無騙稅意圖，客觀上未造成國家稅款損失，故不構成犯罪。重審后，當?shù)胤ㄔ鹤罱K判決其無罪。此案體現(xiàn)了司法對交易實質(zhì)與主觀惡意的準確把握。

另一方面，只有在行為人主觀具有逃避稅款、騙取抵扣或退稅等非法目的，且明知無真實交易背景仍實施虛開的，才能構成犯罪。若僅因對稅法理解的偏差、會計處理失誤或政策不明確而誤開發(fā)票，且無非法獲利，原則上不應追究刑責。此外，筆者建議有關部門建立明確的司法門檻，對于虛開行為，若涉及的稅款數(shù)額較小且社會危害不大，應優(yōu)先考慮行政處罰（如責令補稅、處以罰款等），而非直接采取刑事追訴。針對數(shù)額巨大、情節(jié)嚴重、造成重大稅款損失的行為，依法人罪，體現(xiàn)罪責刑相適應原則。

同時，有關部門應引入補救機制，對企業(yè)主動發(fā)現(xiàn)問題并整改補稅、未造成嚴重后果的，依法從寬處理或免予追訴，鼓勵主動合規(guī)。有關部門還應推動稅務與司法機關聯(lián)動，明確稽查與打擊的銜接標準，對于適宜行政處理的問題，優(yōu)先以行政手段解決，避免“未稅即罪”的誤導，實現(xiàn)精準打擊與依法治理的統(tǒng)一。

結語

虛開罪具有深遠影響，《刑法》的適用必須極其謹慎。司法機關必須堅守罪刑法定原則和刑法謙抑性原則，防止將普通的稅務問題一律定罪。司法機關應通過明確交易實質(zhì)、主觀惡意、行為后果等標準，精確地識別并界定犯罪行為。同時，稅務與司法部門應構建銜接機制，確保在處理稅務問題時優(yōu)先考慮行政手段，以此防止刑罰的不當擴張。此外，司法、立法和執(zhí)法機關需共同發(fā)揮司法建議作用，完善稅法制度，保障企業(yè)合法權益，優(yōu)化稅收法治化營商環(huán)境，助力經(jīng)濟社會發(fā)展。

（作者單位：新南威爾士大學法律與司法系）責任編輯／康婷